Покупаем недвижимость с землей: право и учет
Виктория Петрушина, заместитель главного редактора
НКУ сближал налоговый и бухгалтерский учет. Где смог — там сблизил. В операциях приобретения недвижимости вместе с землей (по статье 120 Земельного кодекса) точно сблизил. Об этом и поговорим в данной статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ЗКУ
— Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР).Закон № 2658
— Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом МФУ от 27.04.2000 г. № 92.
Земля под объектом недвижимости: право собственности
или пользования
Сначала разберемся с вопросом права собственности/пользования земельным участком при приобретении объекта недвижимости. Для этого изучим соответствующие нормы
ЗКУ и ГКУ:
ЗКУ
<...>
Статья 120. Переход права на земельный участок в случае приобретения права на жилой дом, здание или сооружение
1. В случае приобретения права собственности на жилой дом, здание или сооружение, находящиеся в собственности, пользовании другого лица, прекращается право собственности, право пользования земельным участком, на котором расположены эти объекты. К лицу, приобретшему право собственности на жилой дом, здание или сооружение, расположенные на земельном участке, находящемся в собственности другого лица, переходит право собственности на земельный участок или его часть, на которой они расположены, без изменения его целевого назначения
.2. Если жилой дом, здание или сооружение расположены на земельном участке, находящемся в пользовании, то в случае приобретения права собственности на эти объекты к приобретателю переходит право пользования земельным участком, на котором они расположены, на тех же условиях и в том же объеме, которые были у предыдущего землепользователя.
3. В случае перехода права собственности на дом или его часть от одного лица к другому по договору пожизненного содержания право на земельный участок переходит на условиях, на которых этот земельный участок принадлежал предыдущему землевладельцу (землепользователю).
4. В случае приобретения права собственности на жилой дом, здание или сооружение несколькими лицами право на земельный участок определяется пропорционально частям лиц в праве собственности жилого дома, здания или сооружения.
5. В случае приобретения права собственности на жилой дом, здание или сооружение физическими либо юридическими лицами, которые не могут иметь в собственности земельных участков, к ним переходит право пользования земельным участком, на котором расположены жилой дом, здание или сооружение, на условиях аренды.
6. Существенным условием договора, предусматривающим приобретение права собственности на жилой дом, здание или сооружение, является кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с приобретением права собственности на эти объекты.
Заключение договора, предусматривающего приобретение права собственности на жилой дом, здание или сооружение, связанного с переходом права на часть земельного участка, осуществляется после выделения этой части в отдельный земельный участок и присвоения ей отдельного кадастрового номера.
<...>
Статья 126. Документы, удостоверяющие право на земельный участок
1. Право собственности на земельный участок удостоверяется
государственным актом, кроме случаев, определенных частью второй этой статьи.2. Право собственности на земельный участок, приобретенный в собственность из земель частной собственности без изменения его пределов, целевого назначения, удостоверяется:
а) гражданско-правовым соглашением об отчуждении земельного участка, заключенным в порядке, установленном законом, в случае приобретения права собственности на земельный участок по такому соглашению;
б) свидетельством о праве на наследство.
3. Право постоянного пользования земельным участком удостоверяется
государственным актом на право постоянного пользования земельным участком.<...>
6. При приобретении права собственности на земельный участок на основании документов, определенных частью второй этой статьи, государственный акт на право собственности на отчуждаемый земельный участок прилагается к документу, на основании которого произошел переход права собственности на земельный участок, в каждом таком случае отчуждения земельного участка.
На государственном акте о праве собственности на земельный участок нотариус, удостоверяющий (выдающий) документ, и орган, осуществлявший государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и их ограничений, делают отметку о переходе права собственности на земельный участок с указанием документа, на основании которого произошел такой переход.
В случае приобретения права собственности на земельный участок несколькими приобретателями или при отсутствии на соответствующем государственном акте места для проставления отметки о переходе права собственности на земельный участок приобретателю или отчуждателю земельного участка в течение 30 календарных дней со дня подачи им в орган, осуществляющий выдачу указанного акта, документов, предусмотренных законодательством, выдается государственный акт на право собственности на земельный участок.
