ПОМИЛКА з ПДВ НА ВАГУ ЗОЛОТА
Роман Бережний, консультант
«Помилка на вагу золота» — саме так можна охарактеризувати той алгоритм виправлення помилок з ПДВ, який ДПАУ запропонувала у своєму наказі від 25.01.2011 р. № 41. Дебатів та галасу довкола цього питання в бухгалтерському загалі було чимало. Сама ж ДПАУ, незважаючи на такий стан справ, численністю роз’яснень не відзначилася, хоча й у глуху оборону теж не пішла.
Про те, як виправити помилку, та про підводні камені, з якими можна зіткнутися, виправляючи помилки з ПДВ, поговоримо в цьому матеріалі.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Порядок № 41
— Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Почнемо наш аналіз порядку виправлення помилок з ПДВ з аналізу
ПКУ, оскільки це основний нормативний документ, положення якого повинні бути непорушними для підзаконних актів.
Виправлення помилок: що говорить
ПКУ1.
У ПКУ цьому питанню присвячено ст. 50, загальні положення якої зводяться до такого:«
У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.Платник
податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені».З наведеної норми випливає, що платник ПДВ може здійснити виправлення помилок одним з таких способів:
1) шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ;
2) шляхом відображення виправлення помилки в поточній декларації з ПДВ.
Причому в
ПКУ ці способи виправлення помилки встановлено як альтернативні, тобто платник ПДВ має право самостійно вибирати, яким способом йому виправляти помилки з ПДВ, що додатково підтверджує формулювання абз. 3 ст. 50 ПКУ.
Абзац 3 ст.50 ПКУ
«
Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:а)
або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;б)
або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п’яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з цього податку».
Відразу зауважимо: слова «
який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання», на нашу думку, зовсім не означають, що платник ПДВ має право вибирати спосіб виправлення помилок тільки в разі, якщо помилка спричинила заниження зобов’язання, що підлягає сплаті до бюджету. Просто ця норма пов’язана з установленням розміру санкцій, які платник податків зобов’язаний сплатити залежно від способу виправлення помилок, а штрафні санкції, як відомо, застосовуються тільки в разі, коли зобов’язання було занижено. Звідси і наявність наведеної фрази в абзаці 3 ст. 50 ПКУ.
2.
З наведеної вище цитати абз. 3 п. 50.1 ПКУ випливає, що сума штрафу залежить від способу виправлення помилки та становить:— 3 % від суми помилково заниженого податкового зобов’язання, якщо виправлення здійснюється шляхом подання уточнюючого розрахунку. При цьому суму донарахування та штрафних санкцій має бути сплачено до подання уточнюючого розрахунку;
— 5 % від суми помилково заниженого зобов’язання, якщо виправлення здійснюється в поточній декларації з ПДВ. На суму донарахування підлягає збільшенню сума податкових зобов’язань поточного періоду, в декларації за який здійснюється виправлення.
На відміну від
Закону № 2181, суму самоштрафу в ПКУ дещо знижено для випадків, коли виправлення здійснюється шляхом подання уточнюючого розрахунку. У решті — усе, як і раніше.
3.
Також при виправленні помилок з ПДВ слід мати на увазі, що:— платник ПДВ
не має права подавати уточнюючі розрахунки до декларацій з ПДВ під час проведення планових та позапланових виїзних перевірок за періоди, що перевіряються податковою інспекцією на момент подання уточнюючого розрахунку (див. ч. 3 п. 50.1 ПКУ).— як і раніше, за часів дії
Закону № 2181, допускається виправлення помилок тільки в разі, якщо з дня, який настає за граничним строком подання декларації з помилкою, минуло не більше 1095 днів.
Виправлення помилок: що говорить ДПАУ
Незважаючи на те що в тексті свого
Порядку № 41 ДПАУ формально виконала приписи п. 50.1 ПКУ, указавши, що виправлення здійснюється в порядку, установленому п. 50.1 ПКУ, на практиці, як виявилось, це далеко не так.Якщо виправити через уточнюючий розрахунок ще якось можна (про проблеми, пов’язані з таким способом виправлення, див. розділ «Деякі нюанси та наслідки виправлення помилок з ПДВ» цієї статті), то з виправленням через поточну декларацію справа зовсім кепська.
