ОШИБКА по НДС НА ВЕС ЗОЛОТА
Роман Бережной, консультант
«Ошибка на вес золота» — именно так можно охарактеризовать тот алгоритм исправления ошибок по НДС, который ГНАУ предложила в своем приказе № 41. Дебатов и шума вокруг данного вопроса в бухгалтерских кругах было немало. Сама же ГНАУ, несмотря на такой порядок вещей, обилием разъяснений не отличилась, хотя и в глухую оборону тоже не ушла.
О том, как исправить ошибку, и о подводных камнях, с которыми можно столкнуться, исправляя ошибки по НДС, поговорим в данном материале.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Порядок № 41
— Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.
Начнем наш анализ порядка исправления ошибок по НДС с анализа
НКУ, потому что это основной нормативный документ, положения которого должны быть незыблемы для подзаконных актов.
Исправление ошибок: что говорит НКУ
1.
В НКУ данному вопросу посвящена ст. 50, общие положения которой сводятся к следующему:«В случае если
в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 этого Кодекса) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных этой статьей), он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент подачи уточняющего расчета.Плательщик налогов имеет право не подавать такой расчет
, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены».Из приведенной выше нормы следует, что плательщик НДС может осуществить исправление ошибок одним из способов:
1) путем подачи уточняющего расчета к декларации по НДС;
2) путем отражения исправления ошибки в текущей декларации по НДС.
Причем в
НКУ данные способы исправления ошибки установлены как альтернативные, т. е. плательщик НДС вправе самостоятельно выбирать, каким способом ему исправлять ошибки по НДС, что дополнительно подтверждает формулировка абз. 3 ст. 50 НКУ.
Абз. 3 ст. 50 НКУ
«
Плательщик налогов, который самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан, за исключением случаев, установленных пунктом 50.2 этой статьи:а)
или направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере трех процентов от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;б)
или отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу».
Сразу оговоримся, слова
«который самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства», по нашему мнению, вовсе не означают, что плательщик НДС имеет право выбирать способ исправления ошибок только в случае, если ошибка привела к занижению обязательства, подлежащего уплате в бюджет. Просто данная норма связана с установлением размера санкций, которые налогоплательщик обязан уплатить в зависимости от того способа исправления ошибок, а штрафные санкции, как известно, применяются только в случае, когда обязательство было занижено. Отсюда и наличие приведенной фразы в абзаце 3 ст. 50 НКУ.2.
Из приведенной выше цитаты абз. 3 п. 50.1 НКУ следует, что сумма штрафа зависит от способа исправления ошибки и составляет:— 3 % от суммы ошибочно заниженного налогового обязательства, если исправление осуществляется путем подачи уточняющего расчета. При этом сумма доначисления и штрафных санкций должна быть уплачена до подачи уточняющего расчета;
— 5 % от суммы ошибочно заниженного обязательства, если исправление осуществляется в текущей декларации по НДС. На сумму доначисления подлежит увеличению сумма налоговых обязательств текущего периода, в декларации за который осуществляется исправление.
В отличие от
Закона № 2181 сумма самоштрафа в НКУ несколько снижена для случаев, когда исправление осуществляется путем подачи уточняющего расчета. В остальном — все как и раньше.3.
Также при исправлении ошибок по НДС следует учитывать, что:3.1)
плательщик НДС не имеет права подавать уточняющие расчеты к декларациям по НДС во время проведения плановых и внеплановых выездных проверок за периоды, которые проверяются налоговой инспекцией на момент подачи уточняющего расчета (см. ч. 3 п. 50.1 НКУ);3.2)
как и ранее, в бытность действия Закона № 2181, допускается исправление ошибок только в случае, если с дня, который следует за предельным сроком подачи декларации с ошибкой, не прошло более 1095 дней.
