Реорганизация юридических лиц:анализируем нормы Налогового кодекса
Роман Бережной, консультант
Как известно, в бытность ранее действовавшего налогового законодательства, а именно Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», процесс реорганизации для всех его участников был, пожалуй, наименее понятным с точки зрения налоговых последствий как для реорганизуемого лица (лиц), так и для правопреемника (правопреемников). Как следствие, неоднозначное толкование норм налогового законодательства налоговыми органами, высокие риски признания отраженных операций ошибочными с доначислением налоговых обязательств или сторнированием отрицательных баз (объектов) обложения. В настоящем материале мы попробуем остановиться на основных налоговых рисках и вопросах, сопровождающих процесс реорганизации, и посмотреть, как данные риски и вопросы были устранены или урегулированы в Налоговом кодексе Украины.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).Порядок № 166
— приказ Государственной налоговой администрации «Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и предоставления» от 30.05.97 г. № 166 (утратил силу).Порядок № 41
— приказ Государственной налоговой администрации «Об утверждении форм и порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 25.01.2011 г. № 41.
Общеправовые вопросы
, регулирующие процесс реорганизации юрлиц, с принятием НКУ концептуальным образом не изменились. Поэтому в данном материале мы не будем заострять на них особого внимания. Теперь перейдем непосредственно к вопросам и рискам налогового характера.
1. Передача активов с баланса на баланс
Операция по передаче активов с баланса реорганизуемого (ликвидируемого) предприятия на баланс правопреемника не является операцией по продаже/поставке товаров (работ, услуг) и, как следствие, не должна иметь каких-либо налоговых последствий. Такой, нейтральный с позиции налогообложения, подход ранее поддерживали и некоторые госорганы в ряде своих разъяснений (см.
письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 19.11.2001 г. № 06-10/680, письма ГНАУ от 17.08.2001 г. № 11202/7/16-1217-26, от 17.08.2001 г. № 3244/6/16-1217-26, от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (п. 14), от 04.08.2006 г. № 8571/6/15-0316, от 02.03.2007 г. № 2070/6/16-1515-26 (вопрос 3)).Несмотря на это, на практике при осуществлении операций по передаче товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности, основных фондов и нематериальных активов на основании распределительного или передаточного акта (баланса) налогоплательщики сталкивались с рядом проблем, львиная доля которых приходилась на НДС. Поэтому с него и начнем. Тем более что в
НКУ наметилась положительная тенденция именно в этом аспекте.
1.1. Последствия по НДС
Как было раньше
Традиционно все последствия, проблемы и риски в части НДС при реорганизации касаются реорганизуемого (прекращаемого) юрлица. Именно ему налоговые органы время от времени предрекали возникновение налоговых обязательств по НДС при передаче товарно-материальных ценностей, основных фондов и нематериальных активов, по распределительному или передаточному балансу (акту) правопреемнику, мотивируя это:
— то использованием таких активов в необлагаемых операциях1 (т. е. в порядке корректировки налогового кредита). Признания условной продажи ГНАУ требовала в
письмах от 12.03.2008 г. № 4672/7/16-1517-05, от 01.04.2008 г. № 6484/7/16-1517-07, от 29.10.2008 г. № 22168/7/16-1517. Как основание для такого вывода выступал последний абзац п.п. 7.4.1 Закона об НДС (требующий признания условной продажи активов, используемых в необлагаемых (освобожденных или таковых, которые не являются объектом обложения) НДС операциях). В роли же необлагаемой операции выступал п.п. 3.2.8 Закона об НДС1;— то признанием условной продажи всех товарных остатков вследствие аннулирования НДС-регистрации у реорганизуемого (прекращаемого) юрлица. В ряде писем ГНАУ (в частности,
письма от 17.05.2007 г. № 9818/7/29-1017, от 12.03.2008 г. № 4672/7/16-1517-05, от 18.11.2008 г. № 23655/7/16-1517-01, от 25.09.2009 г. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26) можно было встретить такое, не менее одиозное, требование о начислении налоговых обязательств по НДС, которое базировалось на предписаниях последнего абзаца п.п. 9.8 Закона об НДС (требующего признания условной продажи на все товарные остатки (активы), по которым ранее был отражен налоговый кредит и которые числятся в учете плательщика НДС на дату аннулирования его НДС-регистрации). Благо от такого подхода ГНАУ периодически отказывалась (см. ее письма от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515 и от 16.03.2009 г. № 2320/6/16-1515), мотивируя это тем, что на дату аннулирования НДС-регистрации прекращаемого (реорганизуемого) лица активов в наличии не будет, они будут переданы правопреемнику. Что вполне соответствует действительности, поскольку передаточный или распределительный акт (баланс), по которому осуществляется передача активов, составляется задолго до аннулирования НДС-регистрации.1 Напомним, что начислением налоговых обязательств по НДС в общем порядке, т. е. как при поставке товаров (работ, услуг), налоговые органы не грешили. Правда, с весьма спорной аргументацией — передачу активов с баланса на баланс на основании распределительного или передаточного акта (баланса) ГНАУ выводила из-под объекта обложения налогом на основании п.п. 3.2.8 Закона об НДС, называя такую операцию оплатной поставкой совокупных валовых активов, следствием чего и стали рассматриваемые требования о начислении налоговых обязательств.