По-перше
, у рядках 8 і 16 декларації з ПДВ, присвячених коригуванням податкових зобов’язань та податкового кредиту, немає підрядків для виправлення самостійно виявлених помилок.Власне кажучи, на цю особливість ДПАУ звернула увагу в
листі від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117: «Звертаємо увагу, що на відміну від попередньої форми декларації у рядку 8 та рядку 16 передбачено можливість коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту лише за чітко визначеним у таких рядках переліком підстав, а коригування в результаті самостійно виявлених помилок чи з інших підстав можуть бути відображені лише у відповідних рядках уточнюючих розрахунків».По-друге
, п. 1 розд. IV Порядку № 41 містить згадку тільки про обов’язок платника ПДВ подати уточнюючий розрахунок при виявленні помилки. При цьому нічого про виправлення помилки в поточній декларації прямо не йдеться.По-третє
, у листі від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117 ДПАУ зазначила, що уточнюючий розрахунок у картці особового рахунка відображається як самостійний документ, незалежно від того, оформлено його як додаток до декларації з ПДВ1 чи як самостійний документ. Більше того, показники уточнюючого розрахунку відображаються в картці особового рахунка незалежно від результатів розрахунку з бюджетом, визначених у декларації за звітний період:«
Уточнюючі розрахунки незалежно від обраної форми (як окремий документ чи як додаток до декларації) відображаються в обліку органом державної податкової служби як окремий документ. При цьому, значення графи 6 по рядках 20.1, 23.1 23.2, 25 та 26 уточнюючих розрахунків заноситься до особової картки платника незалежно від результатів розрахунків з бюджетом, визначених у декларації за звітний (податковий) період».1 ДПАУ, схоже, намагається нав’язати нам як виправлення через поточну декларацію з ПДВ.
А про це й згадки не повинно бути, якщо ми говоримо про виправлення через поточну декларацію. Адже той же
п.п. «б» абз. 3 п. 50.1 ПКУ, зокрема, встановлює, що на суму виправлення помилки у разі донарахування зобов’язань підлягає збільшенню загальна сума грошового зобов’язання з податку. Тобто в разі виправлення помилки через поточну декларацію збільшенню (або зменшенню, якщо внаслідок помилки податкові зобов’язання було завищено) підлягає сума податкового зобов’язання поточного періоду, за який подається декларація з ПДВ. У результаті сума донарахування, що виникла внаслідок виправлення помилки, у картці особового рахунка окремо не відображається. Вона повинна відображатися разом із зобов’язанням поточного періоду, а підставою для відображення в картці особового рахунка в такому разі має бути саме декларація з ПДВ, в якій відображено помилку.Таким чином, слід визнати, нинішні нормативні документи ДПАУ не особливо передбачають можливість виправлення ПДВшних помилок через поточну декларацію з ПДВ. На своє виправдання ДПАУ вважає, що форма уточнюючого розрахунку з ПДВ є універсальною і може виступати як додаток до декларації з ПДВ, для чого в самому уточнюючому розрахунку передбачені відповідні поля «1 — додаток до декларації» і «2 — самостійний документ». Про це свідчить її
лист від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117, в якому застосування відповідальності 3 % або 5 % було поставлено в залежність від подання уточнюючого розрахунку як самостійного документа або як додатка до декларації відповідно:
Лист ДПАУ від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117
У разі, якщо платник відображає самостійно виявлені помилки в уточнюючому розрахунку як окремому документі, він заповнює такий розрахунок, робить відмітку у спеціальному полі «2 — самостійний документ» та погашає суму недоплати і штрафу у розмірі трьох відсотків від суми недоплати.
У разі якщо платник відображає самостійно виявлені помилки у складі декларації за будь-який наступний податковий період, він заповнює уточнюючий розрахунок, робить відмітку у спеціальному полі «1 — додаток до декларації» та погашає суму недоплати і штрафу у розмірі п’яти відсотків від суми недоплати, а також робить відмітку у декларації про одночасне подання з декларацією уточнюючого розрахунку.
