Долгосрочные контракты в свете НКУ

Долгосрочные контракты в свете НКУ

Юлия Егорова, консультант

 

Как правило, выполнение СМР занимает много времени, часто больше года, а контракт на их выполнение по Налоговому кодексу будет долгосрочным.

Здесь есть свои нюансы начисления доходов, расходов, налога на прибыль, НДС. В данной статье рассмотрим их на конкретных примерах.

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

П(С)БУ 2

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 16

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 31.12.99 г. № 318.

МСБУ 11

— Международный стандарт бухгалтерского учета 11 «Контракты на строительство».

Методические рекомендации № 573

— Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Минрегионстроя от 31.12.2010 г. № 573.

 

Проверим свой контракт на долгосрочность...

Разделом III НКУ

предусмотрен особый порядок обложения налогом на прибыль доходов от долгосрочных контрактов. Этот порядок обязателен к применению для долгосрочных контрактов, подпадающих под определение, данное в п. 137.3 НКУ. Ранее, в период действия п.п. 7.10.1 Закона о налоге на прибыль, тоже существовал особый порядок налогообложения долгосрочных контрактов, но его можно было применять добровольно. Сравним старые и новые критерии долгосрочного контракта:

 

Критерии	Закон о налоге на прибыль (п. 7.10)	НКУ (п. 137.3)
Предмет контракта	Изготовление, строительство, установка или монтаж основных фондов заказчика или их составных частей, а также создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом	Производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долгосрочным технологическим циклом производства
Срок контракта	От 9 месяцев	От 12 месяцев (одного года)
Периодичность передачи произведенных товаров, выполненных этапов работ, оказанных услуг	Любая (Законом о налоге на прибыль не определена)	Вообще не должна быть предусмотрена долгосрочным контрактом. Передача результата выполнения контракта производится единоразово после завершения контракта.

　

Как видим, понятие долгосрочного контракта изменилось очень сильно.

С одной стороны

, предмет контракта теперь определен максимально широко — это могут быть любые товары, работы и услуги, тогда как раньше предметом долгосрочного контракта могли быть только основные фонды заказчика или нематериальные активы, опять же связанные с созданием этих основных фондов.

С другой стороны

, добавлено существенное условие, заметно сужающее круг контрактов, подпадающих под особый порядок налогообложения, — это отсутствие в контракте оговорок об отдельных этапах, на которые делятся работы по контракту и по которым товары, работы или услуги передаются заказчику.

Например, если в контракте оговорено условие, согласно которому подрядчик передает заказчику выполненные этапы работ по контракту ежеквартально, два раза в год, ежегодно, раз в два года или с любой другой периодичностью, то такой контракт по определению

не подпадает под действие особого порядка налогообложения. Формально даже разделение выполнения работ всего на два этапа, один из которых включает, например, 95 % работ, а второй является заключительным и включает всего 5 % всего объема работ, уже позволяет говорить о том, что доходы по такому контракту будут облагаться налогами в общем порядке. Разумеется, это пример крайнего случая, который можно брать за основу только тогда, когда иначе избежать налогообложения по правилам п. 137.3 не удастся никак. В остальных же случаях нужно придерживаться правила «золотой середины» и разбивать процесс выполнения долгосрочного контракта и приема-сдачи выполненных СМР на этапы разумной продолжительности.

Лучше, если продолжительность каждого этапа будет меньше года, хотя это и не обязательно, но такая продолжительность этапов привлечет меньше внимания проверяющих к таким контрактам.

И наконец, изменено понятие срока долгосрочного контракта. С 1 апреля 2011 г. долгосрочными считаются контракты с технологическим циклом продолжительностью

больше года.

Очевидно, что при изменении понятия долгосрочного контракта некоторые контракты, которые уже выполняются по состоянию на 1 апреля 2011 г., но по определению

п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль долгосрочными не считались, с 1 апреля 2011 г. могут подпасть под новое определение долгосрочных контрактов. Ответ на вопрос о том, как поступать в таких случаях, заслуживает отдельной статьи, а сейчас пока поговорим только о новых правилах.

