«Поліпшуваний» бухоблік основних
Ірина Басова, економіст-аналітик ВБ «Фактор»
Ганна Яковлєва, консультант
Люди та основні засоби — ось головні ресурси будівельного підприємства. Про людей поговоримо іншим разом.
У цій статті розглянемо нюанси бухобліку витрат, пов’язаних з різними видами поліпшень основних засобів.
Тема дуже актуальна для будівельників. Наприклад, за ремонт будівельних машин доводиться інколи платити дорожче, ніж при купівлі нової машини, та ще, боронь Боже, перевищувати 10 % ремонтний податковий ліміт доводиться... А ще ж потрібно правильно відобразити в обліку...
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.99 р. № 87.Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.
Бухгалтерський облік ремонтів та поліпшень основних засобів регулюється
пп. 14, 15 П(С)БО 7 і залежить від характеру здійснюваних робіт. Для правильного бухгалтерського обліку необхідний чіткий розподіл заходів щодо поліпшення основних засобів на дві групи:1) заходи щодо поліпшення основних засобів, здійснення яких спричинить
збільшення майбутніх економічних вигод від використання такого основного засобу. Інакше кажучи, проведення подібних заходів має спричинити зміну якісних характеристик об’єкта основних засобів, унаслідок чого підвищиться ефективність від експлуатації такого об’єкта;2) заходи щодо поліпшення основних засобів, проведення яких спрямоване на
підтримання робочого стану основних засобів та отримання в майбутньому первісних економічних вигод, що були притаманні об’єкту основних засобів на початку використання. До таких заходів належать усі види ремонту і технічного обслуговування об’єктів основних засобів.
Поліпшення ОЗ: було чи не було?
До заходів щодо поліпшення основних засобів належать: модернізація, реконструкція, модифікація, добудовування, дообладнання, що спричинюють підвищення якісних характеристик об’єкта і отримання в майбутньому економічних вигод у більшому обсязі,
ніж на початку використання такого об’єкта. Витрати, пов’язані з проведенням подібних заходів, відносяться в повному обсязі на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів (див. п. 14 П(С)БО 7).Як же визначити, чи спричинять понесені витрати підвищення якісних характеристик основних засобів та збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта основних засобів?
Згідно з
п. 31 Методрекомендацій № 561 підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів, є збільшення в результаті цих витрат очікуваного строку корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), що виготовляється (надаються) цим об’єктом.Як приклади такого поліпшення можна назвати:
а) модифікацію, модернізацію об’єкта основних засобів з метою продовження строку його корисної експлуатації чи збільшення його виробничої потужності. Наприклад, установлення підйомного механізму на вантажному автомобілі (якщо раніше цього не було передбачено самою конструкцією автомобіля) буде модифікацією, а заміна старої установки новою — модернізацією;
б) заміну окремих частин обладнання для підвищення якості продукції (
робіт, послуг). Наприклад, заміна деталей на бетонозмішувачі, що дозволяє виготовляти якісніший бетон;в) запровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудовування (надбудовування) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Слід зауважити, що висновок про характер здійснюваних заходів для прийняття рішення керівником з точки зору подальшої експлуатації основного засобу може дати фахівець — технічний працівник, інженер тощо. Справа в тому, що інколи ті самі заходи щодо поліпшення ідентичних об’єктів основних засобів можуть мати різний економічний ефект. Перш за все це пов’язане з
місцем та метою використання об’єктів основних засобів. Наприклад, для ремонту екскаваторів потрібне спорудження тимчасового боксу. Якщо такий бокс буде побудовано на території ремонтної бази будівельного підприємства, ці витрати не відноситимуться до конкретного об’єкта будівництва, а транспортування техніки для ремонту вимагатиме значних витрат, якщо ж аналогічне добудовування буде здійснено безпосередньо поблизу будівельного майданчика — то це, з одного боку, дозволить значно скоротити витрати на транспортування техніки до місця ремонту, а з іншого — частково віднести вартість такого добудовування на собівартість об’єкта, що будується.Якщо підприємство вирішить застосовувати норми
п. 14 П(С)БО 7, то воно може визначати суму збільшення первісної вартості основних засобів за податковим законодавством, а саме з урахуванням п. 146.11 ПКУ. У цьому випадку первісна вартість об’єкта основних засобів, який було поліпшено, модернізовано тощо, збільшиться не на всю суму капітального ремонту та/або поліпшення, а лише на ту її частину, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, які підлягають амортизації, на початок звітного податкового року.Отже, від загальної вартості капітального ремонту та/або поліпшення потрібно відняти цей «10 % ліміт»1 (точніше, його невикористану частину), різницю додати до первісної вартості об’єкта основних засобів, а суму в межах «10 % ліміту» віднести до складу витрат будівельного підприємства.
