Проверки налоговых органов: памятка плательщику налогов
Роман Кабальский, консультант
Мало кто ждет проверяющих из налоговой с визитом, но все стараются, чтобы он не застал врасплох. Между тем объем законодательных положений, посвященных порядку проведения проверок, лишь растет, а потому ознакомиться с ними, как говорится, за один присест вряд ли получится. Уверены, в таких условиях памятка, которая позволила бы быстро сориентироваться в ситуации, пригодится на каждом предприятии.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.УПК
— Уголовно-процессуальный кодекс Украины от 28.12.60 г.Закон об ОРД
— Закон Украины «Об оперативно-розыскной деятельности» от 18.02.92 г. № 2135-XII.Закон № 509
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон № 2275
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.2010 г. № 2275-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609.Указ № 817
— Указ Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23.07.98 г. № 817/98.Порядок проведения сверок
— Порядок проведения органами государственной налоговой службы встречных сверок, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 27.12.2010 г. № 1232.
Итак, опуская все вводные и не занимая время читателя обзором истории законодательного регулирования порядка проведения проверок налоговыми органами, перейдем сразу к делу.
Согласно
НКУ налоговые органы могут осуществлять такие виды проверок:1. Камеральные проверки
В ходе камеральной проверки, которой подлежит
вся налоговая отчетность в целом, проверяются своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты налогов и сборов исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика.Такой вид проверок, как камеральные, существовал и до 01.01.2011 г. Однако по ранее действовавшему законодательству налоговый орган мог установить исключительно ошибки арифметического либо методологического характера.
НКУ же не предусматривает разделения ответственности за занижение налоговых обязательств в зависимости от того, допущено такое занижение в результате арифметической либо методологической ошибки или нет.Камеральные проверки согласно
НКУ проводятся без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, направление на проверку не выписывается, согласие налогоплательщика на проведение проверки либо его присутствие при ее проведении не требуется. Например, декларация по НДС проверяется в течение 30 календарных дней, следующих за предельным сроком получения налоговой декларации. Если нарушения не выявлены, никакой документ не составляется. Если выявлены — составляется акт в двух экземплярах, подписывается должностными лицами налоговой, после чего в течение трех рабочих дней вручается или отсылается для подписания налогоплательщику. Такой акт может стать основанием для доначисления налоговых обязательств, о чем налогоплательщику сообщат, прислав налоговое уведомление-решение.Примерная
форма акта камеральной проверки была предложена ГНАУ в письме от 27.04.2011 г. № 11920/7/15-0217. В письме также подчеркивается, что во время проведения камеральной проверки выясняются вопросы нарушения сроков подачи отчетности, правильность определения объекта налогообложения и начисленного денежного обязательства, своевременность уплаты определенного налогоплательщиком денежного обязательства. Вся налоговая отчетность по определенному налогу должна быть проверена в камеральном порядке до наступления сроков подачи следующей за поданной отчетности.2. Документальные проверки
. Наиболее многочисленный вид налоговых проверок.Документальные проверки проводятся на основании:
— налоговых деклараций (расчетов);
— финансовой, статистической и другой отчетности;
— регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом;
— первичных документов, используемых в бухгалтерском и налоговом учете и связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы;
— полученных в установленном законодательством порядке органом государственной налоговой службы документов и налоговой информации, в том числе по результатам проверок других плательщиков налогов.
Как видим, документальные проверки проводятся на основании всех доступных для налоговых органов источников налоговой информации.
Документальные проверки делятся на:
2.1.