Исправление ошибок: что говорит ГНАУ
Несмотря на то что по тексту всего
Порядка № 41 ГНАУ формально выполнила предписания п. 50.1 НКУ, указав, что исправление осуществляется в порядке, установленном п. 50.1 НКУ, на практике, как оказалось, это далеко не так.Если исправить через уточняющий расчет еще как-то можно (о проблемах, связанных с таким способом исправления, см. раздел «
Некоторые нюансы и последствия исправления ошибок по НДС» в данной статье на с. 24), то с исправлением через текущую декларацию дела обстоят совсем плохо.Во-первых
, в строках 8 и 16 декларации по НДС, посвященных корректировкам налоговых обязательств и налогового кредита, нет подстрок для исправления самостоятельно выявленных ошибок.Собственно говоря, на эту особенность ГНАУ обратила внимание в
письме от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117: «Обращаем внимание, что в отличие от предыдущей формы декларации в строке 8 и строке 16 предусмотрена возможность корректировки налоговых обязательств и налогового кредита только по четко определенному в таких строках перечню оснований, а корректировки в результате самостоятельно выявленных ошибок или по другим основаниям могут быть отражены только в соответствующих строках уточняющих расчетов».Во-вторых
, п. 1 разд. IV Порядка 41 содержит упоминание только об обязанности плательщика НДС подать уточняющий расчет при выявлении ошибки. При этом ничего об исправлении ошибки в текущей декларации прямо не говорится.В-третьих,
в письме от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117 ГНАУ отметила, что уточняющий расчет в карточке лицевого счета отражается как самостоятельный документ, независимо от того, оформлен он как приложение к декларации по НДС1 или же как самостоятельный документ. Более того, показатели уточняющего расчета отражаются в карточке лицевого счета независимо от результатов расчета с бюджетом, определенных в декларации за отчетный (налоговый) период:«Уточняющие расчеты независимо от выбранной формы (как отдельный документ или как приложение к декларации) отражаются в учете органом государственной налоговой службы как отдельный документ. При этом значение графы 6 по строкам 20.1, 23.1 23.2, 25 и 26 уточняющих расчетов заносится в лицевую карточку плательщика независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный период».
1 ГНАУ, похоже, пытается навязать нам как исправление через текущую декларацию по НДС.
А этого и в помине не должно быть, если мы говорим об исправлении через текущую декларацию. Ведь тот же
п.п. «б» абз. 3 п. 50.1 НКУ, в частности, устанавливает, что на сумму исправления ошибки, в случае доначисления обязательств, подлежит увеличению общая сумма денежного обязательства по налогу. То есть в случае исправления ошибки через текущую декларацию увеличению (или уменьшению, если в результате ошибки налоговые обязательства были завышены) подлежит сумма налогового обязательства текущего периода, за который подается декларация по НДС. В результате сумма доначисления, возникшая вследствие исправления ошибки, в карточке лицевого счета отдельно не отражается. Она должна отражаться вместе с обязательством текущего периода, а основанием для отражения в карточке лицевого счета в таком случае должна быть именно декларация по НДС, в которой отражена ошибка.Таким образом, следует признать, нынешние нормативные документы ГНАУ не особо предполагают возможность исправления НДС-ных ошибок через текущую декларацию по НДС. В свое же оправдание ГНАУ уповает на то, что форма уточняющего расчета по НДС является универсальной и может выступать в качестве приложения к декларации по НДС, для чего в самом уточняющем расчете предусмотрены соответствующие поля «1 — додаток до декларації» и «2 — самостійний документ». Об этом свидетельствует ее
письмо от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117, в котором применение ответственности 3 % или 5 % было поставлено в зависимость от подачи уточняющего расчета в качестве самостоятельного документа или приложения к декларации соответственно:
Письмо ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117
В случае если плательщик отражает самостоятельно выявленные ошибки в уточняющем расчете как отдельном документе, он заполняет такой расчет, делает отметку в специальном поле «2 — самостоятельный документ» и погашает сумму недоплаты и штрафа в размере трех процентов от суммы недоплаты.
В случае если плательщик отражает самостоятельно выявленные ошибки в составе декларации за любой следующий налоговый период, он заполняет уточняющий расчет, делает отметку в специальном поле «1 — приложение к декларации» и погашает сумму недоплаты и штрафа в размере пяти процентов от суммы недоплаты, а также делает отметку в декларации об одновременной подаче с декларацией уточняющего расчета.