Проте, як уже зазначалося, такі відмовки повною мірою не компенсують порядок виправлення помилок, що діяв раніше, через поточну декларацію з ПДВ. Більше того, порядок виправлення помилок, що діє сьогодні, через поточну декларацію з ПДВ усупереч положенням
ПКУ може призводити до збільшення/зменшення податкових зобов’язань з ПДВ платника (про цю проблему див. «Якщо уточнюючий розрахунок з ПДВ подано як додаток до декларації з ПДВ, то чи можна згорнути його від’ємне значення з додатним значенням декларації (з показником рядка 25)?» на с. 24), що створює передумови для застосування п. 46.4 ПКУ.
ПКУ
<...>
46.4. Якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним контролюючим органом, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.
У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід’ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання.
<...>
Особливості заповнення уточнюючого розрахунку
Форма уточнюючого розрахунку з ПДВ відрізняється від тієї, що діяла раніше2. Складнощів з його заповненням бути не повинно, оскільки його форма повністю повторює зміст декларації з ПДВ, з тією лише різницею, що в уточнюючому розрахунку за кожним рядком декларації з ПДВ відображаються:
у графі 4
— усі показники декларації з ПДВ, в якій було допущено помилку (тобто всі показники помилкової декларації переносяться без будь-яких змін). При цьому слід мати на увазі: якщо показники декларації, що виправляється, раніше вже уточнювалися, то у графі 4 нового уточнюючого розрахунку має бути відображено показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який було подано до декларації з ПДВ, показники якої уточнюються (див. п. 1 розділу IX Порядку № 41);у графі 5
— усі показники, які мали бути в декларації з ПДВ (тобто в графі 5 платник податків повинен відобразити заповнення декларації з ПДВ так, як вона мала бути заповнена, не будь у ній помилок);у графі 6
— різниця між графою 4 і графою 5 (тобто відображається розмір помилки в розрізі рядків декларації з ПДВ).2 Форму затверджено наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. № 166.
Також слід ураховувати: якщо в уточнюючому розрахунку уточнюються показники рядків декларації з ПДВ, що передбачають заповнення та подання додатків, то разом з уточнюючим розрахунком в обов’язковому порядку має бути заповнено та подано такі додатки (див.
п. 3 розділу IV і п. 7 розділу IX Порядку № 41). Тобто додатки до декларації з ПДВ заповнюються наново (з правильними показниками) до всіх рядків декларації з ПДВ, які передбачають заповнення додатка та в яких заповнено графу 6.З особливостей заповнення уточнюючого розрахунку також слід відзначити
пп. 4 і 5 розділу IX Порядку № 41:
Порядок № 41 (розділ IX)
<...>
4. У разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 25 чи 23 (23.1 чи 23.2), уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. На значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку зменшується значення рядка 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
5. У разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах впливало на значення рядка 25 чи рядка 23, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 24 декларації впливало на значення рядка 25 чи рядка 23.
<...>
Інакше кажучи, якщо в уточнюючому розрахунку внаслідок виправлення помилки було заповнено графу 6 рядка 24, то платник податків:
а) зобов’язаний подати додаткові уточнюючі розрахунки до всіх декларацій з ПДВ, в яких рядок 24, що виправляється, вплинув на формування показників рядків 23 і 25;
б) не подає будь-які додаткові уточнюючі розрахунки до будь-яких періодів, якщо рядок 24, що виправляється, не впливав на формування показників рядків 23 і 25.
Якщо із заповненням уточнюючого розрахунку особливих труднощів немає, то цього не скажеш про порядок обліку показників уточнюючого розрахунку в наступних деклараціях з ПДВ та/або в поточній декларації з ПДВ, додатком до якої він подається. Про це й поговоримо далі.
Деякі нюанси та наслідки виправлення помилок з ПДВ
Запитання 1. Якщо уточнюючий розрахунок з ПДВ подано як додаток до декларації з ПДВ, то чи можна згорнути його від’ємне значення з додатним значенням декларації (з показником рядка 25)?
Відповідь.