Как теперь
На сегодняшний день все вышеописанные проблемы были должным образом урегулированы в
НКУ, в результате мы имеем следующее (см. табл. ниже).
| Вывод | Норма НКУ |
| 1 | 2 |
| Реорганизуемое лицо не должно начислять НДС на стоимость передаваемых активов, поскольку теперь реорганизация прямо упомянута в составе операций, которые не являются объектом обложения НДС (см. п.п. 196.1.7 ст. 196 НКУ). Несмотря на то что такая операция не является объектом обложения в силу несоответствия определению поставки товаров (работ, услуг), наличие п.п. 196.1.7 НКУ мы оцениваем положительно. Не потребуется теперь искать и собирать набор отличительных признаков договора купли-продажи от операции по реорганизации | «196.1. Не являются объектом налогообложения операции по: 196.1.7. реорганизации (слиянию, присоединению, делению, выделению и преобразованию) юридических лиц» |
| Реорганизуемое лицо не должно начислять НДС на стоимость передаваемых правопреемнику активов в порядке корректировки налогового кредита, как это требуется согласно п. 198.5 НКУ (т. е. в случае, когда в дальнейшем товары (работы, услуги) будут использоваться в операциях, которые освобождены или не являются объектом обложения НДС), поскольку в п. 198.5 НКУ прямо указано, что он не распространяется на операции, предусмотренные п.п. 196.1.7 НКУ | «198.5. Если впоследствии такие товары/услуги, основные производственные средства фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с данным Кодексом, международными договорами (соглашениями) (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), то с целью налогообложения такие товары/услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам, основным производственным средствам. Датой использования товаров/услуг, основных производственных средств считается дата признания расходов в соответствии с разделом III данного Кодекса» |
| Реорганизуемое лицо не должно уменьшать налоговый кредит или перераспределять его за счет коэффициента распределения налогового кредита, поскольку вся ст. 199 НКУ, устанавливающая такое распределение, перераспределение и соответствующий коэффициент, не касается реорганизации. Соответствующее исключение прямо установлено в п. 199.6 НКУ | «199.6. Правила этой статьи не применяются и налоговый кредит не уменьшается в случае: проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса;» |
| Реорганизуемое предприятие не должно признать условную продажу активов и начислять налоговые обязательства на товары, оставшиеся в учете на дату аннулирования | «184.7. Если в последнем отчетном (налоговом) периоде на учете у плательщика налога остаются товары и необоротные активы, при приобретении которых суммы налога были включены в налоговый кредит, плательщик налога не позднее даты аннулирования его регистрации в качестве плательщика налога обязан признать условную поставку таких товаров и необоротных активов и начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены соответствующих товаров или необоротных активов, кроме случаев реорганизации плательщика налога путем присоединения, слияния, преобразования, деления и выделения в соответствии с законом» |
Констатируя тот факт, что наиболее дискуссионные и часто разъясняемые в письмах ГНАУ проблемы, связанные с передачей активов с баланса на баланс в ходе реорганизации, были решены в
НКУ, мы не можем не сказать о проблемах, которые не нашли своего решения среди норм раздела V НКУ. Существенных можно насчитать три:Первая проблема
— с какого момента операции должны отражаться в НДС-ном учете правопреемника.Вторая проблема