Тем не менее, как мы уже отметили выше, такие отговорки в полной мере не компенсируют ранее действующий порядок исправления ошибок через текущую декларацию по НДС. Более того, действующий ныне порядок исправления ошибок через текущую декларацию по НДС, вопреки положениям
НКУ, может приводить к увеличению/уменьшению налоговых обязательств по НДС плательщика (об этой проблеме см. «Если уточняющий расчет по НДС подан как приложение к декларации по НДС, то можно ли свернуть его отрицательное значение с положительным значением декларации (с показателем строки 25)?» на с. 24), что создает предпосылки для применения п. 46.4 НКУ:
НКУ
<...>
46.4. Если плательщик налогов считает, что форма налоговой декларации, определенная центральным контролирующим органом, увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства, вопреки нормам этого Кодекса по такому налогу или сбору, он имеет право указать этот факт в специально отведенном месте в налоговой декларации.
В случае необходимости плательщик налогов может подать вместе с такой налоговой декларацией приложения к такой декларации, составленные по произвольной формой, которое будет считаться неотъемлемой частью налоговой декларации. Такое приложение подается с объяснением мотивов его подачи.
<...>
Особенности заполнения уточняющего расчета
Форма уточняющего расчета по НДС отличается от той, которая действовала ранее2. Сложностей с его заполнением быть не должно, поскольку его форма полностью повторяет содержание декларации по НДС, с той лишь разницей, что в уточняющем расчете по каждой строке декларации по НДС отражаются:
в графе 4
— все показатели декларации по НДС, в которой была допущена ошибка (т. е. все показатели ошибочной декларации переносятся без каких-либо изменений). При этом следует учесть, если показатели исправляемой декларации ранее уже уточнялись, то в графе 4 нового уточняющего расчета должны быть отражены показатели графы 5 самого последнего уточняющего расчета, который был подан к декларации по НДС, показатели которой уточняются (см. п. 1 разд. IX Порядка № 41);в графе 5
— все показатели, которые должны были быть в декларации по НДС (т. е. в графе 5 налогоплательщик должен отразить заполнение декларации по НДС так, как она должна была быть заполнена, не будь в ней ошибок);в графе 6
— разница между графой 4 и графой 5 (т. е. отражается размер ошибки в разрезе строк декларации по НДС).2 Форма утверждена приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
Также следует учитывать, что если в уточняющем расчете уточняются показатели строк декларации по НДС, которые предполагают заполнение и подачу приложений, то вместе с уточняющим расчетом в обязательном порядке должны быть заполнены и поданы такие приложения (см.
п. 3 разд. IV и п. 7 разд. IX Порядка № 41). То есть приложения к декларации по НДС заполняются заново (с правильными показателями) ко всем строкам декларации по НДС, которые предполагают заполнение приложения и в которых заполнена графа 6.Из особенностей заполнения уточняющего расчета также следует отметить
пп. 4 и 5 разд. IX Порядка № 41:
Порядок № 41 (раздел IX)
<...>
4. В случае исправления значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах не повлияло на значение строки 25 или 23 (23.1 или 23.2), уточняющий расчет подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения. На значение графы 6 строки 24 уточняющего расчета уменьшается значение строки 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет.
5. В случае исправления значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах влияло на значение строки 25 или строки 23, уточняющий расчет подается за каждый отчетный период, в котором значение строки 24 декларации влияло на значение строки 25 или строки 23.
<...>
Иными словами, если в уточняющем расчете вследствие исправления ошибки была заполнена графа 6 строки 24, то налогоплательщик:
а) обязан подать дополнительные уточняющие расчеты ко всем декларациям по НДС, в которых исправляемая строка 24 повлияла на формирование показателей строк 23 и 25;
б) не подает какие-либо дополнительные уточняющие расчеты к каким-либо периодам, если исправляемая строка 24 не влияла на формирование показателей строк 23 и 25.
Если с заполнением уточняющего расчета особых сложностей нет, то такого не скажешь о порядке учета показателей уточняющего расчета в последующих декларациях по НДС и/или же в текущей декларации по НДС, приложением к которой он подается. Об этом и поговорим далее.
