Зачесть нельзя, платить!
Наша компания — плательщик НДС.
В декларации за март 2011 года мы допустили ошибку: в составе налогового кредита дважды учли одну и ту же налоговую накладную. Это привело к занижению суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет (строка 25 декларации по НДС за март 2011).
В августе 2011 года мы выявили и исправили данную ошибку путем подачи уточняющего расчета. Правда, НДС, доначисленный в августовском уточняющем расчете, а также соответствующие штрафные санкции и пеню, мы не уплатили, поскольку предполагали, что в счет уплаты данных сумм наша компания сможет использовать отрицательное значение, которое у нас должно было возникнуть по итогам августа 2011 года. То есть мы хотели избежать отвлечения средств, поэтому планировали сумму отрицательного значения, отраженную в строке 19 декларации по НДС за август 2011 года, использовать в счет погашения долга, возникшего в результате подачи августовского уточняющего расчета. Для этого мы отразили соответствующую сумму в строке 20.1 декларации по НДС за август 2011 года. Но! В нашей налоговой инспекции нам сказали, что мы не имеем права так поступить.
Правомерны ли выводы представителей налоговой инспекции? При каких условиях и/или когда наша компания могла зачесть в счет налогового долга, возникшего в результате подачи уточняющего расчета, сумму отрицательного значения НДС?
Прежде всего должны признать, что требования вашей налоговой инспекции обоснованны. В описанной ситуации были, и существуют по сей день, основания утверждать, что отрицательное значение НДС, возникшее по итогам отчетного периода, не может быть использовано в счет погашения налогового долга, возникшего в том же отчетном периоде. Но обо всем по порядку.
Описанная в вопросе ситуация урегулирована
п. 200.3 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ):«При
отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 этой статьи, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с настоящим Кодексом), а при отсутствии налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода».Внимательный читатель может отметить слова
«налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды». Что это за долг такой и как его идентифицировать, законодательство ответа не дает. Применительно к рассматриваемому вопросу можно встретить две трактовки данных слов:1) периодом возникновения налогового долга следует считать тот период, исправление в котором повлекло возникновение долга;
2) периодом возникновения налогового долга следует считать период, в котором исправление привело к возникновению налогового долга как такового.
Однако мы считаем, что первый подход является ошибочным. Ведь налоговый долг, согласно определению, приведенному в
п.п. 14.1.175 НКУ, — это «сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного плательщиком налогов в установленный настоящим Кодексом срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства». И если мы говорим о подаче какого-либо уточняющего расчета (в том числе и к декларации по НДС), то неуплата налогового обязательства, доначисленного в уточняющем расчете, приведет к возникновению налогового долга именно в периоде, в котором такой уточняющий расчет будет подан. Это обусловлено и вытекает из следующего:а) налоговое обязательство, доначисляемое в уточняющем расчете, считается согласованным в момент подачи такого уточняющего расчета независимо от того, какой налоговый период исправляется. При этом
последним абзацем п. 4.3 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за уплатой которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276, установлено: «при подаче уточняющего расчета, который увеличивает либо уменьшает налоговые обязательства прошлых налоговых периодов плательщика, начисление в лицевом счете плательщика проводится датой его подачи»;б) сумма налогового обязательства, доначисленного по данным уточняющего расчета, должна быть уплачена до его подачи (см.
п.п. «а» абз. 3 п. 50.1 НКУ).Иначе говоря, по уточняющему расчету налоговое о
бязательство согласовывается в периоде подачи уточняющего расчета, а должно быть уплачено в бюджет до этой даты. И если это не происходит, то на эту же дату возникает налоговый долг. Как следствие, какой бы период не исправлялся, налоговый долг, при отсутствии своевременной уплаты налогового обязательства, по такому исправлению всегда возникает в периоде, когда был подан соответствующий уточняющий расчет. Само же упоминание в п. 200.3 НКУ о предыдущих периодах следует рассматривать как то, что налоговый долг может возникнуть не только в предыдущем периоде, но и учитываться в карточке лицевого счета уже несколько предыдущих отчетных периодов и/или что таких долгов может быть несколько и они возникли в разные предыдущие периоды.Если же приведенные выше аргументы недостаточно убедительны, то мы пойдем далее и обратимся к
п.п. 4.6.3 разд. V Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41 (далее — Порядок), которым установлено буквально следующее:«Если по результатам текущего отчетного (налогового) периода плательщиком налога определено
отрицательное значение разницы между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита (заполнена строка 19 декларации), такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга за предыдущие отчетные (налоговые) периоды по налогу на добавленную стоимость, в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с Кодексом (который значится на лицевом счете плательщика на первое число отчетного (налогового) периода (отражается в строке 20.1 декларации)), а остальное зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода (отражается в строке 20.2 декларации текущего отчетного (налогового) периода и переносится в строку 21.1 декларации следующего отчетного (налогового) периода)».Проанализировав приведенную норму,
обращаем ваше внимание на два момента:1) ГНАУ не слишком утруждала себя размышлениями на тему «
налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды» и просто установила, что отрицательное значение идет в погашение того налогового долга, который был на лицевом счете плательщика НДС на первое число отчетного периода, за который подается декларация по НДС с отрицательным значением НДС (со строкой 19).2) при определении налогового долга, в счет которого может быть зачислено отрицательное значение по НДС, определяющим моментом является не отчетный период, в котором декларация по НДС подается в налоговые органы, а
отчетный период, за который такая декларация по НДС составляется.В результате считаем, что существуют формальные препятствия для использования отрицательного значения суммы НДС, возникшего по итогам отчетного периода, к суммам налогового долга, возникшим в таком же отчетном периоде.
Подведем итоги. Поскольку налоговый долг возник в августе 2011 года, в результате того, что в августе был подан уточняющий расчет по НДС, которым была доначислена, но не уплачена, сумма налоговых обязательств по НДС (и соответствующих штрафных санкций и пени), то такой налоговый долг будет числиться на лицевом счете вашей компании на начало сентября, а не на начало августа. Как следствие, отрицательное значение по НДС, которое декларируется в декларации по НДС за август 2011 года (в строке 19), не может быть использовано в счет такого налогового долга, поскольку датой возникновения долга является дата, приходящаяся на август 2011 года. А для соблюдения формальных требований, быть
до 01.08.2011 г. Это также означает, что при соблюдении всех формальных требований использовать против такого налогового долга можно только отрицательное значение по НДС, которое возникнет по итогам сентября (т. е. будет отражено в строке 19 декларации по НДС за сентябрь 2011 год).Также следует отметить, что отрицательное значение, которое исходя из вопроса возникло по итогам августа 2011 года, не может быть использовано против налогового долга в декларации за сентябрь 2011 года, поскольку оно не будет отражаться в строке 19 декларации по НДС за сентябрь 2011 года (минуя строку 19 отрицательное значение августа попадет сразу в строку 21.1 декларации по НДС за сентябрь 2011 г.).
Роман Бережной