Невыездные: проводятся на основании решения руководителя налогового органа по его же местонахождению и могут быть как плановыми, так и внеплановыми.О проведении плановой невыездной налоговой проверки налогоплательщик уведомляется
за 10 календарных дней. Следует обратить внимание, что плановые невыездные проверки проводятся на основании плана-графика проверок, который должен быть общим для всех документальных проверок — как невыездных, так и выездных. Условно говоря, проведение плановой невыездной проверки лишит налоговый орган возможности провести в пределах установленных НКУ сроков новую плановую невыездную либо плановую выездную проверку.Внеплановые невыездные проверки проводятся при наличии предусмотренных
НКУ оснований (ст. 78 НКУ). Основания проведения внеплановых проверок — выездных и невыездных — являются идентичными.Решение того, какую проводить проверку при наличии оснований — выездную или нет, — сфера компетенции налогового органа.
Нововведением
НКУ стало то, что теперь в ходе документальных невыездных проверок может проверяться соблюдение не только налогового, но и неналогового законодательства подконтрольного налоговым органам (РРО, валютные операции и т. п.).Кроме того, если раньше в законодательстве отсутствовали четкие критерии разграничения камеральных и невыездных документальных проверок (более того, на уровне многих нормативных актов камеральные и невыездные документальные проверки рассматривались как тождественные), то теперь
НКУ провел четкое разграничение между камеральными проверками и документальными невыездными проверками:камеральная проверка
— проверка, осуществляемая исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях;невыездная документальная
— проверка, в ходе которой также анализируются другие документы, связанные с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей);2.2. Выездные проверки
: привычные для всех налогоплательщиков проверки, которые, как это и раньше предусматривал Закон № 509, могут быть плановыми и внеплановыми.Документальные выездные проверки проводятся
по местонахождению налогоплательщика.Основанием для проведения проверки выступает
приказ руководителя налогового органа.Проверяющие должны предоставить налогоплательщику копию приказа о проведении проверки, направление на ее проведение и служебное удостоверение, которое выдается на каждого проверяющего отдельно. Непредъявление указанных документов либо их оформление с нарушением установленных требований является основанием для недопуска к проверке.
Следует сказать, что после принятия
НКУ и до внесения в него изменений Законом № 3609 на практике существовала определенная неоднозначность в части перечня тех документов, которые должны предоставить проверяющие. Дело в том, что ранее действовавшее законодательство прямо указывало на необходимость предъявления служебных удостоверений проверяющими из налоговой. НКУ этот момент упустил, в результате чего многие специалисты путем толкования пытались найти в Кодексе указание на то, что направление на проверку должно быть выписано на каждого проверяющего отдельно, тем самым подтвердив его полномочия на проведение проверки. Однако на практике все решилось гораздо проще: сама форма направления на проверку предполагала, что каждый из проверяющих предъявляет свое служебное удостоверение. Закон № 3609 окончательно разрешил проблему, включив в НКУ норму, прямо предусматривающую необходимость предъявления служебных удостоверений проверяющими.Если речь идет о
плановой проверке, то за 10 календарных дней до ее начала плательщику налогов должно быть направлено уведомление о проверке.Обращаем внимание: согласно
п. 77.2 НКУ периодичность проведения документальных плановых проверок плательщиков налогов определяется в зависимости от степени риска в деятельности таких налогоплательщиков, которая может быть высокой, средней и незначительной. Риск определен как вероятность недекларирования (неполного декларирования) налогоплательщиком налоговых обязательств, невыполнения налогоплательщиком другого законодательства, контроль за которым возложен на органы государственной налоговой службы.Плательщики налогов с незначительной степенью риска включаются в план-график
не чаще чем один раз в три календарных года, средней — не чаще чем раз в два календарных года, с высокой — не чаще одного раза в календарном году. Порядок формирования и утверждения плана-графика, перечень рисков и их деление по степени устанавливаются ГНСУ (см. приказ от 01.04.2011 г. № 190, которым утверждены Методические рекомендации по составлению плана-графика проведения документальных плановых проверок субъектов хозяйствования).Все изложенное выше для удобства представим в виде таблицы.
