«Улучшенный» бухучет основных

«Улучшенный» бухучет основных

Ирина Басова, экономист-аналитик ИД«Фактор»

Анна Яковлева, консультант

 

Люди и основные средства — вот главные ресурсы строительного предприятия. О людях поговорим в другой раз.

В этой статье рассмотрим нюансы бухучета расходов, связанных с различными видами улучшений основных средств.

Тема очень актуальна для строителей. Например, за ремонт строительных машин приходится иногда платить дороже, чем платили при покупке за новую машину, да еще и 10 % ремонтный налоговый лимит превышать приходится. А это же еще надо правильно отразить в учете...

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БУ 7

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 16

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87.

Методрекомендации № 561

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

 

Бухгалтерский учет ремонтов и улучшений основных средств регулируется

п. 14, 15 П(С)БУ 7 и зависит от характера осуществляемых работ. Для правильного бухгалтерского учета необходимо четкое разделение мероприятий по улучшению основных средств на две группы:

1) мероприятия по улучшению основных средств, осуществление которых приведет к

увеличению будущих экономических выгод от использования такого основного средства. Иными словами, проведение подобных мероприятий должно привести к изменению качественных характеристик объекта основных средств, вследствие чего повысится эффективность от эксплуатации такого объекта;

2) мероприятия по улучшению основных средств, проведение которых направлено на

поддержание рабочего состояния основных средств и получение в будущем первоначальных экономических выгод, которые были свойственны объекту основных средств в начале использования. K таким мероприятиям относятся все виды ремонта и технического обслуживания объектов основных средств.

 

Улучшение ОС: было или не было?

K мероприятиям по улучшению основных средств относятся: модернизация, реконструкция, модификация, достройка, дооборудование, которые приводят к повышению качественных характеристик объекта и получению в будущем экономических выгод в большем объеме,

чем в начале использования такого объекта. Расходы, связанные с проведением подобных мероприятий, относятся в полном объеме на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств (см. п. 14 П(С)БУ 7).

Как же определить, приведут ли понесенные расходы к повышению качественных характеристик основных средств и к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта основных средств?

Согласно

п. 31 Методрекомендаций № 561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение в результате этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемых) этим объектом.

В качестве примеров такого улучшения можно привести следующие:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности. Например, установка подъемного механизма на грузовом автомобиле (если ранее такое не было предусмотрено самой конструкцией автомобиля) будет модификацией, а замена старой установки на новую — модернизацией;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (

работ, услуг). Например, замена деталей на бетоносмесителе, позволяющая доставлять более качественный бетон;

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Следует сказать, что заключение о характере проводимых мероприятий для принятия решения руководителем, с точки зрения дальнейшей эксплуатации основного средства, может дать специалист — технический работник, инженер и т. д. Дело в том, что иногда одни и те же мероприятия по улучшению идентичных объектов основных средств могут иметь разный экономический эффект. Прежде всего это связано с

местом и целью использования объектов основных средств. Например, для ремонта экскаваторов требуется постройка временного бокса. Если такой бокс будет построен на территории ремонтной базы строительного предприятия — эти расходы не будут относиться к конкретному объекту строительства, а транспортирование техники для ремонта потребует значительных затрат, если же аналогичная достройка будет произведена в непосредственной близости от строительной площадки — то это, с одной стороны, позволит значительно сократить расходы на транспортирование техники к месту ремонта, а с другой — частично отнести стоимость такой достройки в себестоимость строящегося объекта.

Если предприятие решит применять нормы

п. 14 П (С) БУ 7, то оно может определять сумму увеличения первоначальной стоимости основных средств по налоговому законодательству, а именно с учетом п. 146.11 НКУ. В этом случае первоначальная стоимость объекта основных средств, который был улучшен, модернизирован и т. д., увеличится не на всю сумму капитального ремонта и/или улучшения, а лишь на ту ее часть, которая превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года.