 

Технологический цикл.

Отдельно следует разобраться с тем, что такое «технологический цикл». Очевидно, что это понятие не тождественно бухгалтерскому «операционному циклу», который определен в п. 4 П(С)БУ 2.

Производство СМР состоит из одного процесса или нескольких строительных процессов различной сложности с различными параметрами. Наиболее рациональные комбинации работ и процессов объединяются в технологические циклы. В каждом технологическом цикле имеется, как правило, один ведущий строительный процесс, которому подчинены другие, второстепенные процессы. Технологические циклы имеют определенный порядок и продолжительность их выполнения. В зависимости от количества циклов в производственном процессе возведения зданий, технологии могут быть двухцикличные, трехцикличные и многоцикличные. И наконец, самый главный момент для целей налогообложения: параметры технологических циклов являются основой для разработки различной документации по организации и управлению строительством — проектной, договорной, бухгалтерской и т. д. Значит, если длительный процесс выполнения СМР можно разбить на такие технологические циклы, и если есть возможность по завершении каждого цикла составлять акты приема-передачи промежуточных результатов СМР заказчику, то в этом случае нам легко удастся избежать обязательного применения особого порядка налогообложения долгосрочных контрактов. При этом продолжительность каждого цикла не должна превышать 12 месяцев. Например, процесс строительства здания цеха можно разбить на такие этапы: устройство котлована, возведение стен, устройство кровли, установка окон и дверей, внутренние работы и т. п., а затем предусмотреть передачу заказчику каждого этапа работ по отдельности. Конечно, это может быть не совсем удобно практически, но другого выхода нет, если заказчик хочет получить право на налоговый кредит по НДС раньше, чем наступит момент полного выполнения контракта.

Операционный же цикл охватывает период от момента приобретения запасов до момента получения денег от реализации продукции, изготовленной из этих запасов. Весь долгосрочный контракт в целом является одним операционным циклом. А технологический цикл — это лишь одна из составляющих этого операционного цикла. Если операционный цикл (долгосрочный контракт) включает в себя несколько технологических циклов, причем каждый из них имеет продолжительность меньше года, то такой контракт в целом может выполняться несколько лет, но несмотря на это, его налогообложение будет вестись по общим правилам.

 

Выводы.

А теперь подытожим сказанное. Под действие пп. 137.3 и 138.2 НКУ подпадают только те строительные контракты, при которых:

1) не предусмотрена поэтапная передача результатов СМР, т. е. результат выполнения СМР передается заказчику один раз после окончания всего фронта работ;

2) технология выполнения СМР предусматривает наличие хотя бы одного технологического цикла длительностью больше одного года (или 12 месяцев).

Именно о таких долгосрочных контрактах и пойдет речь в следующих разделах статьи. Чтобы контролирующим органам при проверке было легче идентифицировать строительный контракт как долгосрочный, автор рекомендует четко оговаривать в договоре наличие или отсутствие поэтапной сдачи результатов СМР, а также прилагать к контракту документы, подтверждающие конкретную

плановую (или ожидаемую) длительность технологических циклов выполняемых по данному контракту СМР. Это могут быть технологическая карта СМР, график выполнения работ или другие подобные документы, в которых зафиксированы этапы СМР и сроки их выполнения. Кроме этого, фактическую длительность технологических циклов подтверждают бухгалтерские документы: акты на списание ТМЦ, наряды на выполненные работы, акты выполненных работ субподрядчиков и т. д., из которых видно, какие работы уже фактически проведены.

 

Налог на прибыль

Правила обложения долгосрочных контрактов налогом на прибыль определены в

пп. 137.3 и 138.2 НКУ: п. 137.3 регулирует правила определения доходов, а п. 138.2 — правила определения расходов в связи с выполнением долгосрочных контрактов. Эти нормы НКУ касаются только налогоплательщиков — исполнителей долгосрочных контрактов.