— перенос отрицательного значения по НДС (суммы превышения налогового кредита над налоговыми обязательствами) от реорганизуемого лица к правопреемнику. Ни в бытность действия Закона об НДС и Порядка № 166, ни в ныне действующих НКУ и Порядке № 41 не было и нет четких норм, регулирующих и описывающих, каким образом отрицательное значение НДС (т. е. показатели строк 20.2 и 24 декларации по НДС) реорганизуемого лица должно быть перенесено в учет (декларацию) правопреемника и должно ли такое отрицательное значение переноситься.Третья проблема
— имеет ли право правопреемник отражать у себя в учете налоговые накладные и расчеты корректировки к налоговым накладным, выписанным на реорганизованное (прекращенное) предприятие.По нашему мнению,
первая проблема должна решаться по аналогии с налогом на прибыль (подробнее см. раздел «1.2»), для которого определяющей датой выступает дата составления распределительного или передаточного акта (баланса). На эту же дату должен быть разделен учет и по НДС между реестрами и декларациями реорганизуемого лица и правопреемника.Что же касается порядка переноса показателей строк 20.4 и 24 декларации по НДС (
вторая проблема), то. по нашему мнению, правопреемник имеет право отразить у себя в учете показатели строк 20.4 и 24 декларации по НДС реорганизуемого лица. Причем сделать это он должен с соблюдением общей методологии переноса данных строк, т. е. в том же порядке, как если бы данные строки были отражены в декларациях правопреемника. Правда, без оговорок тут не обойтись. Дело в том, что осуществить описанный перенос отрицательного значения можно лишь в том случае, если правопреемник на момент составления передаточного или распределительного акта (баланса) зарегистрирован плательщиком НДС. А учитывая ситуацию на сегодняшний день с добровольной регистрацией плательщиков НДС, возможность перенести «минус» правопреемника, по сути, остается только для таких видов реорганизации, как присоединение и преобразование. Во всех остальных случаях реорганизации спасти «минус» теперь будет довольно сложно.Что касается
третьей проблемы , то ее положительное решение должно следовать из того, что правопреемники приобретают все права и обязанности прекращенного лица, учет реорганизуемого лица и правопреемника распределяется по дате составления распределительного или передаточного акта (баланса).Дополнительно хотим отметить, что предложенные выше ответы на неурегулированные в
НКУ проблемы подкреплены не только нашим убеждением и здравым смыслом, но и, отчасти, разъяснительной практикой ГНАУ, которая пока не приобрела столь широкого распространения и адресована отдельным налогоплательщикам.1.2. Налог на прибыль
Следует признать и отдать должное ГНАУ, которая передачу активов правопреемнику традиционно не рассматривала как операцию по продаже товаров и, как следствие, не признавала у реорганизуемого лица доходов от продажи таких активов (см.
письма ГНАУ от 17.08.2001 г. № 11202/7/16-1217-26, от 17.08.2001 г. № 3244/6/16-1217-26, от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216, от 04.08.2006 г. № 8571/6/15-0316 ). Следуя принципу налоговой нейтральности процесса реорганизации, такой подход (отсутствие продажи активов или же их бесплатной передачи) поддерживал и Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 19.11.2001 г. № 06-10/680.Однако налоговые последствия для правопреемника традиционно умалчивались. Данный пробел был заполнен положением
НКУ, в котором появился отдельный пункт, призванный урегулировать вопросы, связанные с реорганизацией юрлиц (см. п. 153.15 НКУ). Так вот, среди норм данного пункта можно найти прямую норму, касающуюся получения активов правопреемником:«Не включаются в состав дохода плательщика налога — правопреемника сумма средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от юридического лица, прекращаемого в связи с проведением реорганизации».
Таким образом, передача активов в ходе реорганизации для целей налога на прибыль не влечет каких-либо последствий ни для реорганизуемого лица, ни для правопреемника.