Некоторые нюансы и последствия исправления ошибок по НДС
Вопрос 1. Если уточняющий расчет по НДС подан как приложение к декларации по НДС, то можно ли свернуть его отрицательное значение с положительным значением декларации (с показателем строки 25)?
Ответ.
Итак, представим ситуацию, когда плательщик НДС обнаружил, что по ошибке им был занижен показатель налогового кредита в декларации по НДС за май (строка 17). Как следствие, показатель отрицательного значения НДС, который переносится в состав налогового кредита будущих периодов (строка 20.2), также оказался заниженным. До октября вся ошибочная сумма отражалась в строке 24 и не была погашена налоговыми обязательствами какого-либо отчетного периода. В октябре налогоплательщик обнаруживает свою ошибку. При этом в октябре сумма его налоговых обязательств превышает как налоговый кредит октября, так и накопленное отрицательное значение. То есть по итогам октября декларируется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (строка 25).Как вы понимаете, обнаруженная ошибка будет как нельзя кстати. Ведь если б ее не было, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (показатель строки 25), была бы меньше. Как следствие, пользуясь правом исправления ошибки через декларацию по НДС, которое законно установлено в
п. 50.1 НКУ, плательщик мог бы избежать излишней уплаты НДС в бюджет. Посмотрим, можно ли реализовать это на практике.Если бы это все произошло в период действия старой формы декларации по НДС, то сумму занижения налогового кредита плательщик мог отразить в строке 16, вследствие чего она бы сразу повлияла на сумму НДС. Но старая форма декларации по НДС утратила силу.
А вот что мы получаем согласно новой форме декларации по НДС. Как уже было описано ранее, чтоб исправить ошибку через декларацию по НДС надо все равно заполнить уточняющий расчет и сделать его приложением к декларации, проставив соответствующую отметку в его форме.
Но можно ли в таком случае «свернуть» отрицательное значение НДС, отраженное в уточняющем расчете, с налоговыми обязательствами, отраженными в декларации по НДС, к которой прилагается уточняющий расчет (т. е. как это было ранее)?
Как уже упоминалось, из
письма ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117 положительный вывод не следует. Ведь в нем она четко дала понять, что «Уточняющие расчеты независимо от выбранной формы (как отдельный документ или как приложение к декларации) отражаются в учете органом государственной налоговой службы как отдельный документ».К тому же невозможность свернуть отрицательное значение НДС, задекларированное в уточняющем расчете, с налоговыми обязательствами декларации по НДС, к которой уточняющий расчет подается как приложение, ГНАУ высказала в разъяснении, размещенном на ее сайте в Единой базе налоговых знаний:
ЕБНЗ
2755 Какая сумма налоговых обязательств по НДС подлежит уплате в бюджет при подаче плательщиком налога уточняющего расчета в виде приложения к налоговой декларации по НДС за отчетный период с отрицательным значением, если в такой декларации задекларировано положительное значение?
Краткий ответ:
Если в налоговой декларации по НДС за отчетный период задекларировано положительное значение, то при подаче плательщиком налога уточняющего расчета в виде приложения к такой декларации с отрицательным значением плательщик налога должен уплатить в бюджет сумму налоговых обязательств, задекларированную им в строке 25 налоговой декларации по НДС.Полный ответ: Согласно п. 24 разд. ІІІ Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41 (далее — Порядок № 41), налоговое обязательство, самостоятельно определенное плательщиком налога, считается согласованным со дня подачи декларации в орган государственной налоговой службы, в котором состоит на учете плательщик налога, и не может быть обжаловано плательщиком в административном или судебном порядке... В соответствии с п. 4.3 разд. 4 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНА Украины от 18.07.2005 г. № 276 (далее — Инструкция № 276), начисление платежей в бюджет в лицевых счетах плательщиков налогов осуществляются в соответствии с порядками администрирования соответствующих налогов, разработанных на основании действующего законодательства. Начисление согласованных налоговых обязательств в карточках лицевых счетов плательщиков осуществляется датой предельного срока уплаты указанных обязательств. Согласно п.п. 4.6.8 п. 4.6 разд. V Порядка № 41 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению и уплате в бюджет по итогам текущего отчетного (налогового) периода, с учетом остатка отрицательного значения предыдущего отчетного (налогового) периода, указывается в строке 25 декларации. То есть если в налоговой декларации по НДС за отчетный период задекларировано положительное значение, то при подаче плательщиком налога уточняющего расчета в виде приложения к такой декларации с отрицательным значением плательщик налога должен уплатить в бюджет сумму налоговых обязательств, задекларированную им в строке 25 налоговой декларации по НДС.