Особый порядок определения

доходов исполнителя по долгосрочным контрактам заключается в том, что:

1) доходы по такому контракту его исполнитель начисляет самостоятельно, не дожидаясь факта реализации заказчику результатов выполненных СМР;

2) доходы начисляются по результатам каждого отчетного периода, т. е. ежеквартально по состоянию на последний день отчетного квартала;

3) сумма начисленного дохода

определяется расчетным путем пропорционально степени завершенности контракта, т. е. удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены.

Если с первыми двумя пунктами никаких трудностей нет, то третий заслуживает гораздо более внимательного рассмотрения. Не совсем понятно, почему в

п. 137.3 НКУ объемный показатель степени завершенности контракта предусмотрен только для услуг:

«В случае если налогоплательщик производит товары, выполняет

работы, оказывает услуги с долгосрочным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, оказание услуг, не предусмотрено поэтапной их сдачи, доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно пропорционально степени завершенности производства (операции по предоставлению услуг), определяемой по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, оказанных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены».

Остается открытым вопрос, можно ли определять степень завершенности контракта по объему произведенной продукции или по объему выполненных работ, ведь предметом строительных контрактов чаще всего бывает выполнение строительно-монтажных

работ ¹. Однако независимо от ответа на этот вопрос с определением объемного показателя степени завершенности долгосрочного контракта особых сложностей тоже не возникает. Достаточно разделить фактический объем производства продукции, выполненных работ или оказанных услуг на общий плановый объем по контракту, и мы получим коэффициент, на который надо умножить общую стоимость контракта (сумму ожидаемых расходов по нему). Результатом такого умножения и будет искомая сумма дохода нарастающим итогом. Сумма дохода по долгосрочному контракту, которую нужно будет начислить в текущем отчетном периоде, представляет собой разницу между суммой дохода нарастающим итогом на конец текущего отчетного периода и такой же суммой, но по состоянию на конец предыдущего отчетного периода.

¹ СМР — это работы, а не услуги.

При определении степени завершенности долгосрочного контракта по удельному весу расходов не все так однозначно. Дело в том, что понятие расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в

НКУ четко не определено. Обратившись к п. 138.2 НКУ, мы увидим, что в состав расходов отчетного налогового периода по долгосрочному контракту входят расходы, связанные с производством товаров, выполнением работ и предоставлением услуг по такому контракту в этом периоде. Как определить, какие именно расходы связаны с выполнением долгосрочного контракта? Логичнее всего определять их в соответствии с нормами п. 138.8 НКУ, согласно которым формируется себестоимость СМР по долгосрочному контракту. В бухучете такие расходы формируются в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы».

Стоимость выполненных этапов СМР представляет собой их себестоимость, отраженную по дебету счета

23 «Производство» после того, как на счет 23 были списаны общепроизводственные расходы со счета 91 «Общепроизводственные расходы». Подтверждение этого варианта определения «осуществленных» расходов мы находим в параграфе 31 МСБУ 11 «Договоры на строительство». Там сказано, что в расходы, понесенные на отчетную дату, включаются только те расходы контракта, которые приходятся на выполненные работы, а также приведены примеры расходов, не включаемых в состав расходов по долгосрочному контракту, понесенных (осуществленных) на отчетную дату. Это авансы, уплаченные поставщикам и субподрядчикам, строительные материалы, доставленные на стройплощадку, но еще не использованные. Аналогичной позиции придерживается и Минфин в письме от 15.10.2003 г. № 31-04200-10-29/3815.

 

Затраты ожидаемые

Второй показатель, используемый при определении степени завершенности долгосрочного контракта, — это ожидаемая сумма затрат по такому контракту. Как определить эту сумму?