Отже, уявимо ситуацію, коли платник ПДВ виявив, що помилково ним було занижено показник податкового кредиту в декларації з ПДВ за травень (рядок 17). Як наслідок показник від’ємного значення ПДВ, який переноситься до складу податкового кредиту майбутніх періодів (рядок 20.2), також виявився заниженим. До жовтня вся помилкова сума відображалася в рядку 24 та не була погашена податковими зобов’язаннями якогось звітного періоду. У жовтні платник податків виявляє свою помилку. При цьому в жовтні сума його податкових зобов’язань перевищує як податковий кредит жовтня, так і накопичене від’ємне значення. Тобто за підсумками жовтня декларується сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (рядок 25).Як ви розумієте, виявлення помилки буде дуже вчасним. Адже якщо б її не було, то сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (показник рядка 25), була б менша. Як наслідок, користуючись правом здійснити виправлення помилки через декларацію з ПДВ, законно встановленим в
п. 50.1 ПКУ, платник міг би уникнути зайвої сплати ПДВ до бюджету. Подивимося, чи можна реалізувати це на практиці.Якби це все відбулося в період дії старої форми декларації з ПДВ, то суму заниження податкового кредиту платник міг відобразити в рядку 16, унаслідок чого вона б відразу вплинула на суму ПДВ. Але стара форма декларації з ПДВ втратила чинність.
А от що ми маємо згідно з новою формою декларації з ПДВ. Як уже було описано раніше, щоб виправити помилку через декларацію з ПДВ потрібно все одно заповнити уточнюючий розрахунок та зробити його додатком до декларації, проставивши відповідну відмітку в його формі.
Але чи можна в такому разі «сгорнути» від’ємне значення ПДВ, відображене в уточнюючому розрахунку, з податковими зобов’язаннями, відображеними в декларації з ПДВ, до якої додається уточнюючий розрахунок (тобто як це було раніше)?
Як уже згадувалося раніше, з
листа ДПАУ від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117 позитивний висновок не випливає. Адже в цьому листі вона чітко дала зрозуміти, що «уточнюючі розрахунки незалежно від обраної форми (як окремий документ чи як додаток до декларації) відображаються в обліку органом державної податкової служби як окремий документ».До того ж про неможливість згорнути від’ємне значення ПДВ, задеклароване в уточнюючому розрахунку, з податковими зобов’язаннями декларації з ПДВ, до якої уточнюючий розрахунок подається як додаток, ДПАУ висловилася в роз’ясненні, розміщеному на її сайті в Єдиній базі податкових знань:
ЄБПЗ
2755. Яка сума податкових зобов’язань з ПДВ підлягає сплаті до бюджету при поданні платником податку уточнюючого розрахунку у вигляді додатку до податкової декларації з ПДВ за звітний період з від’ємним значенням, якщо в такій декларації задеклароване позитивне значення?
Стисла відповідь:
Якщо в податковій декларації з ПДВ за звітний період задеклароване позитивне значення, то при поданні платником податку уточнюючого розрахунку у вигляді додатку до такої декларації з від’ємним значенням, платник податку повинен сплатити до бюджету суму податкових зобов’язань, що задекларована ним у рядку 25 податкової декларації з ПДВ.Повна відповідь: Згідно із п. 24 розд. ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 р. № 41 (далі — Порядок № 41), податкове зобов’язання, самостійно визначене платником податку, вважається узгодженим з дня подання декларації до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податку, і не може бути оскаржене платником в адміністративному або судовому порядку. <…> Відповідно до п. 4.3 розд. 4 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПА України від 18.07.2005 р. № 276 (далі — Інструкція № 276), нарахування платежів до бюджету в особових рахунках платників податків здійснюються відповідно до порядків адміністрування відповідних податків, розроблених на підставі чинного законодавства. Нарахування узгоджених податкових зобов’язань у картках особових рахунків платників здійснюється датою граничного терміну сплати зазначених зобов’язань. Згідно з п.п. 4.6.8 п. 4.6 розд. V Порядку № 41 сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду, з урахуванням залишку від’ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду вказується в рядку 25 декларації. Тобто, якщо в податковій декларації з ПДВ за звітний період задеклароване позитивне значення, то при поданні платником податку уточнюючого розрахунку у вигляді додатку до такої декларації з від’ємним значенням, платник податку повинен сплатити до бюджету суму податкових зобов’язань, що задекларована ним в рядку 25 податкової декларації з ПДВ.