Определенные надежды на возможность свернуть показатели уточняющего расчета с показателями декларации по НДС, приложением к которой является уточняющий расчет, дает консультация директора Департамента администрирования НДС ГНАУ Ю. Лапшина
3:«
Если плательщик отражает самостоятельно выявленные ошибки в составе декларации за любой следующий налоговый период, он заполняет уточняющий расчет, делает отметку в специальном поле «1 — приложение к декларации» и погашает сумму недоплаты и штраф в размере пяти процентов от суммы недоплаты, а также делает отметку в декларации об одновременной подаче с декларацией уточняющего расчета.Учитывая специфику НДС и данной ситуации (декларирование отрицательного значения в текущем периоде),
такое погашение осуществляется путем уменьшения отрицательного значения НДС без отдельной уплаты суммы недоплаты.»3 Опубликовано в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 461, с. 46.
Однако воспользоваться данной консультацией в качестве серьезного аргумента вряд ли удастся. Например, столичные налоговики последовательно настаивают на том, что консультации, опубликованные в прессе, не являются налоговыми консультациями, а потому не могут использоваться налогоплательщиками (см., в частности,
письма ГНА в г. Киеве от 24.05.2011 г. № 5351/10/31-606, от 03.06.2011 г. № 5903/10/31-606).Таким образом, предложенные ГНАУ форма декларации по НДС, порядок ее заполнения, форма уточняющего расчета, порядок исправления ошибок по НДС создают прецедент и основания для применения
п. 46.4 НКУ. В рассмотренной нами ситуации плательщикам НДС, не желающим платить лишний НДС, мы рекомендуем внести в раздел II декларации по НДС дополнительную строку (по аналогии с тем, как это было сделано в ранее действовавшей форме декларации по НДС4) для исправления ошибок, что позволяет сделать п. 46.4 НКУ, и отразить в такой строке занижение налогового кредита.4 Форма была утверждена приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
Вопрос 2. Если вследствие ошибки был занижен показатель строки 20.2 (отрицательное значение текущего налогового периода, которое переносится в состав налогового кредита следующего периода), то сколько уточняющих расчетов необходимо подать?
Ответ.
На первый взгляд, данный вопрос может показаться достаточно простым. Однако ответ на него будет не столь очевиден. В декларации по НДС (как по старой форме, так и по новой) существует две строки, в которых отражается отрицательное значение НДС:строка 20.2
(ранее — строка 22.2), в которой отражается отрицательное значение только текущего периода, которое впервые возникло;строка 24
(ранее — строка 26), в которой отражается накопленная сумма отрицательных значений периодов, предшествующих отчетному (сумма показателей строк 20.2 за предыдущие отчетные периоды).В
разделе IX Порядка № 41 отдельные правила относительно количества уточняющих расчетов установлены только для строки 24. К тому же только для исправления данной строки Порядком № 41 предусмотрены хоть какие-то правила переноса такого исправления в состав декларации по НДС. А вот как быть со строкой 20.2?Напомним, что ранее данный вопрос решался несколько легче в силу другой формы уточняющего расчета. Если вы обратите внимание на строки 8.5 и 8.6 старого4 уточняющего расчета, то увидите, что они не содержали четкой привязки к строке 22.2 (аналог нынешней строки 20.2) или 26 (аналог нынешней строки 24). А значит, исправление какой-либо из них позволяло заполнить строки 8.5 и 8.6, вследствие чего такая ошибка сразу же могла быть перенесена в состав декларации по НДС и подача дополнительных уточняющих расчетов не требовалась.