Во-первых

, ожидаемые затраты можно определить по смете на строительство, если она была составлена и приложена к контракту. Если такая смета составлена по государственным нормам и правилам, то ее данные могут сильно отличаться от реальных данных.

Во-вторых,

ожидаемые затраты могут быть рассчитаны без применения сметы и на основании других норм и правил, нежели государственные. По мнению автора, налогоплательщик может использовать и этот вариант тоже, ведь в НКУ нет прямого указания на то, что ожидаемые затраты по долгосрочному контракту — это непременно затраты согласно смете. В этом случае такой расчет обязательно нужно оформить документально, чтобы иметь возможность подтвердить свои расчеты при проверке. Называться такой документ может по-разному, лишь бы его название отражало его суть. Например, это может быть технологическая карта с расчетом плановой стоимости работ, расчет плановой себестоимости СМР и т. п. Поскольку в этом документе отражаются плановые показатели, а не фактически осуществленные хозяйственные операции, то это будет плановый документ, а не первичный. Вопрос об участии заказчика в расчете ожидаемых затрат, а также об утверждении заказчиком этого расчета решается сторонами контракта.

В любом случае исполнитель долгосрочного контракта заинтересован в том, чтобы иметь убедительный и прозрачный плановый расчет затрат на выполнение СМР по этому контракту. Это может быть либо смета, составленная по государственным нормам и правилам, либо смета, составленная как-либо иначе, либо плановый расчет ожидаемых затрат по любой другой форме. В этом случае контролирующим органам сложно будет находить возражения против суммы ожидаемых затрат, подтвержденной таким образом, тем более что в

Методических рекомендациях № 573 уже нет требования о том, что плановая себестоимость СМР не должна превышать сметную.

В общих чертах особый порядок обложения долгосрочных контрактов налогом на прибыль не несет в себе существенных отрицательных последствий для налогоплательщика. Доходы и расходы признаются по мере выполнения СМР по контракту, что позволяет избежать начисления особо крупной суммы налоговых обязательств в момент завершения контракта, а вместо этого распределить ее на весь период его выполнения. Отрицательным моментом может быть то, что исполнителю необходимо аккумулировать денежные средства для уплаты налога на прибыль по итогам каждого квартала.

Особо следует сказать о ситуации, когда по окончании выполнения долгосрочного контракта подрядчик рассчитывает фактические расходы и доходы, и после этого доначисляет некоторую сумму дохода в периоде окончания контракта. Имеется ли в этом случае занижение расчетной суммы дохода, которая была начислена в предыдущих отчетных периодах исходя из степени завершенности контракта? Автор берет на себя смелость утверждать, что сумма превышения фактически полученного дохода над предварительно задекларированной расчетной суммой — это доход, возникающий именно в том периоде, в котором завершен долгосрочный контракт и подсчитаны фактические показатели. Поэтому в этом случае нет факта занижения доходов, нет повода для применения

п. 50.1 НКУ и начисления штрафов и пени.

 

НДС

Для целей обложения НДС используется понятие долгосрочного контракта, определение которого приведено в

п. 187.9 НКУ и которое практически не отличается от используемого для целей обложения налогом на прибыль.

НКУ

содержит две специальные нормы, касающиеся определения налоговых обязательств и налогового кредита по операциям, связанным с выполнением долгосрочных договоров. Пункт 187.9 НКУ гласит, что «датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам). Пункт 198.2 НКУ говорит о том, что «датой возникновения права заказчика на отнесение сумм в налоговый кредит по договорам (контрактам), определенным долгосрочными в соответствии с пунктом 187.9 статьи 187 этого Кодекса, является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам)».

Судя по всему, исполнитель долгосрочно-безэтапного договора имеет возможность максимально отсрочить начисление налоговых обязательств по НДС, так как передача результатов работ заказчику будет подтверждаться актом, оформляемым по окончании выполнения всего объема работ по договору. При этом его налоговый кредит может отражаться в общем порядке —

по правилу первого события.