Плановая проверка: памятка плательщику налогов
| Основание для проведения проверки | План-график проверок |
| Периодичность проведения проверок | Определяется в зависимости от степени риска в деятельности налогоплательщика по неуплате им налогов и сборов, неисполнению другого законодательства, контроль за которым возложен на налоговые органы |
| Уведомление о проверке | Налогоплательщику за 10 календарных дней до дня начала проверки вручается под роспись либо направляется заказным письмом с уведомлением о вручении копия приказа о проведении проверки и письменное уведомление с указанием даты начала ее проведения |
| Документы, предоставляемые при проведении проверки | — за 10 календарных дней направляется письменное уведомление о дате начала проведения проверки; |
| Основания для недопуска проверяющих | — непредоставление налогоплательщику направления на проведение проверки; Кроме того, представители контролирующих органов должны согласно ст. 7 Указа № 817 расписаться в Журнале регистрации проверок |
| Продолжительность проверки | Для крупных налогоплательщиков — не более 30 рабочих дней; для субъектов малого предпринимательства — до 10 рабочих дней; для остальных — не более 20 рабочих дней |
| Продление проверки | Для крупных плательщиков налогов — не более чем на 15 рабочих дней; для субъектов малого предпринимательства — не более чем на 5 рабочих дней; для остальных — не более чем на 10 рабочих дней |
| Приостановление проверки | Приостановлена может быть только документальная выездная плановая, внеплановая проверка крупного плательщика налогов по решению руководителя налогового органа, оформляемому приказом, копия которого не позднее следующего рабочего дня вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю под роспись с последующим возобновлением ее проведения на неиспользованный срок |
| Проверяемый период деятельности | Не установлен. Согласно п. 44.3 и ст. 102 НКУ налогоплательщики обязаны обеспечить хранение документов, на основании которых налоговыми органами осуществляется проверка соблюдения законодательства, не менее чем 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой использовались указанные документы, а в случае неподачи — начиная с предельного срока подачи такой отчетности. |
Внеплановая проверка: памятка плательщику налогов
| Основание для проведения проверки | Не предусматриваются в плане-графике проведения проверок и проводятся при наличии хотя бы одного из оснований, предусмотренных НКУ |
| Периодичность проведения проверок | Нет ограничений, зависит только от наличия оснований для проведения проверки |
| Уведомление о проверке | При проведении выездной проверки направление уведомления о проверке не предусмотрено. Копия приказа о проведении проверки вручается налогоплательщику под роспись перед началом ее проведения. При невыездной проверке налогоплательщику направляется письменное уведомление о дате начала и месте проведения проверки |
| Документы, предоставляемые при проведении проверки | — копия приказа о проведении проверки; |
| Основания для недопуска проверяющих | — непредоставление ими налогоплательщику направления на проведение проверки; Кроме того, представители контролирующих органов должны согласно ст. 7 Указа № 817 расписаться в Журнале регистрации проверок |
| Продолжительность проверки | Для крупных налогоплательщиков — не более 15 рабочих дней; для субъектов малого предпринимательства — до 5 рабочих дней; для остальных — не более 10 рабочих дней. За исключением проверок, которые проводятся в связи с предоставлением налогоплательщиком декларации с заявленным к бюджетному возмещению НДС и/или отрицательным значением НДС более 100 тыс. грн. |
| Продление проверки | Для крупных налогоплательщиков — не более чем на 10 рабочих дней; для субъектов малого предпринимательства — не более чем на 2 рабочих дня; для остальных — не более чем на 5 рабочих дней |
| Приостановление проверки | Приостановлена может быть только документальная выездная плановая, внеплановая проверка крупного плательщика налогов по решению руководителя налогового органа, оформляемому приказом, копия которого не позднее следующего рабочего дня вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю под роспись с последующим возобновлением ее проведения на неиспользованный срок
|
| Проверяемый период деятельности | Не установлен. Согласно п. 44.3 и ст. 102 НКУ налогоплательщики обязаны обеспечить хранение документов, на основании которых налоговыми органами осуществляется проверка соблюдения законодательства, не менее чем 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой использовались указанные документы, а в случае неподачи — начиная с предельного срока подачи такой отчетности |
3. Фактические проверки
Фактические проверки предназначены для контроля налоговыми органами за соблюдением неналогового законодательства (РРО, кассовая дисциплина, контроль за наличием лицензий, патентов, свидетельств, соблюдением требований к производству и обороту подакцизных товаров, так называемые налоговые проверки в сфере трудовых отношений).