Орган, осуществляющий регистрацию прав на недвижимое имущество и их ограничений,
делает отметку о регистрации прав на земельный участок на основании документа о его отчуждении, составленного и удостоверенного в порядке, установленном законом, в течение 14 календарных дней со дня подачи в этот орган указанного документа. Запрещается требовать для осуществления отметки и государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их ограничений документы, не предусмотренные данной статьей.<...>
ГКУ
<...>
Статья 377. Право на земельный участок в случае приобретения права собственности на жилой дом, здание или сооружение, расположенные на нем
1. К лицу, приобретшему право собственности на жилой дом (кроме многоквартирного), здание или сооружение, переходит право собственности, право пользования на земельный участок, на котором они расположены, без изменения его целевого назначения в объеме и на условиях, установленных для предыдущего землевладельца (землепользователя).
2. Размер и кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с переходом права собственности на жилой дом, здание или сооружение, являются существенными условиями договора, предусматривающего приобретение права собственности на эти объекты (кроме многоквартирных домов).
<...>
Итак, если юрлицо приобретает объект недвижимости, он автоматически приобретает право собственности/пользования (в том числе аренды), на котором расположена эта недвижимость.
Право на землю нового владельца объекта недвижимости зависит от того, каким было это же право у предыдущего собственника объекта недвижимости. Если предыдущий собственник имел право собственности на землю под объектом недвижимости, то и новый собственник получает право собственности на этот земельный участок. Если же предыдущий собственник имел право пользования (в том числе аренды) земельным участком под объектом недвижимости, то и новый собственник, приобретая объект недвижимости, приобретает право пользования этим земельным участком. В свою очередь, у лица, которое продало объект недвижимости, прекращается право собственности/пользования (в том числе аренды) земельным участком, на котором расположен этот объект недвижимости.Чем это объясняется? Здание (сооружение), как недвижимое имущество, неразрывно связано фундаментом с земельным участком. Следовательно, невозможно владеть, пользоваться или распоряжаться зданием (сооружением) без одновременного владения, пользования или распоряжения земельным участком, на котором оно расположено.
Все это закреплено в
ч. 1 ст. 120 ЗКУ. Аналогичная норма содержится и в ч.1 ст. 377 ГКУ.Право собственности или пользования землей подтверждается соответствующим госактом на землю или договором аренды. На указанном акте делают отметку об отчуждении земельного участка (с указанием договора, на основании которого состоялось отчуждение):
— нотариус, который удостоверяет договор,
и
— орган, который осуществляет госрегистрацию прав на недвижимое имущество.
Итак, мы разобрались с правами на землю при покупке объекта недвижимости.
Налог на прибыль
Теперь будем разбираться с налоговым и бухгалтерским учетом, правда, здесь ограничимся случаем, когда приобретается объект недвижимости и право собственности на земельный участок под ним. Аренду земли в данном контексте мы не рассматриваем.
С точки зрения
ст. 145 НКУ земельные участки относятся к группе 1 основных средств и других необоротных активов. Обратите внимание! В п.п. 14.1.138 НКУ дано определение основных средств, согласно которому стоимость земли не относится к объектам основных средств. В то же время ст. 145 НКУ предусматривает отнесение земельных участков в группу 1 необоротных материальных активов, правда, без начисления на них амортизации.Отдельная
статья 147 НКУ посвящена вопросам налогового учета операций с землей и ее капитальными улучшениями.Общие постулаты, заложенные в ранее действующем
п. 8.9 Закона о налоге на прибыль, сохранились и в нормах НКУ. Отметим среди них следующие, имеющие отношение к строительству.Расходы, связанные с приобретением земельных участков в собственность, не подлежат включению в расходы отчетного налогового периода и не подлежат амортизации
.При продаже земельного участка в состав доходов включается
положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, увеличенной на коэффициент индексации, определенный в п.146.21 НКУ. Доход от продажи земельного участка отражается в строке 03 «Інші доходи» Декларации по прибыли1. Для заполнения этой строки необходимо заполнить строку 03.18 приложения ІД к Декларации.1 Форма Декларации по налогу на прибыль утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114.