Певні надії на можливість згорнути показники уточнюючого розрахунку з показниками декларації з ПДВ, додатком до якої є уточнюючий розрахунок, дає консультація директора Департаменту адміністрування ПДВ ДПАУ Ю. Лапшина3:
«
Якщо платник відображає самостійно виявлені помилки у складі декларації за будь-який наступний податковий період, він заповнює уточнюючий розрахунок, робить відмітку в спеціальному полі «1 — додаток до декларації» і погашає суму недоплати і штрафу у розмірі п’яти відсотків від суми недоплати, а також робить відмітку в декларації про одночасну подачу з декларацією уточнюючого розрахунку.Зважаючи на специфіку ПДВ і даної ситуації (декларування від’ємного значення в поточному періоді),
таке погашення здійснюється шляхом зменшення від’ємного значення ПДВ без окремої сплати суми недоплати».3 Опубліковано в газеті «Податки та бухгалтерський облік» 2011, № 46, с. 46.
Однак скористатися цією консультацією як серйозним аргументом навряд чи вдасться. Наприклад, столичні податківці послідовно наполягають на тому, що консультації, опубліковані у пресі, не є податковими консультаціями, а тому не можуть використовуватися платниками податків (див. зокрема
листи ДПА в м. Києві від 24.05.2011 р. № 5351/10/31-606, від 03.06.2011 р. № 5903/10/31-606).Таким чином, запропоновані ДПАУ форма декларації з ПДВ, порядок її заповнення, форма уточнюючого розрахунку, порядок виправлення помилок з ПДВ створюють прецедент та підстави для застосування
п. 46.4 ПКУ. У розглянутій нами ситуації платникам ПДВ, які не бажають сплачувати зайвий ПДВ, ми рекомендуємо внести до розділу II декларації з ПДВ додатковий рядок (за аналогією з тим, як це було зроблено в формі декларації з ПДВ4, що діяла раніше) для виправлення помилок, що дозволяє зробити п. 46.4 ПКУ, і відобразити в такому рядку заниження податкового кредиту.
Запитання 2. Якщо внаслідок помилки було занижено показник рядка 20.2 (від’ємне значення поточного податкового періоду, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду), то скільки уточнюючих розрахунків необхідно подати?
Відповідь.
На перший погляд, це запитання може здатися досить простим. Однак відповідь на нього буде не настільки очевидна. У декларації з ПДВ (як за старою формою, так і за новою) є два рядки, в яких відображається від’ємне значення ПДВ:рядок 20.2
(раніше — рядок 22.2), в якому відображається від’ємне значення тільки поточного періоду, яке вперше виникло;рядок 24
(раніше — рядок 26), в якому відображається накопичена сума від’ємних значень періодів, що передують звітному (сума показників рядків 20.2 за попередні звітні періоди).У
розділі IX Порядку № 41 окремі правила щодо кількості уточнюючих розрахунків встановлено тільки для рядка 24. До того ж, тільки для виправлення цього рядка Порядком № 41 передбачені хоч якісь правила перенесення такого виправлення до складу декларації з ПДВ. А от як бути з рядком 20.2?Нагадаємо: раніше це питання вирішувалося дещо легше, зважаючи на іншу форму уточнюючого розрахунку. Якщо звернути увагу на рядки 8.5 і 8.6 старого4 уточнюючого розрахунку, то можна побачити, що вони не містили чіткої прив’язки до рядка 22.2 (аналог нинішнього рядка 20.2) або 26 (аналог нинішнього рядка 24). А отже, виправлення будь-якого з них дозволяло заповнити рядки 8.5 і 8.6, унаслідок чого така помилка відразу ж могла бути перенесена до складу декларації з ПДВ і подання додаткових уточнюючих розрахунків було не потрібно.