Для второй стороны долгосрочно-безэтапного договора дело обстоит с точностью до наоборот: право на налоговый кредит вторая сторона получает только по окончании договора, даже если она и осуществляла авансовые платежи. Чтобы избежать этой проблемы, можно порекомендовать составлять такие долгосрочные контракты, по которым будут предусмотрены этапы сдачи-приемки выполненных объемов работ, по возможности короткие технологические циклы, чтобы они не подпадали под особый порядок налогообложения. Если же это невозможно, то налогоплательщики — стороны долгосрочного договора — должны заранее планировать налоговые последствия от таких договоров. В любом случае, ввиду неопределенности нового механизма начисления НДС по долгосрочным контрактам, можно порекомендовать сторонам серьезно отнестись к данному вопросу и тщательно проанализировать возможные риски того или иного варианта.

 

Примеры налогообложения долгосрочных контрактов

А теперь проиллюстрируем вышеизложенное на примерах.

 

Пример 1.

Предприятие-подрядчик заключило с заказчиком долгосрочный контракт на строительство здания, работы по которому начались 1 июля 2011 года и который планируется завершить в декабре 2012 года. Построенный объект будет передан заказчику в январе 2013 года. Цена контракта определена в фиксированной сумме, равной 360000 грн. Расходы по контракту запланированы в сумме 240000 грн., соответственно, сумма планируемой прибыли составит 120000 грн. В этом примере предполагается, что фактические доходы и расходы по контракту соответствуют плановым показателям.

В строках 1 и 2 таблицы 1 показаны фактически осуществленные расходы поквартально и нарастающим итогом за все время выполнения контракта. Итоговая сумма таких расходов составила 240000 грн. Строка 3 содержит данные об общей сумме ожидаемых (плановых, сметных) расходах, которая будет использоваться для расчета степени завершенности контракта в каждом квартале всего периода выполнения контракта (240000 грн.) В строке 4 рассчитана степень завершенности контракта на конец каждого квартала. Для этого показатель строки 2 делится на показатель строки 3 каждого столбца. К концу 2012 года все расходы по контракту осуществлены согласно плану и степень завершенности контракта стала равной единице.

В строке 5 приведена общая сумма ожидаемых доходов по контракту, которая используется для самостоятельного начисления дохода в каждом квартале. Путем умножения показателя строки 5 на степень завершенности контракта (строка 4) мы получаем сумму дохода, которая должна быть начислена в соответствии с п. 137.3 НКУ. Так как степень завершенности контракта определяется нарастающим итогом, то и сумма дохода тоже определена нарастающим итогом. Чтобы выделить из нее суммы доходов, которые должны быть начислены в каждом отчетном квартале, из показателя строки 6 необходимо вычесть те же показатели (той же строки 6), но за все предыдущие отчетные кварталы. Полученные данные приведены в строке 7. В строках 8 и 9 определены суммы прибыли за каждый квартал и налога на прибыль по ставке 23 %.

В этом наиболее простом примере фактические расходы и доходы по долгосрочному контракту соответствуют плановым, поэтому при передаче заказчику построенного здания подрядчик уже не должен проводить перерасчет доходов, самостоятельно начисленных во время выполнения контракта. Общая сумма доходов, начисленных исходя из степени завершенности контракта, равна фактической сумме дохода, полученного от выполнения долгосрочного контракта.

Налоговые обязательства по НДС у подрядчика будут начислены в сумме 60000 грн. в январе 2013 года. Налоговый кредит у заказчика тоже будет отражен в январе 2013 года в сумме 60000 грн. вне зависимости от того, делал ли заказчик авансовые платежи подрядчику. По авансовым платежам налогового кредита у заказчика нет.