Сегодня же исправление декларации по НДС четко привязано к строкам и никаких результирующих/обобщающих строк форма действующего уточняющего расчета не предусматривает. А учитывая, что
Порядок № 41 регламентирует только перенос ошибок, связанных со строкой 24, то велики шансы, что при исправлении показателя строки 20.2 представители налоговых органов будут требовать подать два уточняющих расчета: первый — к декларации по НДС, в которой строка 20.2 была заполнена с ошибкой; второй — к декларации по НДС за следующий период, в котором ошибочная строка 20.2 была включена в строку 21 и, как следствие, повлияла на строку 24 и/или строки 23, 25.Собственно говоря, наши опасения уже нашли свое подтверждение в разъяснении, размещенном в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ.
ЕБНЗ
2755 Каков порядок переноса в налоговую декларацию по НДС значения графы 6 строки 20.2 уточняющего расчета?
Полный ответ: Порядок заполнения уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок определен разд. IX Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 16 февраля 2011 года под № 197/18935. В случае если
по результатам уточняющего расчета, который подан в виде самостоятельного документа и которым уточняется налоговый период, предшествующий отчетному периоду, за который будет подаваться следующая налоговая декларация, происходит увеличение/уменьшение отрицательного значения, т. е. заполнена колонка 6 строки 20.2, то на такое значение увеличивается/уменьшается значение строки 21.1 налоговой декларации за налоговый период, следующий за уточняемым периодом. В случае если по результатам уточняющего расчета, который подан в виде приложения к налоговой декларации по НДС и которым уточняется налоговый период, предшествующий отчетному периоду, за который подается налоговая декларация, происходит увеличение/уменьшение отрицательного значения, т. е. заполнена колонка 6 строки 20.2, то на такое значение увеличивается/уменьшается значение строки 21.1 налоговой декларации за такой отчетный период. При этом в случае, если уточняющим расчетом, поданным в виде самостоятельного документа или как приложение к декларации, исправляются ошибки предыдущего налогового периода, не предшествующего отчетному налоговому периоду, то такой расчет подается за каждый отчетный период отдельно.
Судя по всему, данной консультацией представители ГНАУ хотели подчеркнуть, что при исправлении строки 20.2 за период, который не предшествует отчетному, должно подаваться два уточняющих расчета. То есть корректировка строки 20.2 должна дойти до корректировки строки 24, а уже потом применяются общие правила, установленные в
Порядке № 41 касательно исправления строки 24.Так что не удивляйтесь, если внезапно услышите подобные требования от местных налоговиков. Теперь вам известно, откуда они следуют.
По нашему мнению, к исправлению показателя строки 20.2 должны по аналогии применяться те же правила, что и к исправлениям показателей строки 24, и подача двух уточняющих расчетов — это излишество, если строка 20.2 в будущих периодах не повлияла на показатели строк 23 или 25. Однако в силу отсутствия в
Порядке № 41 каких-либо предписаний спорить с представителями налоговых органов будет довольно сложно.
Вопрос 3. Как отразить исправление строки 24, проведенное путем подачи уточняющего расчета как самостоятельного документа, в текущей декларации по НДС5?
Ответ.
Данный вопрос считаем достаточно актуальным не только недочетами формы декларации по НДС и Порядка № 41, но и наличием в Единой базе знаний весьма интересного разъяснения. Но обо всем по порядку.5 Тут мы рассматриваем ситуацию, когда строка 24 не влияла на формирование показателей строк 23 или 25 декларации по НДС
1.
Прежняя форма декларации по НДС предполагала специальную строку 23.3 для отражения в ней результатов корректировки отрицательного значения НДС (результатов исправления строк 22.2 и 26).В нынешней форме декларации по НДС подобного вы не найдете. В ней имеется
только строка для отражения «исправлений» налогового органа (строка 21.3).2.