Правда, с применением процитированной нормы могут возникнуть некоторые сложности.Дело в том, что при формальном прочтении мы получим, что она не распространяется на такой вид реорганизации, как выделение, поскольку при выделении не будет прекращения реорганизуемого лица. Однако, по нашему мнению, такая дискриминация — следствие недостаточно высокой законодательной техники при формулировании положений
НКУ и данная норма должна применяться также и при выделении.Что касается признания доходов у правопреемника вследствие получения им обязательств реорганизуемого лица (пассива), то налоговые органы традиционно не рассматривают такие операции как доход правопреемника. Более того, в некоторых разъяснениях получение правопреемником обязательств (пассива) прекращаемого предприятия классифицировалось налоговыми органами как компенсация активов, что в большей мере соответствует понятию расходы (см.
письма ГНАУ от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515, 16.03.2009 г. № 2320/6/16-1515, от 25.09.2009 г. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26).По нашему мнению,
передача пассивов в ходе реорганизации, как и передача активов, попросту не должна рассматриваться как операция по продаже товаров (работ, услуг), вследствие чего ее осуществление не должно приводить к возникновению доходов ни у прекращаемого лица, ни у правопреемника.
2. Перенос показателей по налогу на прибыль в налоговый учет правопреемника
Безусловно, нас не мог не порадовать тот факт, что в
п. 153.15 НКУ законодатель попытался установить критерии для распределения показателей, влияющих на определение объекта обложения налогом на прибыль, между декларациями реорганизуемого лица и правопреемника. Согласно п.п. 153.15.1 НКУ:— объекты основных средств и нематериальных активов прекращаемого лица включаются в состав соответствующих групп основных средств и нематериальных активов плательщика налога на прибыль — правопреемника по балансовой стоимости на дату утверждения передаточного акта и подлежит амортизации в порядке, установленном
НКУ (см. обновленный абз. 2 п.п. 153.15.1 НКУ);— себестоимость запасов, которые находятся в учете прекращаемого лица, включается в состав себестоимости запасов правопреемника;
— если у прекращаемого лица дата признания расходов, установленная согласно нормам
НКУ , не наступила на дату составления передаточного акта, то такие расходы учитываются (отражаются) в учете правопреемника по общим правилам признания и начисления расходов в налоговом учете;— отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль отчетного периода, которое учитывалось на дату утверждения передаточного акта у прекращаемого предприятия, включается в состав затрат правопреемника.
Анализируя вышеприведенные положения
п.п. 153.15.1 НКУ, можно отметить следующую закономерность: ключевым критерием в передаче всех элементов и баз по налогу на прибыль выступает дата составления передаточного акта. Ранее такой подход можно было встретить лишь в некоторых индивидуальных разъяснениях ГНАУ.В результате этого считаем, что независимо от количества отчетных периодов, которые могут пройти с момента составления передаточного акта, а также независимо от количества отчетности, которую налоговые органы могут потребовать от прекращаемого предприятия до момента аннулирования его регистрации как плательщика налогов,
показатели такой отчетности должны включать в себя только те операции, дата признания которых для целей налогового учета была до даты составления передаточного акта.Теперь же поговорим о некоторых особенностях и
вопросах в применении п.п. 153.15.1 НКУ.
2.1. Ограничения в переносе отрицательного значения
Первое ограничение на перенос убытков
прекращаемого лица установлено в абз. 8 п.п. 153.15.1 НКУ:«
153.15. Особенности учета при реорганизации юридических лиц.153.15.1.
Не включаются в состав дохода плательщика налога — правопреемника сумма средств, долговых требований, стоимость материальных и нематериальных активов, полученных от юридического лица, прекращаемого в связи с проведением реорганизации.<...>
Отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, которое учитывалось у прекращаемого плательщика налога, на дату утверждения передаточного акта включается в состав расходов плательщика налога — правопреемника. Указанное положение также применяется к сумме отрицательного значения, учитываемого в особом порядке в соответствии с этим разделом у прекращаемого плательщика налога (отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.).
Положения, предусмотренные абзацем восьмым указанного пункта, не применяются в случае, если прекращаемый плательщик (плательщики) налога и плательщик налога — правопреемник были связанными лицами менее восемнадцати последовательных месяцев до даты завершения присоединения
».