 

Таблица 1

№ п/п	Показатели	3 квартал 2011 г.	4 квартал 2011 г.	1 квартал 2012 г.	2 квартал 2012 г.	3 квартал 2012 г.	4 квартал 2012 г.	Всего
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1	Осуществленные расходы за отчетный квартал	24000	18000	36000	42000	48000	72000	240000
2	Осуществленные расходы нарастающим итогом	24000	42000	78000	120000	168000	240000	Х
3	Ожидаемые (плановые) расходы	240000	240000	240000	240000	240000	240000	240000
4	Степень завершенности контракта	0,100	0,175	0,325	0,500	0,700	1,000	Х
5	Общая сумма ожидаемых доходов по контракту	360000	360000	360000	360000	360000	360000	Х
6	Начисленные доходы нарастающим итогом	36000	63000	117000	180000	252000	360000	Х
7	Начисленные доходы за отчетный квартал	36000	27000	54000	63000	72000	108000	360000
8	Прибыль за отчетный квартал	12000	9000	18000	21000	24000	36000	120000
9	Сумма налога на прибыль за отчетный квартал (23 %)	2760	2070	4140	4830	5520	8280	27600

　

Пример 2.

В этом примере основные условия остаются прежними: цена контракта изначально определена в фиксированной сумме, равной 360000 грн. Расходы по контракту изначально запланированы в сумме 240000 грн. В этом примере фактические расходы оказались на 15000 грн. меньше ожидаемых, что и повлекло за собой перерасчет доходов от выполнения этого контракта. Кроме этого, в первом квартале 2012 года (дата принята условно) сторонами контракта были внесены изменения в сумму расходов и, соответственно, доходов подрядчика по контракту. Расходы были увеличены на 60000 грн., а сумма вознаграждения подрядчика — на 66000 грн. После проведения расчетов, аналогичных расчетам в примере 1, оказалось, что за весь период выполнения контракта подрядчик самостоятельно начислил доходы в расчетной сумме 404700 грн. Фактически же сумма доходов подрядчика составила 426000 грн. Поэтому подрядчику в январе 2013 года нужно доначислить доход в сумме 21300 грн. Так как доначисления расходов не было, то сумма доначисленного дохода будет равна прибыли, которую дополнительно нужно обложить налогом в сумме 4899 грн. В конечном итоге под налогообложение попадает сумма дохода 426000 грн., сумма прибыли составит: 426000 - 285000 = 141000 грн., сумма налога на прибыль составит: 141000 х 23 % = 32430 грн.

Налоговые обязательства по НДС у подрядчика будут начислены в сумме 71000 грн. (426000 грн. : 120 %

х 20 %) в январе 2013 года. Налоговый кредит у заказчика тоже будет отражен в январе 2013 года в сумме 71000 грн. все так же вне зависимости от того, делал ли заказчик авансовые платежи подрядчику.

 

Таблица 2

№ п/п	Отчетный период	3 квартал 2011 г.	4 квартал 2011 г.	1 квартал 2012 г.	2 квартал 2012 г.	3 квартал 2012 г.	4 квартал 2012 г.	Всего
1	Осуществленные расходы за отчетный квартал	24000	18000	36000	72000	63000	72000	285000
2	Осуществленные расходы нарастающим итогом	24000	42000	78000	150000	213000	285000	Х
3	Ожидаемые расходы	240000	240000	300000	300000	300000	300000	Х
4	Степень завершенности контракта	0,100	0,175	0,260	0,500	0,710	0,950	Х
5	Общая сумма ожидаемых доходов по контракту	360000	360000	426000	426000	426000	426000	Х
6	Начисленные доходы нарастающим итогом	36000	63000	110760	213000	302460	404700	Х
7	Начисленные доходы за отчетный квартал	36000	27000	47760	102240	89460	102240	404700
8	Прибыль за отчетный квартал	12000	9000	11760	30240	26460	30240	119700
9	Сумма налога на прибыль за отчетный квартал (23 %)	2760	2070	2705	6955	6086	6955	27531
Перерасчет доходов и налога на прибыль
10	Доначисление доходов, не учтенных в предыдущих кварталах							21300
11	Доначисление прибыли							21300
12	Доначисление налога на прибыль							4899

　

Пример 3.