4 Форму було затверджено наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
Сьогодні ж виправлення декларації з ПДВ чітко прив’язане до рядків і жодних підсумкових/узагальнюючих рядків чинна форма уточнюючого розрахунку не передбачає. А враховуючи, що
Порядок № 41 регламентує тільки перенесення помилок, пов’язаних з рядком 24, то великі шанси, що при виправленні показника рядка 20.2 представники податкових органів вимагатимуть подати два уточнюючі розрахунки: перший — до декларації з ПДВ, в якій рядок 20.2 було заповнено з помилкою; другий — до декларації з ПДВ за наступний період, в якому помилковий рядок 20.2 було включено до рядка 21 та, як наслідок, вплинув на рядок 24 та/або рядки 23, 25.Власне кажучи, наші побоювання вже знайшли своє підтвердження в роз’ясненні, розміщеному в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ:
ЄБПЗ
2755. Який порядок перенесення до податкової декларації з ПДВ значення графи 6 рядка 20.2 уточнюючого розрахунку?
Повна відповідь: Порядок заповнення уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок визначений розд. IX Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 р. № 41, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 лютого 2011 року за № 197/18935. У разі
якщо за наслідками уточнюючого розрахунку, що поданий у вигляді самостійного документа та яким уточнюється податковий період, що передує звітному періоду, за який буде подаватися наступна податкова декларація, відбувається збільшення/зменшення від’ємного значення, тобто заповнена колонка 6 рядка 20.2, то на таке значення збільшується/зменшується значення рядка 21.1 податкової декларації за податковий період наступний за періодом, який уточнюється. У разі якщо за наслідками уточнюючого розрахунку, що поданий у вигляді додатка до податкової декларації з ПДВ та яким уточнюється податковий період, що передує звітному періоду, за який подається податкова декларація, відбувається збільшення/зменшення від’ємного значення, тобто заповнена колонка 6 рядка 20.2, то на таке значення збільшується/зменшується значення рядка 21.1 податкової декларації за такий звітний період. При цьому в разі якщо уточнюючим розрахунком, поданим у вигляді самостійного документа чи як додатка до декларації, виправляються помилки попереднього податкового періоду, що не передує звітному податковому періоду, то такий розрахунок подається за кожний звітний період окремо.
Судячи з усього, цією консультацією представники ДПАУ мали намір підкреслити, що при виправленні рядка 20.2 за період, який не передує звітному, мають подаватися два уточнюючі розрахунки. Тобто коригування рядка 20.2 має дійти до коригування рядка 24, а вже потім застосовуються загальні правила, установлені в
Порядку № 41 щодо виправлення рядка 24.Отже, не дивуйтеся, якщо раптово почуєте подібні вимоги від місцевих податківців. Тепер вам відомо, звідки вони випливають.
На нашу думку, до виправлення показника рядка 20.2 повинні за аналогією застосовуватися ті самі правила, що і до виправлень показників рядка 24 і подання двох уточнюючих розрахунків — це надмірність, якщо рядок 20.2 в майбутніх періодах не вплинув на показники рядків 23 або 25. Проте зважаючи на відсутність у
Порядку № 41 будь-яких приписів, сперечатися з представниками податкових органів буде доволі складно.
Запитання 3. Як відобразити виправлення рядка 24, здійснене шляхом подання уточнюючого розрахунку як самостійного документа, у поточній декларації з ПДВ5?
Відповідь.
Це питання вважаємо досить актуальним не лише у зв’язку з недоліками форми декларації з ПДВ та Порядку № 41, а й наявністю в Єдиній базі податкових знань вельми цікавого роз’яснення. Але про все по черзі.1.
Колишня форма декларації з ПДВ передбачала спеціальний рядок 23.3 для відображення в ньому результатів коригування від’ємного значення ПДВ (результатів виправлення рядків 22.2 і 26).У нинішній формі декларації з ПДВ подібного ви не знайдете. У ній є
тільки рядок для відображення «виправлень» податкового органу (рядок 21.3).2.