1 Згідно з п. 146.11 ПКУ первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з ремонтом і поліпшенням об’єктів основних засобів, у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, які підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. Сума витрат на ремонти і поліпшення в межах 10 % ліміту включається до складу витрат (п.п. 146.12 ПКУ). Сума перевищення цього ліміту збільшує первісну вартість того об’єкта, який було відремонтовано (піддано поліпшенням).
Приклад 1.
Підприємство здійснило модернізацію будівельної машини, на яку встановлено додаткові механізми. Вартість механізмів, уключаючи роботу з їх установлення, склала 10683,80 грн. Первісна вартість машини дорівнює 50000 грн.У бухгалтерському обліку цю операцію буде відображено такими проводками:
| Зміст господарської операції | Дебет рахунка | Кредит рахунка | Сума,грн. |
| 1. Оприбутковано механізми на склад | 207 | 631 | 10000,00 |
| 2. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за наявності податкової накладної | 641 | 63 | 2000,00 |
| 3. Списано вартість установлених на будівельну машину механізмів | 152 | 207 | 10000,00 |
| 4. Відображено витрати на заробітну плату робітником, які здійснили встановлення | 152 | 661 | 500,00 |
| 5. Нараховано єдиний соціальний внесок (36,76 %) | 152 | 657 | 183,8 |
| 6. Відображено збільшення первісної вартості на підставі підписаного акта за ф. № ОЗ-2 | 104 | 152 | 10683,8 |
Інформація про результати проведеної модернізації відображається в інвентарній картці (типова форма № ОЗ-6), заведеній на цей об’єкт основних засобів.
Ремонт і технічне обслуговування основних засобів
Відповідно до
П(С)БО 7 уся сума витрат на ремонт основних засобів відноситься на витрати звітного періоду. Те саме стосується й витрат, пов’язаних з технічним обслуговуванням основних засобів.Згідно з
П(С)БО 16 витрати на ремонт основних засобів відносяться до складу:— загальновиробничих витрат щодо основних засобів, які використовуються безпосередньо у процесі виробництва;
— адміністративних витрат щодо основних засобів загальногосподарського призначення;
— витрат на збут щодо основних засобів, пов’язаних зі збутом;
— інших операційних витрат щодо основних засобів соціально-культурного призначення, а також тих, що беруть участь у процесі досліджень і розробок.
Приклад 2.
На балансі будівельного підприємства значиться автомобіль, що використовується для виробничих цілей. У результаті аварії автомобіль вийшов з ладу, станція технічного обслуговування на підставі укладеного договору здійснила ремонт цього автомобіля. Вартість послуг з ремонту автомобіля склала 1500 грн. (у тому числі ПДВ — 250 грн.). Після закінчення ремонтних робіт підписано відповідний акт.Сума витрат на поліпшення, що підлягає включенню до складу витрат у податковому обліку в межах 10 % ліміту, становить 7500 грн.
У бухгалтерському обліку буде зроблено такі записи:
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Витрати в податковому обліку | |
| дебет рахунка | кредит рахунка | |||
| 1. Перераховано передоплату за послуги з ремонту | 371 | 31 | 1500,00 | 1250,00* |
| * Оскільки ліміт «ремонтних» витрат не вичерпано, уся сума витрат на ремонт підлягає віднесенню до складу витрат. | ||||
| 2. Відображено право на податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної | 641 | 644 | 250,00 | — |
| 3. Відображено витрати щодо проведеного ремонту автомобіля | 91 | 631 | 1250,00 | — |
| 4. Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 250,00 | — |
| 5. Відображено залік заборгованостей | 63 | 371 | 1500,00 | — |
| 6. Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 91 | 1250,00 | — |
Водночас згідно з
п. 30 Методрекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт може бути визнано капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, що потребує ремонту, витрати на ремонт відносяться на збільшення первісної вартості цієї будівлі в сумі, яку може бути відшкодовано від використання будівлі в майбутньому.Нагадаємо, що в
бухгалтерському обліку витрати на ремонти й поліпшення основних засобів, що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання об’єкта, повністю відносяться на збільшення первісної вартості основних засобів.У
податковому обліку — не повністю, а лише в сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що амортизуються, на початок звітного року (п. 14 П(С)БО 7 і пп. 146.11, 146.12 ПКУ). Сума витрат на поліпшення ОЗ у межах 10 % ліміту включається до складу податкових витрат того звітного періоду, в якому їх було понесено.Особливості обліку таких витрат існують і щодо основних засобів, які орендуються. Так, якщо за договором оперативної оренди або лізингу орендар має право чи зобов’язаний здійснювати ремонт та/або поліпшення орендованого об’єкта, то в цьому випадку він веде податковий облік витрат на ремонт таким чином (
п. 146.19 ПКУ):1) вартість ремонтів та/або поліпшень у межах 10 % «ремонтного» ліміту включається до складу витрат звітного періоду. При цьому вартість самого орендованого об’єкта до розрахунку 10 % ліміту не включається;
2) вартість ремонтів та/або поліпшень, не включена до 10 % ліміту, амортизується орендарем як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби».