Поскольку специальной строки для отражения результатов корректировки отрицательного значения форма декларации по НДС не предусматривает, ГНАУ урегулировала этот вопрос нормативно — путем установления специальных правил непосредственно в Порядке № 41.Однако в
п. 4 разд. IX Порядка № 41 можно обнаружить только правило, касающееся исправления ошибок, в результате которых отрицательное значение подлежит уменьшению: «На значение графы 6 строки 24 уточняющего расчета уменьшается значение строки 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет».И это второй прокол ГНАУ. ГНАУ забыла о двух моментах:
1)
о специальной строке в декларации по НДС для переноса в нее результатов корректировки отрицательного значения по НДС;2) о том, что отрицательное значение НДС может не только уменьшаться, но и увеличиваться.
В последнем случае (т. е. в случае если графа 6 строки 24 уточняющего расчета предполагает увеличение отрицательного значения) должна работать аналогия. То есть показатель графы 6 строки 24 уточняющего расчета переносится в строку 24 декларации по НДС с соответствующим знаком («плюс» — если отрицательное значение НДС подлежит увеличению, «минус» — если уменьшению).
3.
В отличие же от наших предположений, изложенных в п. 3.2, ГНАУ предложила несколько иной подход «втягивания» в декларацию по НДС исправлений строки 24.Так, в Единой базе знаний была размещена консультация следующего характера:
ЕБНЗ
2755 Каков порядок переноса в налоговую декларацию по НДС значения графы 6 строки 24 уточняющего расчета?
Краткий ответ: В случае исправления значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах влияло на значение строки 25 или строки 23, уточняющий расчет подается за каждый отчетный период, в котором значение строки 24 декларации влияло на значение строки 25 или строки 23.
В случае исправления значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах не повлияло на значение строки 25 или 23 (23.1 или 23.2), уточняющий расчет подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения. На значение графы 6 строки 24 уточняющего расчета уменьшается значение строки 24 налоговой декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет, либо увеличивается значение строки 24 путем отражения такого увеличения в строке 21.2 налоговой декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет.Полный ответ: Порядок заполнения уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок определен разд. IX Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 16.02.2011 г. под № 197/18935 (далее — Порядок № 41). В соответствии с разд. IX Порядка № 41 в случае исправления значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах влияло на значение строки 25 или строки 23, уточняющий расчет подается за каждый отчетный период, в котором значение строки 24 декларации влияло на значение строки 25 или строки 23. В случае исправления значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах не повлияло на значение строки 25 или 23 (23.1 или 23.2), уточняющий расчет подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения. На значение графы 6 строки 24 уточняющего расчета уменьшается значение строки 24 налоговой декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет, либо увеличивается значение строки 24 путем отражения такого увеличения в строке 21.2 налоговой декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет. При этом следует учитывать, что уточняющий расчет может выступать как отдельным документом, так и приложением к налоговой декларации. В случае подачи уточняющего расчета в виде приложения к декларации в строке 02 «Отчетный (налоговый) период» указывается отчетный период, за который подается налоговая декларация по НДС. В случае подачи уточняющего расчета в виде самостоятельного документа в строке 02 «Отчетный (налоговый) период» указывается налоговый период (месяц (квартал) и год), в котором осуществляется подача такого уточняющего расчета.
Что ж, достаточно либеральное разъяснение, чем могут воспользоваться смелые налогоплательщики. В то же время в пользу более безопасного варианта, предложенного нами в п. 2, свидетельствует следующее:
3.1. Аналогия с
п. 4 разд. IX Порядка № 41, которым установлен порядок отражения в декларации по НДС уменьшения отрицательного значения НДС. В ситуации с использованием для этих целей строки 21.2 никакой аналогии с нормами Порядка № 41 провести не удастся.3.2. Аналогия с ранее действовавшим порядком исправления отрицательного значения, когда его увеличение и/или уменьшение посредством подачи уточняющих расчетов впоследствии также «втягивалось» в одну строку декларации по НДС (см. строку 23.3 ранее действовавшей формы декларации по НДС, а также строки 8.5 и 8.6 ранее действовавшего уточняющего расчета к декларации по НДС6).