В этом примере показан расчет для контракта по цене «расходы плюс», а также случай, когда фактические расходы превысили ожидаемые. Определение цены по методике «расходы плюс» не влияет на методику самостоятельного начисления доходов по п. 137.3 НКУ, так как основные показатели для расчета точно так же известны, как и в случае контрактов с фиксированной ценой. Так, в этом случае ожидаемый доход от выполнения долгосрочного контракта превышает ожидаемые расходы на 50000 грн. Соответственно, фактический доход подрядчика от выполнения контракта составит: 285000 + 50000 = 335000 грн. Фактические расходы на конец 4 квартала 2012 года составят 285000 грн., а ожидаемые — 240000 грн. Так как степень завершенности контракта рассчитывалась по ожидаемым расходам, то после его завершения подрядчику необходимо уменьшить сумму самостоятельно начисленного дохода на сумму: 9375 грн. : 344375 грн. - 335000 грн. Соответственно уменьшится и сумма налога на прибыль: 23 % х 9375 грн. = 2156 грн.

Налоговые обязательства по НДС у подрядчика будут начислены в сумме 55833 грн. (335000 грн. : 120 %

х 20 %) в январе 2013 года. Налоговый кредит у заказчика тоже будет отражен в январе 2013 года в сумме 55833 грн. все так же вне зависимости от того, делал ли заказчик авансовые платежи подрядчику.

 

Таблица 3

№ п/п	Отчетный период	3 квартал 2011 г.	4 квартал 2011 г.	1 квартал 2012 г.	2 квартал 2012 г.	3 квартал 2012 г.	4 квартал 2012 г.	Всего
1	Осуществленные расходы за отчетный квартал	24000	18000	36000	72000	63000	72000	285000
2	Осуществленные расходы нарастающим итогом	24000	42000	78000	150000	213000	285000	Х
3	Ожидаемые расходы	240000	240000	240000	240000	240000	240000	Х
4	Степень завершенности контракта	0,100	0,175	0,325	0,625	0,888	1,188	Х
5	Общая сумма ожидаемых доходов по контракту	290000	290000	290000	290000	290000	290000	Х
6	Начисленные доходы нарастающим итогом	29000	50750	94250	181250	257375	344375	Х
7	Начисленные доходы за отчетный квартал	29000	21750	43500	87000	76125	87000	344375
8	Прибыль за отчетный квартал	5000	3750	7500	15000	13125	15000	59375
9	Сумма налога на прибыль за отчетный квартал (23 %)	1150	863	1725	3450	3019	3450	13656
Перерасчет доходов и налога на прибыль
10	Перерасчет доходов, излишне учтенных в предыдущих кварталах							-9375
11	Корректировка суммы прибыли							-9375
12	Корректировка налога на прибыль							-2156

　

Обратите внимание!

Все доходы и расходы, связанные с выполнением долгосрочных контрактов, отражаются единой суммой в следующих строках декларации по налогу на прибыль: доходы в строке 03 «Прочие доходы», а расходы — в строке 06.5 «Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы».

Далее сумма доходов приводится в приложении IД, в строке 03.16 «Доход от выполнения долгосрочных договоров согласно пункту 137.3 статьи 137 раздела III Налогового кодекса Украины». В этой строке приводится общая сумма доходов по долгосрочному контракту нарастающим итогом с начала года.

Сумма расходов приводится в приложении IВ, в строке 06.5.21 «Расходы, связанные с долгосрочным (больше 1 года) технологическим циклом производства согласно пункту 138.2 статьи 138 раздела III Налогового кодекса Украины». Сумма расходов приводится без их расшифровки по статьям.

 

Итак, мы рассмотрели нюансы начисления доходов, расходов, налога на прибыль, НДС, а вам решать, использовать или нет долгосрочный контракт в своей деятельности.