То есть от общей стоимости капитального ремонта и/или улучшения надо вычесть этот «10 % лимит»¹ (точнее, его неиспользованную часть), разницу добавить к первоначальной стоимости объекта основных средств, а сумму в пределах «10 % лимита» отнести в состав расходов строительного предприятия.

¹ Согласно п. 146.11 НКУ первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в сумме, которая превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года. Сумма расходов на ремонты и улучшения в пределах 10 % лимита включается в состав расходов (п.п. 146.12 НКУ). Сумма превышения этого лимита увеличивает первоначальную стоимость того объекта, который был отремонтирован (подвергнут улучшениям).

 

Пример 1.

Предприятие осуществило модернизацию строительной машины, на которую установлены дополнительные механизмы. Стоимость механизмов, включая работу по их установлению, составила 10683,80 грн. Первоначальная стоимость машины составляет 50000 грн.

В бухгалтерском учете такая операция будет отражена следующими проводками:

 

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, грн.
1. Оприходованы механизмы на склад	207	631	10000,00
2. Отражена сумма налогового кредита по НДС при наличии налоговой накладной	641	63	2000,00
3. Списана стоимость установленных на строительную машину механизмов	152	207	10000,00
4. Отражены расходы на заработную плату рабочим, производившим установку	152	661	500,00
5. Начислен единый социальный взнос (36,76 %)	152	657	183,8
6. Отражено увеличение первоначальной стоимости на основании подписанного акта по ф. № ОЗ-2	104	152	10683,8

　

Информация о результатах проведенной модернизации отражается в инвентарной карточке (типовая форма № ОЗ-6), заведенной на данный объект основных средств.

 

Ремонт и техническое обслуживание основных средств

В соответствии с

П(С)БУ 7 вся сумма расходов на ремонт основных средств относится на расходы отчетного периода. То же самое касается и расходов, связанных с техническим обслуживанием основных средств.

Согласно

П(С)БУ 16 расходы на ремонт основных средств относятся в состав:

— общепроизводственных расходов по основным средствам, используемым непосредственно в процессе производства;

— административных расходов по основным средствам общехозяйственного назначения;

— расходов на сбыт по основным средствам, связанным со сбытом;

— прочих операционных расходов по основным средствам социально-культурного назначения, а также участвующих в процессе исследований и разработок.

 

Пример 2.

На балансе строительного предприятия числится автомобиль, используемый в производственных целях. В результате аварии автомобиль вышел из строя, станцией технического обслуживания на основании заключенного договора произведен ремонт данного автомобиля. Стоимость услуг по ремонту автомобиля составила 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.). По окончании ремонтных работ подписан соответствующий акт.

Сумма расходов на улучшения, подлежащая включению в состав расходов в налоговом учете в пределах 10 % лимита, составляет 7500 грн.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

 

Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Расходы в налоговом учете
	дебет счета	кредит счета
1. Перечислена предоплата за услуги по ремонту	371	31	1500,00	1250,00*
* Поскольку лимит «ремонтных» расходов не исчерпан, вся сумма расходов на ремонт подлежит отнесению в состав расходов.
2. Отражено право на налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной	641	644	250,00	—
3. Отражены расходы по произведенному ремонту автомобиля	91	631	1250,00	—
4. Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС	644	631	250,00	—
5. Отражен зачет задолженностей	63	371	1500,00	—
6. Списаны расходы на финансовый результат	791	91	1250,00	—

　

Вместе с тем согласно

п. 30 Методрекомендаций № 561 расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт относятся на увеличение первоначальной стоимости этого здания в сумме, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Напомним, что в

бухгалтерском учете расходы на ремонты и улучшения основных средств, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, ожидаемых от использования объекта, полностью относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

В

налоговом учете — не полностью, а только в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп амортизируемых ОС на начало отчетного года (п. 14 П(С)БУ 7 и пп. 146.11, 146.12 НКУ). Сумма расходов на улучшения ОС в пределах 10 % лимита включается в состав налоговых расходов того отчетного периода, в котором они были понесены.