Оскільки спеціального рядка для відображення результатів коригування від’ємного значення форма декларації з ПДВ не передбачає, ДПАУ врегулювала це питання нормативно — шляхом установлення спеціальних правил безпосередньо в Порядку № 41.5 Тут ми розглядаємо ситуацію, коли рядок 24 не впливав на формування показників рядків 23 або 25 декларації з ПДВ.
Однак у
п. 4 розділу IX Порядку № 41 можна знайти тільки правило, що стосується виправлення помилок, у результаті яких від’ємне значення підлягає зменшенню: «На значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку зменшується значення рядка 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок».І це другий «прокол» ДПАУ. Вона забула про два моменти:
1)
про спеціальний рядок у декларації з ПДВ для перенесення до нього результатів коригування від’ємного значення з ПДВ;2) про те, що від’ємне значення ПДВ може не лише зменшуватися, а й збільшуватися.
В останньому випадку (тобто у випадку якщо графа 6 рядка 24 уточнюючого розрахунки передбачає збільшення від’ємного значення) повинна працювати аналогія. Тобто показник графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку переноситься до рядка 24 декларації з ПДВ з відповідним знаком («плюс», якщо від’ємне значення ПДВ підлягає збільшенню, «мінус» — якщо зменшенню).
3.
На відміну від наших припущень, викладених вище, ДПАУ запропонувала дещо інший підхід «втягування» до декларації з ПДВ виправлень рядка 24.Так, в Єдиній базі податкових знань було розміщено таку консультацію.
ЄБПЗ
2755. Який порядок перенесення до податкової декларації з ПДВ значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку?
Стисла відповідь: У разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах впливало на значення рядка 25 чи рядка 23, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 24 декларації впливало на значення рядка 25 чи рядка 23.
У разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 25 чи 23 (23.1 чи 23.2), уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. На значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку зменшується значення рядка 24 податкової декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, або збільшується значення рядка 24 шляхом відображення такого збільшення в рядку 21.2 податкової декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.Повна відповідь: Порядок заповнення уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок визначений розд. IX Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 р. № 41, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16.02.2011 р. за № 197/18935 (далі — Порядок № 41). Відповідно до розд. IX Порядку № 41 у разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах впливало на значення рядка 25 чи рядка 23, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 24 декларації впливало на значення рядка 25 чи рядка 23. У разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 25 чи 23 (23.1 чи 23.2), уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. На значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку зменшується значення рядка 24 податкової декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, або збільшується значення рядка 24 шляхом відображення такого збільшення в рядку 21.2 податкової декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. При цьому слід враховувати, що уточнюючий розрахунок може виступати як окремим документом, так і додатком до податкової декларації. У разі подання уточнюючого розрахунку у вигляді додатка до декларації в рядку 02 «Звітний (податковий) період» зазначається звітний період, за який подається податкова декларація з ПДВ. У разі подання уточнюючого розрахунку у вигляді самостійного документа в рядку 02 «Звітний (податковий) період» зазначається податковий період (місяць (квартал) та рік), в якому здійснюється подання такого уточнюючого розрахунку.
Що ж, досить ліберальне роз’яснення, чим можуть скористатися сміливі платники податків. Водночас на користь безпечнішого варіанту, запропонованого нами в п. 2, свідчить наступне:
3.1. Аналогія з
п. 4 розд. IX Порядку № 41, яким встановлений порядок відображення в декларації з ПДВ зменшення від’ємного значення ПДВ. У ситуації з використанням для цих цілей рядка 21.2 жодної аналогії з нормами Порядку № 41 провести не вдасться.3.2. Аналогія з порядком виправлення від’ємного значення, що діяв раніше, коли його збільшення та/або зменшення за допомогою подання уточнюючих розрахунків згодом також «втягувалося» до одного рядка декларації з ПДВ (див. рядок 23.3 раніше діючої форми декларації з ПДВ, а також рядки 8.5 і 8.6 раніше діючого уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ6).