6 Утвержденные приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
3.3. Чрезмерный либерализм разъяснения, что чревато либо его отменой в ближайшем будущем, либо простым игнорированием местными налоговиками. Посудите сами, в процитированном разъяснении представители ГНАУ, по сути, сказали, что увеличение отрицательного значения может отразиться на расчетах с бюджетом уже в периоде, когда такое увеличение впервые «втянуто» в декларацию по НДС (поскольку строка 21.2 влияет на расчет строки 23 и/или строки 25), в то время как уменьшение отрицательного значения сможет повлиять на расчеты с бюджетом лишь в следующем (втором по счету) периоде, после «втягивания» его в декларацию (поскольку показатель строки 24 на показатели строк 23 и 25 текущей декларации не влияет, а может повлиять на показатели этих строк в следующей декларации по НДС, когда будет перенесен в строку 21.2).
3.4. В свете описанного в пп. 3.1 и 3.2, а также применения
п. 4 разд. IX Порядка № 41, хотим осветить еще одну особенность, которая может возникнуть у тех налогоплательщиков, которые регулярно декларируют бюджетное возмещение.Как следует из формы декларации, а также логики ее заполнения, строка 24 является производной от вычитания показателя строки 23 из строки 22. Однако, если ранее был подан уточняющий расчет, которым сумма накопленного отрицательного значения подлежит уменьшению, то арифметика не совпадет. Ведь на формирование показателя строки 24 отразит свое влияние показатель графы 6 строки 24 уточняющего расчета.
Например, если никаких уточняющих расчетов плательщик НДС не подавал, то при значении строки 22 в
80 тыс. грн. и строке 23 — 15 тыс. грн. в строке 24 будет отражено 65 тыс. грн. (строка 22 минус строка 23). Однако, если в предыдущем отчетном периоде был подан уточняющий расчет, в котором в графе 6 строки 24 было отражено уменьшение отрицательного значения на сумму 11 тыс. грн., то при тех же показателях строк 22 и 23 показатель строки 24 будет составлять 54 тыс. грн. (при том, что разница между строками 22 и 23 по-прежнему останется 65 тыс. грн.).
Надеемся, данная статья поможет плательщикам НДС разобраться в некоторых особенностях исправления ошибок по НДС и выбрать для себя наиболее оптимальный вариант выхода из ситуации, а также, по возможности, избежать ситуаций, когда какие-то показатели налогового кредита будут потеряны.
Мнение специалиста
Виктория Бирюченко
, директор АФ «МТД Аудит», сертифицированный аудитор, аффилированный член CFMA, квалификация CPA US (высшая квалификация публичных бухгалтеров и аудиторов США). Имеет более 10 лет практического опыта работы с компаниями строительной отрасли.
«На самом деле из предусмотренных нормами
НКУ способов самостоятельного исправления ошибок, выявленных налогоплательщиком в ранее поданных налоговых декларациях, следует выбирать тот, который для предприятия в сложившихся обстоятельствах либо наиболее выгодный, либо наиболее безопасный.Так, исходя из формы и порядка заполнения декларации по НДС, утвержденной
приказом ГНАУ № 41, уточнять ошибку, которая привела к переплате НДС в прошлых периодах (завышение показателя строки 25) способом подачи уточненного расчета как приложения к декларации за текущий отчетный период особого смысла не имеет. Поскольку, как и указано в статье, уменьшение этого показателя за прошлый отчетный период по уточненному расчету, поданному как приложение к декларации за текущий отчетный период, «не сворачивается», то есть не уменьшает автоматически сумму НДС к уплате за этот период, корректировка с «минусом» проводится отдельно по лицевой карточке плательщика НДС.Отсутствие однозначного ответа от налоговых органов на вопрос: а будет ли проведенный по лицевой карточке «минус» согласно уточненному расчету в составе текущей декларации засчитываться в уменьшение суммы НДС к уплате по этой же декларации, приводит к тому, что более безопасный путь корректировки прошлых периодов — подать уточняющий расчет как самостоятельный документ. Далее плательщику желательно провести сверку расчетов по лицевой карточке и убедиться, что НДС с «минусом» отражен в ней. И только затем, подавая налоговую декларацию за текущий отчетный период, использовать этот минус для погашения суммы задекларированного НДС к уплате в бюджет».