Несмотря на некоторую нечеткость ссылки, приведенной в процитированной норме, полагаем, что данное ограничение касается переноса убытков и налоговые органы его будут применять к положениям
п.п. 153.15.1 НКУ относительно переноса убытков (если считать абзацы в рамках пункта 153.15 НКУ, а не подпункта 153.15.1 НКУ).Второе ограничение на перенос убытков
обусловлено возможностью фискального прочтения общего положения о переносе отрицательного значения. Когда налоговые органы, используя конструкцию «отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, которое учитывалось у плательщика налога...», будут ориентироваться и разрешать переносить в учет правопреемника только ту часть отрицательного значения, которая была сформирована за отчетные периоды, предшествующие отчетному периоду, на который приходится составление передаточного акта. В результате этого отрицательное значение, которое может быть сформировано в текущем отчетном периоде (в периоде, на который приходится составление передаточного акта), будет потеряно и к правопреемнику в учет не попадет.Не соглашаясь с подобным вариантом прочтения правил о переносе убытков, мы, тем не менее,
рекомендуем избегать формирования убытков в квартале, на который приходится составление передаточного акта и, по возможности, рекомендуем перенести осуществление всех операций (перенести наступление событий для целей налогового учета), которые могут привести к формированию убытков, на временной отрезок, следующий за датой составления передаточного акта.
2.2.
Риски неправильного переноса и формирования показателей налогового учетаНесмотря на то что
абз. 2 п.п. 153.15.1 НКУ был изложен в новой и, по нашему мнению, куда более однозначной редакции, все риски неправильного переноса и формирования показателей налогового учета, связанных с основными фондами (балансовая стоимость основных фондов, сумма амортизационных отчислений) он все-таки не снимает.Во-первых,
НКУ недостаточно четко регламентирует дату признания расходов в части амортизации, которая идет в состав «иных расходов» (амортизация, которая не задействована в формировании себестоимости продукции), что в сочетании с правилами распределения показателей учета по налогу на прибыль при реорганизации может привести к разночтениям как в порядке определения остаточной балансовой стоимости основных средств, которую должен включить в состав балансовой стоимости соответствующей группы правопреемник, так и в порядке распределения сумм амортизационных отчислений между прекращаемым налогоплательщиком и правопреемником.Как вы понимаете, помесячное или поквартальное признание расходов в части амортизационных отчисления может дать разные результаты в определении расходов и остаточной балансовой стоимости основных средств, что может привести к искажению показателей налогового учета реорганизуемого (прекращаемого) лица и правопреемника.
По нашему мнению,
в данном вопросе должен превалировать помесячный подход признания «амортизационных расходов», поскольку в бухучете, на который нынче ориентирован НКУ, амортизация начисляется помесячно.Во-вторых, слова «объекты основных средств и нематериальных активов... включается в... плательщика налогов — правопреемника по балансовой стоимости на дату утверждения передаточного акта...» не решают всех проблем, поскольку норма, в которой они зафиксированы, не регламентирует дату признания расходов в части начисленной амортизации и/или правила определения балансовой стоимости основных средств. Хотя надеемся, что представители налоговых органов не будут фискалить и слишком буквально подходить к данному вопросу.
Снизить риски неправильного распределения «амортизационных расходов» и определения остаточной стоимости основных фондов можно также путем отчуждения основных фондов на правопреемника (если это возможно) или на «прокладку» до даты составления передаточного акта.
2.3. Отражение возврата товаров, проведение корректировок и исправлений показателей налогового учета, связанных с ошибкам или изменением обстоятельств
В
НКУ не урегулированы вопросы, связанные с отражением в прибыльном учете правопреемника возвратов товаров, с проведением корректировок и исправлений показателей налогового учета, связанных с ошибкам или изменением обстоятельств.Из известных нам разъяснений ГНАУ позволяла производить уточнения по прошлым периодам только налогоплательщикам, прошедшим процедуру преобразования. При таком подходе запрет на исправление показателей прошлых периодов коснется не только ошибок, но и расчетов корректировки.
В тему поднятой проблемы следует отметить, что
данный вопрос не урегулирован и в отношении НДС.Как вы понимаете, данный материал призван осветить лишь некоторые общеизвестные и наиболее очевидные вопросы, проблемы и изменения в налоговом законодательстве, связанные с реорганизацией юрлиц. По мере появления разъяснительной практики, а также вопросов и писем наших подписчиков, мы более подробно и детально рассмотрим те или иные ситуации с позиции налоговых последствий для всех участников процесса реорганизации.