Но!
Полученный от такой продажи убыток для целей налогообложения не учитывается.Доход от продажи земли признается по договорной стоимости, но не ниже обычной цены такой земли
.
Покупка недвижимости вместе с землей: «новый» налог на прибыль.
В п. 147.3 НКУ заложены существенные отличия между НКУ и Законом о налоге на прибыль. Они касаются ситуации, когда приобретение объекта недвижимости повлечет за собой приобретение права собственности на земельный участок под таким объектом (т. е. в соответствии со ст. 120 ЗКУ, о которой и шла речь в первой части нашей статьи).Приведем нормы
НКУ и Закона о налоге на прибыль для сравнения в части приобретения объектов недвижимости вместе с землей (см. таблицу).
| Как стало (по НКУ) | Как было (по Закону о налоге на прибыль) | ||
| 1 | 2 | ||
| П. 147.3 | В случае если объект недвижимого имущества (недвижимость) будет приобретаться плательщиком налога вместе с землей, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого | П.п. 8.9.3 | В случае когда объект недвижимого имущества (недвижимость) будет приобретаться плательщиком налога вместе с землей, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования |
|
| объекта недвижимости в соответствии с нормой, определенной законодательством, амортизации подлежит стоимость такого объекта недвижимого имущества. Стоимость указанного объекта недвижимости определяется в сумме, которая не превышает обычную цену, без учета стоимости земли |
| такого объекта недвижимости в соответствии с нормой, определенной законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным этой статьей для основных фондов группы 1 |
Что мы видим? С
01.04.2011 г. 2 стоимость земли не подлежит амортизации в составе объекта недвижимости, приобретенного вместе с ней. Для целей начисления амортизации необходимо «вычленить» стоимость недвижимости отдельно (не выше обычной цены). И тогда в налоговом учете объект недвижимости будет амортизировать соответствующим методом в рамках срока полезного использования, а стоимость земельного участка — не будет.2 С этой даты вступил в силу разд. ІІІ «Налог на прибыль» НКУ.
Фактически данная норма теперь применяется для любых приобретений домов, зданий, сооружений в силу
ст. 120 ЗКУ, которая предусматривает автоматический переход права на земельный участок, в случае приобретения объекта недвижимости (дома, здания, сооружения).Для разделения стоимости объекта недвижимости и стоимости земли, приобретенной автоматически вместе с этим объектом недвижимости, и для целей налогового учета можно выбрать один из следующих путей.
Путь 1
— ориентироваться на экспертную оценку стоимости недвижимости, произведенную сертифицированными оценщиками. Просто если вы уже подписали договор купли-продажи объекта недвижимости и не выделили в нем стоимость недвижимости, то приглашаете профессионального оценщика, который оценивает объект недвижимости на уровне ее обычной цены. Эту оценочную стоимость объекта недвижимости относите в группу 3 и амортизируете по правилам НКУ. Оценивать стоимость земли при этом не рекомендуем. Во-первых, это долго, а во-вторых — дорого. Просто из общей суммы договора вычитаете стоимость недвижимости и эту сумму относите в группу 1 «Земельные участки», а она не амортизирует по НКУ.Кстати о сертифицированных оценщиках. Они работают в соответствии с
Законом № 2658:
Закон № 2658
Статья 5. Субъекты оценочной деятельности
Субъектами оценочной деятельности являются:
субъекты хозяйствования — зарегистрированные в установленном законодательством порядке физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, а также юридические лица независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, осуществляющие хозяйственную деятельность, в составе которых работает хотя бы один оценщик, и
получившие сертификат субъекта оценочной деятельности в соответствии с данным Законом.<...>
Статья 7. Случаи проведения оценки имущества
Проведение
оценки имущества является обязательным в случаях :<...>
переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета;
налогообложения имущества согласно закону
;<...>
Путь 2
— в договоре купли-продажи сразу предусматривать отдельно стоимость объекта недвижимости и стоимость земельного участка под ним. Это позволит потом не тратиться на услуги оценщика, а это дорогое удовольствие!