6 Затверджено наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
3.3. Надмірний лібералізм роз’яснення, що може викликати або його скасування в найближчому майбутньому, або просте ігнорування місцевими податківцями. Судіть самі, у процитованому роз’ясненні представники ДПАУ, по суті, сказали, що збільшення від’ємного значення може позначитися на розрахунках з бюджетом уже в періоді, коли таке збільшення вперше «втягнуте» до декларації з ПДВ (оскільки рядок 21.2 впливає на розрахунок рядка 23 та/або рядка 25), тоді як зменшення від’ємного значення зможе вплинути на розрахунки з бюджетом лише в наступному (другому за порядком) періоді, після «втягування» його до декларації (оскільки показник рядка 24 на показники рядків 23 і 25 поточної декларації не впливає, а може вплинути на показники цих рядків у наступній декларації з ПДВ, коли буде перенесений до рядка 21.2).
3.4. У світлі описаного в пп. 3.1 і 3.2, а також застосування
п. 4 розділу IX Порядку № 41, варто відзначити ще одну особливість, яка може виникнути у тих платників податків, які регулярно декларують бюджетне відшкодування.Як випливає з форми декларації, а також логіки її заповнення, рядок 24 є похідним від віднімання показника рядка 23 із рядка 22. Однак, якщо раніше було подано уточнюючий розрахунок, яким сума накопиченого від’ємного значення підлягає зменшенню, то арифметика не збіжиться. Адже на формування показника рядка 24 вплине показник графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку.
Наприклад, якщо жодних уточнюючих розрахунків платник ПДВ не подавав, то при значенні рядка 22
80 тис. грн. та рядка 23 — 15 тис. грн. у рядку 24 буде зазначено 65 тис. грн. (рядок 22 мінус рядок 23). Однак, якщо в попередньому звітному періоді було подано уточнюючий розрахунок, в якому в графі 6 рядка 24 було відображено зменшення від’ємного значення на суму 11 тис. грн., то при тих же показниках рядків 22 і 23 показник рядка 24 становитиме 54 тис. грн. (при тому, що різниця між рядками 22 і 23, як і раніше, залишиться 65 тис. грн.).
Сподіваємося, ця стаття допоможе платникам ПДВ розібратися в деяких особливостях виправлення помилок з ПДВ та вибрати для себе найбільш оптимальний варіант виходу із ситуації, а також, за можливістю, уникнути ситуацій, коли якісь показники податкового кредиту буде втрачено.
Думка фахівця
Вікторія Бірюченко,
директор АФ «МТД Аудит», сертифікований аудитор, афільований член CFMA, кваліфікація CPA US (вища кваліфікація публічних бухгалтерів та аудиторів США). Має понад 10 років практичного досвіду роботи з компаніями будівельної галузі.
«Насправді з передбачених нормами
ПКУ способів самостійного виправлення помилок, виявлених платником податків у раніше поданих податкових деклараціях, слід вибирати той, який для підприємства в обставинах, що склалися, або найвигідніший, або найбезпечніший.Так, виходячи з форми та порядку заповнення декларації з ПДВ, затверджених
наказом ДПАУ № 41, уточнювати помилку, що призвела до переплати ПДВ у минулих періодах (завищення показника рядка 25), поданням уточненого розрахунку як додатка до декларації за поточний звітний період особливого сенсу не має. Оскільки, як і зазначено у статті, зменшення цього показника за минулий звітний період за уточнюючим розрахунком, поданим як додаток до декларації за поточний звітний період, «не згортається», тобто не зменшує автоматично суму ПДВ до сплати за цей період, коригування з «мінусом» проводиться окремо в особовій картці платника ПДВ.Відсутність однозначної відповіді від податкових органів на запитання: а чи буде проведений в особовій картці «мінус» згідно з уточнюючим розрахунком у складі поточної декларації зараховуватися у зменшення суми ПДВ до сплати саме за цією декларацією, призводить до того, що безпечніший шлях коригування минулих періодів — подати уточнюючий розрахунок як самостійний документ. Далі платнику бажано провести звіряння розрахунків за особовою карткою та переконатися, що ПДВ з «мінусом» у ній відображено. І лише тоді, подаючи податкову декларацію за поточний звітний період, використовувати цей «мінус» для погашення суми задекларованого ПДВ до сплати до бюджету».