Данный вид проверок многими воспринимается как нововведение
НКУ, что все же нельзя назвать правильным. Дело в том, что проверки неналогового законодательства, безусловно, проводились и до 01.01.2011 г., причем с определенными процедурными особенностями. Полномочия же налоговых органов осуществлять проверки в сфере трудовых отношений появились со вступлением в силу Закона № 2275, в соответствии с которым они получили название внеочередных проверок.Такие проверки осуществляются по месту фактического осуществления налогоплательщиком деятельности, размещения хозяйственных либо иных объектов права собственности такого налогоплательщика (о таких объектах налоговый орган узнает в связи с тем, что налогоплательщик обязан стать по месту их нахождения на учет как по неосновному месту).
Хотим отметить, это то, что такие сферы, как РРО, кассовая дисциплина, контроль за наличием лицензий, патентов, свидетельств, соблюдением требований к производству и обороту подакцизных товаров, так называемые налоговые проверки в сфере трудовых отношений,
становятся предметом двух видов проверок (выездных и фактических). При этом фактические проверки носят характер по сути внеплановых (проводятся по мере появления оснований для их проведения). Однако порядок проведения выездных и фактических проверок несколько разный. Несмотря на то что НКУ в части регулирования внеплановых выездных документальных проверок предполагает, что они могут проводиться и в отношении неналогового законодательства тоже, в то же время основания для проведения таких проверок носят исключительно «налоговый» характер, т. е. подпасть под них нарушения в сфере неналогового законодательства не могут. Из этого можно сделать вывод, что проверка соблюдения неналогового законодательства — исключительная прерогатива фактических проверок.Важный момент:
Законом № 3609 введен временный мораторий на проведение фактических проверок. Так, согласно абзацу второму п.п. 75.1.3 НКУ:«До введения в действие положений
об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства не проводится фактическая проверка физического лица — предпринимателя, не зарегистрированного плательщиком налога на добавленную стоимость, и юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, которая предусматривает включение налога на добавленную стоимость в состав единого налога».
Фактические проверки: памятка плательщику налогов
| Основание для проверки | План-график на проведение фактических проверок не составляется. Проверка проводится при наличии хотя бы одного из оснований, предусмотренных НКУ |
| Место проведения проверки | Место фактического осуществления налогоплательщиком деятельности, размещения хозяйственных либо других объектов права собственности такого плательщика |
| Периодичность проведения | В целом нет ограничений, зависит только от наличия оснований для проведения. Единственное ограничение предусмотрено для проверок, которые проводятся с целью контроля прекращения нарушений, выявленных в ходе предыдущей проверки. Такие проверки могут проводиться только единожды в течение 12 месяцев с даты составления акта по результатам предыдущей проверки |
| Уведомление о проверке | Необходимость уведомления плательщика налогов о проведении фактической проверки не предусмотрена |
| Документы на проверку | — приказ руководителя налогового органа, копия которого вручается налогоплательщику под роспись до начала проведения проверки; |
| Продолжительность проверки | Не более 10 суток |
| Продление проверки | Не более чем на 5 суток при наличии одного из таких оснований: 1) заявление субъекта хозяйствования в случае необходимости предоставления им документов, касающихся предмета проверки; 2) сменный режим работы или суммированный учет рабочего времени субъекта хозяйствования и/или его хозяйственных объектов |
| Приостановление проверки | Не предусмотрено |
| Проверяемый период деятельности | Не установлен, однако предусмотрены сроки давности по применению финансовых санкций, в том числе за нарушения законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы, несмотря на то что налоговым законодательством оно не является (РРО, кассовая дисциплина и т. д.). Срок давности составляет 1095 дней с момента совершения правонарушения. Данный срок выступает условным ограничением проверяемого периода деятельности |
4. Встречные сверки
Встречные сверки, строго говоря, к проверкам не относятся1. Однако в силу того значения, которое они имеют в ряду контрольных полномочий налоговых органов, мы не можем обойти их вниманием.
