Купуємо нерухомість із землею: право та облік
Вікторія Петрушина, заступник головного редактора
ПКУ зближував податковий та бухгалтерський облік де міг. Принаймні в операціях придбання нерухомості разом із землею (за статтею 120 Земельного кодексу) — точно зближував. Про це й поговоримо у пропонованій статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЗКУ
— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР).Закон № 2658
— Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92.
Земля під об'єктом нерухомості: право власності чи користування
Спочатку розберемося з питанням права власності/користування земельною ділянкою під час придбання об'єкта нерухомості. Для цього вивчимо відповідні норми
ЗКУ та ЦКУ.
ЗКУ
<...>
Стаття 120. Перехід права на земельну ділянку у разі набуття права на жилий будинок, будівлю або споруду
1. У разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об'єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення.
2. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об'єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
3. У разі переходу права власності на будинок або його частину від однієї особи до іншої за договором довічного утримання право на земельну ділянку переходить на умовах, на яких ця земельна ділянка належала попередньому землевласнику (землекористувачу).
4. У разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду кількома особами право на земельну ділянку визначається пропорційно до часток осіб у праві власності жилого будинку, будівлі або споруди.
5. У разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду фізичними або юридичними особами, які не можуть мати у власності земельних ділянок, до них переходить право користування земельною ділянкою, на якій розташований жилий будинок, будівля або споруда, на умовах оренди.
6. Істотною умовою договору, який передбачає набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, є кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з набуттям права власності на ці об'єкти.
Укладення договору, який передбачає набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що пов'язане з переходом права на частину земельної ділянки, здійснюється після виділення цієї частини в окрему земельну ділянку та присвоєння їй окремого кадастрового номера.
<...>
Стаття 126. Документи, що посвідчують право на земельну ділянку
1. Право власності на земельну ділянку посвідчується
державним актом, крім випадків, визначених частиною другою цієї статті.2. Право власності на земельну ділянку, набуту у власність із земель приватної власності без зміни її меж, цільового призначення, посвідчується:
а) цивільно-правовою угодою щодо відчуження земельної ділянки, укладеною в порядку, встановленому законом, у разі набуття права власності на земельну ділянку за такою угодою;
б) свідоцтвом про право на спадщину.
3. Право постійного користування земельною ділянкою посвідчується
державним актом на право постійного користування земельною ділянкою.<...>
6. При набутті права власності на земельну ділянку на підставі документів, визначених частиною другою цієї статті, державний акт на право власності на земельну ділянку, що відчужується, долучається до документа, на підставі якого відбувся перехід права власності на земельну ділянку, в кожному такому випадку відчуження земельної ділянки.
На державному акті про право власності на земельну ділянку нотаріус, який посвідчує (видає) документ, та орган, який здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно та їх обмежень, роблять відмітку про перехід права власності на земельну ділянку із зазначенням документа, на підставі якого відбувся такий перехід.
У разі набуття права власності на земельну ділянку кількома набувачами або у разі відсутності на відповідному державному акті місця для проставлення відмітки про перехід права власності на земельну ділянку набувачеві або відчужувачеві земельної ділянки протягом 30 календарних днів з дня подання ним до органу, який здійснює видачу зазначеного акта, документів, передбачених законодавством, видається державний акт на право власності на земельну ділянку.
Орган, який здійснює реєстрацію прав на нерухоме майно та їх обмежень,
робить відмітку про реєстрацію прав на земельну ділянку на підставі документа про її відчуження, складеного та посвідченого в порядку, встановленому законом, протягом 14 календарних днів з дня подання до цього органу зазначеного документа. Забороняється вимагати для здійснення відмітки та державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обмежень документи, не передбачені цією статтею.<...>
ЦКУ
<...>
Стаття 377. Право на земельну ділянку у разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розміщені на ній
1. До особи, яка набула права власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача).
2. Розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з переходом права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, є істотними умовами договору, який передбачає набуття права власності на ці об'єкти (крім багатоквартирних будинків).
<...>
Отже, якщо юридична особа придбаває об'єкт нерухомості, вона автоматично набуває права власності/користування (у тому числі оренди) на ділянку, на якій розташовано цю нерухомість.
Право на землю нового власника об'єкта нерухомості залежить від того, яким було це саме право у попереднього власника об'єкта нерухомості. Якщо попередній власник мав право власності на землю під об'єктом нерухомості, то й новий власник отримує право власності на цю земельну ділянку. Якщо ж попередній власник мав право користування (у тому числі оренди) земельною ділянкою під об'єктом нерухомості, то й новий власник, придбаваючи об'єкт нерухомості, набуває права користування цією земельною ділянкою. У свою чергу, в особи, яка продала об'єкт нерухомості, припиняється право власності/користування (у тому числі оренди) земельною ділянкою, на якій розташовано цей об'єкт нерухомості.Чим це пояснюється? Будівля (споруда) як нерухоме майно нерозривно пов'язана фундаментом із земельною ділянкою. Отже, неможливо володіти, користуватися або розпоряджатися будівлею (спорудою) без одночасного володіння, користування або розпорядження земельною ділянкою, на якій цю будівлю розташовано.
Усе це закріплено в
ч. 1 ст. 120 ЗКУ. Аналогічна норма міститься і в ч. 1 ст. 377 ЦКУ.Право власності або користування землею підтверджується відповідним держактом на землю або договором оренди. На зазначеному акті проставляють відмітку про відчуження земельної ділянки (із зазначенням договору, на підставі якого відбулося відчуження):
— нотаріус, який засвідчує договір,
і
— орган, що здійснює держреєстрацію прав на нерухоме майно.
Отже, ми розібралися з правами на землю при купівлі об'єкта нерухомості.
Податок на прибуток
Тепер розглянемо податковий та бухгалтерський облік. Щоправда, тут обмежимося випадком, коли придбаваються об'єкт нерухомості та право власності на земельну ділянку під ним. Оренду землі в цьому контексті ми не розглядаємо.
З точки зору
ст. 145 ПКУ земельні ділянки належать до групи 1 основних засобів та інших необоротних активів. Зверніть увагу! У п.п. 14.1.138 ПКУ надано визначення основних засобів, згідно з яким вартість землі не належить до об'єктів основних засобів. Водночас ст. 145 ПКУ передбачає віднесення земельних ділянок до групи 1 необоротних матеріальних активів, щоправда, без нарахування на них амортизації.Окрему
ст. 147 ПКУ присвячено питанням податкового обліку операцій із землею та її капітальними поліпшеннями.Загальні постулати, закладені в чинному раніше
п. 8.9 Закону про податок на прибуток, збереглися і в нормах ПКУ. Відзначимо серед них ті, що стосуються будівництва.Витрати, пов'язані з придбанням земельних ділянок у власність, не підлягають включенню до витрат звітного податкового періоду і не підлягають амортизації
.При продажу земельної ділянки до складу доходів уключається
додатна різниця між сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, та сумою витрат, пов'язаних з купівлею такого окремого об'єкта власності, збільшеною на коефіцієнт індексації, визначений у п. 146.21 ПКУ. Дохід від продажу земельної ділянки відображається в рядку 03 «Інші доходи» Декларації з податку на прибуток1. Для заповнення цього рядка необхідно заповнити рядок 03.18 додатка ІД до Декларації.1 Форму Декларації з податку на прибуток затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114.
Але!
Отриманий від такого продажу збиток для цілей оподаткування не враховується.Дохід від продажу землі визнається за договірною вартістю, але не нижче за звичайну ціну такої землі
.Купівля нерухомості разом із землею: «новий» податок на прибуток.