Особенности учета таких расходов есть и по арендуемым основным средствам. Так, если по договору оперативной аренды или лизинга арендатор имеет право или обязан проводить ремонт и/или улучшения арендованного объекта, то в этом случае он ведет налоговый учет расходов на ремонт следующим образом (

п. 146.19 НКУ):

1) стоимость ремонтов и/или улучшений в пределах 10 % «ремонтного» лимита включается в состав расходов отчетного периода. При этом стоимость самого арендованного объекта в расчет 10 % лимита не включается;

2) стоимость ремонтов и/или улучшений, не включенная в 10 % лимит, амортизируется арендатором как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства».

При учете расходов на капитальные ремонты и улучшения возникает временная налоговая разница в той сумме, которая в налоговом учете относится в состав расходов отчетного периода, а в бухгалтерском учете амортизируется в составе первоначальной стоимости ОС.

Расходы на текущий ремонт, техническое обслуживание и другие расходы, которые осуществляются с целью поддержания объекта в рабочем состоянии без увеличения будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (

п. 15 П(С)БУ 7 и п. 146.12 НКУ).

 

Вывод из эксплуатации на время ремонта или улучшений

 

Согласно

п. 145.1.2 НКУ начисление амортизации приостанавливается на период вывода объекта основных средств из эксплуатации на время реконструкции, модернизации, дооборудования и по другим причинам. Как видим, перечень причин вывода объекта основных средств в НКУ несколько шире, чем в П(С)БУ 7. Поэтому мы советуем приостанавливать начисление амортизации в зависимости только от самого факта вывода объекта из эксплуатации, ведь любые причины подпадают под определение «других». При этом такое событие должно быть удостоверено документально. Поскольку амортизация как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисляется ежемесячно, и согласно п. 146.15 НКУ начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта основных средств, то и минимальный срок вывода объекта из эксплуатации, при котором уже есть смысл приостановить начисление амортизации, будет равен одному месяцу.

Вывод из эксплуатации основных средств любой группы осуществляется на основании приказа руководителя предприятия, следовательно, проведение любых работ, связанных с улучшением основных средств, без наличия вышеуказанных документов не является свидетельством о выводе таких основных средств из эксплуатации.

 

Пример 3.

Балансовая стоимость основных средств предприятия на начало года — 100000 грн., значит, ремонтный лимит (10 %) составляет 10000 грн.

Во

втором квартале предприятие ремонтировало основные средства группы 3 на сумму 8000 грн. и группы 5 на сумму 17000 грн.

В

третьем квартале предприятие ремонтировало объект основных средств группы 3, стоимость ремонта составила 4000 грн.

В

четвертом квартале ремонтировались основные средства группы 4 на сумму 2000 грн. и группы 5 — на сумму 3000 грн.

 

Группа	II квартал		III квартал		IV квартал
	расходы на ремонт в пределах 10 % лимита	увеличение балансовой стоимости	расходы на ремонт в пределах 10 % лимита	увеличение балансовой стоимости	расходы на ремонт в пределах 10 % лимита	увеличение балансовой стоимости
Группа 3	8000	—	—	4000	—	—
Группа 4	—	—	—	—	—	2000
Группа 5	2000	15000	—	—	—	3000
Всего	10000	15000	—	—	—	5000

　

При этом помним, что сумма НДС, уплаченная (начисленная) налогоплательщиком в результате ремонта основных средств, относится в состав

налогового кредита в полном объеме.

 

Надеемся, что наша статья поможет вам правильно учитывать расходы на улучшение основных средств, рассчитывать «10 % лимит», определять, какие расходы увеличивают первоначальную стоимость основных средств, а какие относятся к расходам периода, отражать все эти операции в бухгалтерском и налоговом учете и просто спокойно работать!