1 См. на эту тему также статью «Встречные сверки: новые подробности»// «Строительная бухгалтерия», 2011, № 16, с. 23.
Встречной сверкой
НКУ называет «сопоставление данных первичных бухгалтерских и других документов субъекта хозяйствования, которое осуществляется органами государственной налоговой службы с целью документального подтверждения хозяйственных отношений с плательщиком налогов и сборов, а также подтверждения отношений, вида, объема и качества операций и расчетов, которые осуществлялись между ними, для выяснения их реальности и полноты отражения в учете налогоплательщика». По результатам сверки составляется справка, которая в десятидневный срок предоставляется субъекту хозяйствования, отсчитывать который следует со дня окончания сверки (см. на эту тему также статью «Встречные сверки: новые подробности»// «Строительная бухгалтерия», 2011, № 16, с. 23).Важно также помнить, что
проводить проверки своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов могут исключительно налоговые и таможенные органы. Другие госорганы осуществлять такие проверки не имеют права, в том числе по запросу правоохранительных органов. Кроме того, органы СБУ, внутренних дел, налоговой милиции, прокуратуры и их служебные (должностные) лица не могут принимать непосредственное участие в проведении проверок и проводить проверки СПД по вопросам налогообложения. Работники налоговой милиции, как это предусмотрено и действующим законодательством, могут принимать участие в проверках, связанных с ведением оперативно-розыскных дел или расследованием уголовных дел в рамках Закона об ОРД и УПК. (См. также статью «Налоговая милиция... изымает документы?» // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 19, с. 32).
Момент, который также важно включить в памятку предприятия!
Законом № 3609 вводится мораторий на проверки субъектов упрощенной системы налогообложения. Так, ст. 22 Закона Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V дополнена предписанием, согласно которому до введения в действие положений НКУ , касающихся упрощенной системы налогообложения, устанавливается мораторий на проверки, причем не только налоговые, но и со стороны других органов государственной власти и местного самоуправления. Среди субъектов, в отношении которых в указанный период не должны проводиться проверки, названы только две категории:1)
физические лица — предприниматели, которые не зарегистрированы плательщиками НДС и деятельность которых не отнесена к высокой степени риска.Напомним, с целью выполнения требований
Закона № 877 по различным направлениям, контролируемым госорганами, были утверждены критерии риска. Соответственно для каждого контролирующего органа они свои. Поэтому теоретически вполне возможна ситуация, когда один и тот же субъект хозяйствования будет иметь незначительную степень риска для одного контролирующего органа и среднюю либо высокую — для другого;2)
юридические лица, применяющие упрощенную систему налогообложения и деятельность которых не отнесена к высокой степени риска.Мораторий на проверки в отношении указанных субъектов не распространяется только на внеплановые проверки санитарного законодательства и проверки управлений по защите прав потребителей, проводимые по жалобам потребителей.
В отношении лиц со средней степенью риска проверки также разрешено проводить органам Пенсионного фонда — как плановые, так и внеплановые. Напомним, к плательщикам со средней степенью риска для проверок органами ПФУ согласно
постановлению Кабмина от 09.03.2011 г. № 233 относятся субъекты:— осуществляющие начисление ЕСВ в размере, меньшем минимального страхового взноса в расчете на одного работника;
— нарушающие установленные сроки предоставления органам ПФУ предусмотренных законодательством отчетов и ведомостей;
— нарушающие установленные сроки уплаты ЕСВ;
— допускающие ошибки, несогласованность в отчетах и ведомостях, которые подаются органам ПФУ.