До п. 147.3 ПКУ закладено істотні відмінності між ПКУ та Законом про податок на прибуток. Вони стосуються ситуації, коли придбання об'єкта нерухомості спричинить придбання права власності на земельну ділянку під таким об'єктом (тобто відповідно до ст. 120 ЗКУ, про яку і йшлося в першій частині нашої статті).Наведемо норми
ПКУ та Закону про податку на прибуток для порівняння в частині придбання об'єктів нерухомості разом із землею (див. табл. 1).
| Як стало (за ПКУ) | Як було (згідно із Законом про податок на прибуток) | ||
| 1 | 2 | ||
| П. 147.3 | У разі якщо об'єкт нерухомого майна (нерухомість) придбаватиметься платником податку разом із землею, що знаходиться під таким об'єктом або є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості відповідно до норми, визначеної | П.п. 8.9.3 | У разі коли об'єкт нерухомого майна (нерухомість) придбаватиметься платником податку разом із землею, що знаходиться під таким об'єктом або є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості відповідно до норми, визначеної |
|
| законодавством, амортизації підлягає вартість такого об’єкта нерухомого майна. Вартість зазначеного об’єкта нерухомості визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі |
| законодавством, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду і такої землі за нормами, визначеними цією статтею для основних фондів групи 1 |
Що ми бачимо? З
01.04.2011 р. 2 вартість землі не підлягає амортизації у складі об'єкта нерухомості, придбаного разом з нею. Для цілей нарахування амортизації необхідно «виокремити» вартість нерухомості (не вище за звичайну ціну). І тоді в податковому обліку об'єкт нерухомості амортизуватиметься відповідним методом у межах строку корисного використання, а вартість земельної ділянки — не буде.2 З цієї дати набрав чинності розд. ІІІ «Податок на прибуток» ПКУ.
Фактично ця норма тепер застосовується для будь-яких придбань будинків, будівель, споруд на підставі
ст. 120 ЗКУ, що передбачає автоматичний перехід прав на земельну ділянку, у разі придбання об'єкта нерухомості (будинку, будівлі, споруди).Для поділу вартості об'єкта нерухомості та вартості землі, придбаної автоматично разом з цим об'єктом нерухомості, і для цілей податкового обліку можна вибрати один із таких шляхів.
Шлях 1
— орієнтуватися на експертну оцінку вартості нерухомості, здійснену сертифікованими оцінювачами. Просто якщо ви вже підписали договір купівлі-продажу об'єкта нерухомості та не виділили в ньому вартість нерухомості, то запрошуєте професійного оцінювача, який оцінює об'єкт нерухомості на рівні його звичайної ціни. Цю оціночну вартість об'єкта нерухомості відносите до групи 3 та амортизуєте за правилами ПКУ. Оцінювати вартість землі при цьому не рекомендуємо. По-перше, це довго, а по-друге, дорого. Просто від загальної суми договору віднімаєте вартість нерухомості та відносите цю суму до групи 1 «Земельні ділянки», а вона не амортизується за ПКУ.До речі про сертифікованих оцінювачів. Вони працюють відповідно до
Закону № 2658:
Закон № 2658
Стаття 5. Суб'єкти оціночної діяльності
Суб'єктами оціночної діяльності є:
суб'єкти господарювання — зареєстровані в установленому законодавством порядку фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, а також юридичні особи незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності, які здійснюють господарську діяльність, у складі яких працює хоча б один оцінювач, та які
отримали сертифікат суб'єкта оціночної діяльності відповідно до цього Закону<...>
Стаття 7. Випадки проведення оцінки майна
Проведення
оцінки майна є обов'язковим у випадках :<...>
переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку;
оподаткування майна згідно із законом
;<...>
Шлях 2
— у договорі купівлі-продажу відразу передбачати окремо вартість об'єкта нерухомості та вартість земельної ділянки під ним. Це дозволить згодом не витрачати гроші на послуги оцінювача, а це дороге задоволення!
Нерухомість придбано до 01.04.2011 р.
Її вартість уже амортизується разом із землею...