При обліку витрат на капітальні ремонти й поліпшення виникає тимчасова податкова різниця в тій сумі, яка в податковому обліку відноситься до складу витрат звітного періоду, а в бухгалтерському обліку амортизується у складі первісної вартості ОЗ.
Витрати на поточний ремонт, технічне обслуговування та інші витрати, що здійснюються з метою підтримання об’єкта в робочому стані без збільшення майбутніх економічних вигод від його використання, уключаються до складу витрат як у бухгалтерському, так і в податковому обліку (
п. 15 П(С)БО 7 і п. 146.12 ПКУ).
Виведення з експлуатації на час ремонту або поліпшень
Згідно з
п.п. 145.1.2 ПКУ нарахування амортизації призупиняється на період виведення об’єкта основних засобів з експлуатації на час реконструкції, модернізації, дообладнання та з інших причин. Як бачимо, перелік причин виведення об’єкта основних засобів у ПКУ дещо ширший, ніж у П(С)БО 7. Тому ми радимо призупиняти нарахування амортизації залежно тільки від самого факту виведення об’єкта з експлуатації, адже будь-які причини підпадають під визначення «інші». При цьому таку подію має бути засвідчено документально. Оскільки амортизація як у бухгалтерському, так і в податковому обліку нараховується щомісяця і відповідно до п. 146.15 ПКУ нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об’єкта основних засобів, то й мінімальний строк виведення об’єкта з експлуатації, при якому вже є сенс призупинити нарахування амортизації, дорівнюватиме одному місяцю.Виведення з експлуатації основних засобів будь-якої групи здійснюється на підставі наказу керівника підприємства, отже, проведення будь-яких робіт, пов’язаних з поліпшенням основних засобів, без наявності зазначених вище документів не є підтвердженням виведення таких основних засобів з експлуатації.
Приклад 3.
Балансова вартість основних засобів підприємства на початок року — 100000 грн., отже, ремонтний ліміт (10 %) становить 10000 грн.У
другому кварталі підприємство ремонтувало основні засоби групи 3 на суму 8000 грн. і групи 5 на суму 17000 грн.У
третьому кварталі підприємство ремонтувало об’єкт основних засобів групи 3, вартість ремонту склала 4000 грн.У
четвертому кварталі ремонтувалися основні засоби групи 4 на суму 2000 грн. і групи 5 — на суму 3000 грн.
| Група | II квартал | III квартал | IV квартал | |||
| витрати на ремонт у межах 10 % ліміту | збільшення балансової вартості | витрати на ремонт у межах 10 % ліміту | збільшення балансової вартості | витрати на ремонт у межах 10 % ліміту | збільшення балансової вартості | |
| Група 3 | 8000 | — | — | 4000 | — | — |
| Група 4 | — | — | — | — | — | 2000 |
| Група 5 | 2000 | 15000 | — | — | — | 3000 |
| Усього | 10000 | 15000 | — | — | — | 5000 |
При цьому пам’ятаймо, що сума ПДВ, сплачена (нарахована) платником податків у результаті ремонту основних засобів, відноситься до складу
податкового кредиту в повному обсязі.
Сподіваємося, що наша стаття допоможе вам правильно обліковувати витрати на поліпшення основних засобів, розраховувати «10 % ліміт», визначати, які витрати збільшують первісну вартість основних засобів, а які відносяться до витрат періоду, відображати всі ці операції в бухгалтерському та податковому обліку і просто спокійно працювати!