Недвижимость приобретена до 01.04.2011 г.
Ее стоимость уже амортизирует вместе с землей...
Как мы указали выше, в
п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль была предусмотрена норма, которая разрешала в налоговом учете амортизировать объекту недвижимости вместе со стоимостью земли под этой недвижимостью, если стоимость земли не была отдельно выделена в договоре или экспертным путем. То есть в налоговом учете вы могли и не разделять стоимость недвижимости и земли. Выгода была очевидной: бо̀льшая сумма амортизировала в налоговом учете и вы платили меньший налог на прибыль.Но!
В то же время в бухгалтерском учете содержалась и содержится другая норма:
П(С)БУ 7
<...>
9. Первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по которым определены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств.
<...>
Таким образом, в бухгалтерском учете вы должны были на основании
п. 9 П(С)БУ 7 разделить тем же экспертным путем стоимость объекта недвижимости и земли под ней. Землю отнести в группу 101 основных средств, а объект недвижимости в группу 103. И амортизировать только стоимость недвижимости, потому что стоимость земли не амортизирует в бухучете по п. 22 П(С)Б 7. Но! Все мы знаем, как до вступления в силу НКУ бухгалтеры относились к бухучету. Ошибки в бухучете могли повлечь небольшой админштраф, а экспертная оценка объекта недвижимости и земельного участка — существенные затраты. Дешевле было этого не делать и жить спокойно.Сейчас ситуация изменилась. И если вы и в бухучете амортизировали стоимость объекта недвижимости вместе с землей, то рекомендуем, пусть и с опозданием, все-таки «разделить» путем экспертной оценки в бухгалтерском и налоговом учете стоимости земли и недвижимости, чтобы стоимость недвижимости амортизировала, а земли — нет. Это нужно и для правильного бухгалтерского и для нового налогового учета.
Какие на этом пути вас ждут подводные камни? Рассмотрим 2 примера.
Пример 1.
Вы имеете остаточную стоимость объекта «недвижимость + земля», например, 200000 грн. Приходят оценщики и говорят: теперь земля стоит 150000 грн., а недвижимость — 50000 грн. То есть (150000+50000) = 200000. В этом случае — никаких подводных камней. У вас появляются два объекта основных средств в налоговом и бухгалтерском учете, из которых земля не амортизирует, а недвижимость амортизирует по новым нормам НКУ соответственно.
Пример 2.
Вы имеете остаточную стоимость объекта «недвижимость + земля», например, 200000 грн. Приходят оценщики и говорят: теперь земля стоит 150000 грн., а недвижимость — 55000 грн. То есть (150000+55000) > 200000. Как отразить в учете разницу в 5000 грн.?В налоговом учете
— никак. Аргумент на «никак» зависит от периода, в котором делали дооценку:— если на 01.04.2011 г., то согласно разд. ХХ подразд. 4 п. 6 НКУ;
— если после 01.04.2011 г., то согласно общего п. 152.10 НКУ.
В бухучете
— это по сути дооценка объекта основных средств, которая отражается проводкой:
| Основание | Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма | ||
| Акт оценки, бухгалтерская справка, расчеты | Отнесена на увеличение дополнительного капитала сумма дооценки остаточной стоимости объекта | 103 | 423 | 5000 |
Итак, как видим, законодатель не шибко балует нас в отношении учета земельных операций, чему свидетельство — нормы
НКУ. Вам мы бы рекомендовали заблаговременно продумать нюансы покупки объекта недвижимости с землей. Если знаете, что у вас на предприятии планируется подобная сделка, попросите директора или юриста указать в договоре стоимость земли отдельно от стоимости недвижимости. Это дешевле (потом не надо тратиться на экспертную оценку), и у вас в учете нет проблем!