Як зазначалося вище, у
п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток було передбачено норму, яка дозволяла в податковому обліку амортизувати об'єкт нерухомості разом із вартістю землі під цією нерухомістю, якщо вартість землі не було окремо виділено в договорі чи експертним шляхом, тобто в податковому обліку ви могли й не розділяти вартість нерухомості та землі. Вигода була очевидною: більша сума амортизувалася в податковому обліку і ви сплачували менший податок на прибуток.Але!
Водночас у бухгалтерському обліку містилася й міститься інша норма:
П(С)БО 7
<...>
9. Первісна вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за які визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об'єкта основних засобів.
<...>
Таким чином, у бухгалтерському обліку ви повинні були на підставі
п. 9 П(С)БО 7 розділити тим самим експертним шляхом вартість об'єкта нерухомості та землі під нею: землю віднести до групи 101 основних засобів, а об'єкт нерухомості — до групи 103 та амортизувати лише вартість нерухомості, тому що вартість землі не амортизується в бухобліку згідно з п. 22 П(С)БО 7. Але! Усі ми знаємо, як до набуття чинності ПКУ бухгалтери ставилися до бухобліку. Помилки в бухобліку могли спричинити невеликий адмінштраф, а експертна оцінка об'єкта нерухомості та земельної ділянки — істотні витрати. Дешевше було цього не робити і жити спокійно.Сьогодні ситуація змінилася. І якщо ви і в бухобліку амортизували вартість об'єкта нерухомості разом із землею, то рекомендуємо, нехай і з запізненням, усе-таки «розділити» шляхом експертної оцінки в бухгалтерському та податковому обліку вартості землі та нерухомості, щоб вартість нерухомості амортизувалася, а землі — ні. Це потрібно і для правильного бухгалтерського, і для нового податкового обліку.
Які підводні камені чекають на вас на цьому шляху? Розглянемо приклади.
Приклад 1.
Ви маєте залишкову вартість об'єкта «нерухомість + земля», наприклад 200000 грн. Приходять оцінювачі та кажуть: тепер земля коштує 150000 грн., а нерухомість — 50000 грн., тобто (150000 + 50000) = 200000. У цьому випадку — жодних підводних каменів. У вас з'являються два об'єкти основних засобів у податковому та бухгалтерському обліку, з яких земля не амортизується, а нерухомість амортизується за новими нормами ПКУ відповідно.
Приклад 2.
Ви маєте залишкову вартість об'єкта «нерухомість + земля», наприклад 200000 грн. Приходять оцінювачі та кажуть: тепер земля коштує 150000 грн., а нерухомість — 55000 грн., тобто (150000 + 55000) > 200000. Як відобразити в обліку різницю в 5000 грн.?У податковому обліку
— ніяк. Аргумент на користь «ніяк» залежить від періоду, в якому здійснювали дооцінку:— якщо на 01.04.2011 р., то згідно з розд. ХХ підрозд. 4 п. 6 ПКУ;
— якщо після 01.04.2011 р., то відповідно до загального п. 152.10 ПКУ.
У бухобліку
— це, по суті, дооцінка об'єкта основних засобів, що відображається проводкою:
| Підстава | Зміст операції | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума, грн. | ||
| Акт оцінки, бухгалтерська довідка, розрахунки | Віднесено на збільшення додаткового капіталу суму дооцінки залишкової вартості об'єкта | 103 | 423 | 5000 |
Отже, як бачимо, законодавець не дуже балує нас у плані обліку земельних операцій, свідоцтво чого — норми
ПКУ. Ми б вам радили завчасно продумати нюанси купівлі об'єкта нерухомості із землею. Якщо знаєте, що у вас на підприємстві планується подібна операція, попросіть директора або юриста зазначити в договорі вартість землі окремо від вартості нерухомості. Це дешевше (потім не потрібно витрачати кошти на експертну оцінку), і у вас в обліку немає проблем!
