Зарахувати не можна, платити!
Наша компанія — платник ПДВ.
У декларації за березень 2011 року ми припустилися помилки: у складі податкового кредиту двічі врахували ту саму податкову накладну. Це призвело до заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (рядок 25 декларації з ПДВ за березень 2011 року).
У серпні 2011 року ми виявили та виправили цю помилку шляхом подання уточнюючого розрахунку. Щоправда, ПДВ, донарахований у серпневому уточнюючому розрахунку, а також відповідні штрафні санкції та пеню ми не сплатили, оскільки припускали, що в зарахування сплати цих сум наша компанія зможе використати від’ємне значення, яке в нас мало виникнути за підсумками серпня 2011 року, тобто ми хотіли уникнути відволікання коштів. Тому планували суму від’ємного значення, відображену в рядку 19 декларації з ПДВ за серпень 2011 року, використати в рахунок погашення боргу, що виник у результаті подання серпневого уточнюючого розрахунку. Для цього ми відобразили відповідну суму в рядку 20.1 декларації з ПДВ за серпень 2011 року. Але! У нашій податковій інспекції нам сказали, що ми не маємо права так зробити.
Чи правомірні висновки представників податкової інспекції? За яких умов та/або коли наша компанія могла зарахувати в рахунок податкового боргу, який виник у результаті подання уточнюючого розрахунку, суму від’ємного значення ПДВ?
Перш за все змушені визнати, що вимоги вашої податкової інспекції є обґрунтованими. В описаній ситуації були та існують досі підстави стверджувати, що від’ємне значення ПДВ, яке виникло за підсумками звітного періоду, не може бути використане в рахунок погашення податкового боргу, що виник у тому самому звітному періоді. Але про все по черзі.
Описану в запитанні ситуацію врегульовано
п. 200.3 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ):«При
від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу — зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду».Уважний читач може звернути особливу увагу на слова
«податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди». Що це за такий борг та як його ідентифікувати, законодавство відповіді не дає. Із цього питання можна зустріти два трактування цих слів:1) періодом виникнення податкового боргу потрібно вважати той період, виправлення в якому спричинило виникнення боргу;
2) періодом виникнення податкового боргу слід вважати період, в якому виправлення призвело до виникнення власне податкового боргу.
Однак ми вважаємо, що перший підхід є помилковим. Адже податковий борг згідно з визначенням, наведеним у в
п.п. 14.1.175 ПКУ, — це «сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання». І якщо ми говоримо про подання будь-якого уточнюючого розрахунку (у тому числі й до декларації з ПДВ), то несплата податкового зобов'язання, донарахованого в уточнюючому розрахунку, призведе до виникнення податкового боргу саме в періоді, в якому такий уточнюючий розрахунок буде подано. Це обумовлене та випливає з такого:а) податкове зобов'язання, що донараховується в уточнюючому розрахунку, вважається узгодженим у момент подання такого уточнюючого розрахунку незалежно від того, який податковий період виправляється. При цьому
останнім абзацом п. 4.3 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за сплатою яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. № 276, установлено: «при поданні уточнюючого розрахунку, що збільшує або зменшує податкові зобов'язання минулих податкових періодів платника, нарахування в особовому рахунку платника проводиться датою його подання»;б) суму податкового зобов'язання, донарахованого за даними уточнюючого розрахунку, має бути сплачено до його подання (див.
п.п. «а» абз. 3 п. 50.1 ПКУ).Інакше кажучи, за уточнюючим розрахунком податкове
зобов'язання узгоджується в періоді подання уточнюючого розрахунку, а має бути сплачено до бюджету до цієї дати. І якщо цього не відбувається, то саме на цю дату виникає податковий борг. Як наслідок, який би період не виправлявся, податковий борг, за відсутності своєчасної сплати податкового зобов’язання, за таким виправленням завжди виникає в періоді, коли було подано відповідний уточнюючий розрахунок. Саму згадку в п. 200.3 ПКУ про попередні періоди слід розглядати як те, що податковий борг може виникнути не лише в попередньому періоді, а й обліковуватися в картці особового рахунку вже кілька попередніх звітних періодів, та/або що таких боргів може бути декілька і вони виникли в різні попередні періоди.Якщо ж наведені вище аргументи недостатньо переконливі, то ми підемо далі та звернемося до
п.п. 4.6.3 розд. V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41 (далі — Порядок), яким установлене буквально таке:«Якщо за результатами поточного звітного (податкового) періоду платником податку визначено
від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту (заповнено рядок 19 декларації), така сума враховується у зменшення суми податкового боргу за попередні звітні (податкові) періоди з податку на додану вартість, у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу (що значиться на особовому рахунку платника на перше число звітного (податкового) періоду (відображається у рядку 20.1 декларації)), а решта зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 20.2 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)».Проаналізувавши наведену норму,
звертаємо вашу увагу на два моменти:1) ДПАУ не дуже утруднювала себе міркуваннями на тему
«податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди» і просто встановила, що від’ємне значення заліковується в погашення того податкового боргу, який значився на особовому рахунку платника ПДВ на перше число звітного періоду, за який подається декларація з ПДВ з від’ємним значенням ПДВ (з рядком 19);2) при визначенні податкового боргу, в рахунок якого може бути зараховано від’ємне значення з ПДВ, визначальним моментом є не звітний період, в якому декларація з ПДВ подається до податкових органів, а
звітний період, за який така декларація з ПДВ складається.У результаті вважаємо, що існують формальні перешкоди для використання від’ємного значення суми ПДВ, який виник за підсумками звітного періоду, до сум податкового боргу, що виникли саме в такому звітному періоді.
Підіб’ємо підсумки. Оскільки податковий борг виник у серпні 2011 року в результаті того, що в серпні було подано уточнюючий розрахунок з ПДВ, яким було донараховано, але не сплачено суму податкових зобов'язань з ПДВ (і відповідних штрафних санкцій та пені), то такий податковий борг значитиметься на особовому рахунку вашої компанії на початок вересня, а не на початок серпня. Як наслідок від’ємне значення з ПДВ, що декларується в декларації з ПДВ за серпень 2011 року (у рядку 19), не може бути використано в рахунок такого податкового боргу, оскільки датою виникнення боргу є дата, що припадає на серпень 2011 року. А для дотримання формальних вимог це мала бути дата
до 01.08.2011 р. Це також означає, що при дотриманні всіх формальних вимог використовувати проти такого податкового боргу можна лише від’ємне значення з ПДВ, яке виникне за підсумками вересня (тобто буде відображено в рядку 19 декларації з ПДВ за вересень 2011 рік).Також слід зауважити, що від’ємне значення, яке виходячи із запитання виникло за підсумками серпня 2011 року, не може бути використане проти податкового боргу в декларації за вересень 2011 року, оскільки воно не буде відображатися в рядку 19 декларації з ПДВ за вересень 2011 року (оминаючи рядок 19, від’ємне значення відразу потрапить до рядка 21.1 декларації з ПДВ за вересень 2011 року).
Роман Бережний
