Реорганізація юридичних осіб: аналізуємо норми Податкового кодексу
Роман Бережний, консультант
Як відомо, за часів чинного раніше податкового законодавства, а саме Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «Про податок на додану вартість» процес реорганізації для всіх його учасників був, мабуть, найменш зрозумілим з точки зору податкових наслідків як для особи (осіб), яка реорганізується, так і для правонаступника (правонаступників). Як наслідок — неоднозначне тлумачення норм податкового законодавства податковими органами, високі ризики визнання відображених операцій помилковими з донарахуванням податкових зобов'язань або сторнуванням від’ємних баз (об'єктів) оподаткування. У пропонованому матеріалі спробуємо зупинитися на основних податкових ризиках та питаннях, що супроводжують процес реорганізації, та подивитися, як ці ризики та питання було усунено чи врегульовано в Податковому кодексі України.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність).Порядок № 166
— наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання» від 30.05.97 р. № 166 (втратив чинність).Порядок № 41
— наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.01.2011 р. № 41.
Загальноправові питання
, що регулюють процес реорганізації юридичних осіб, із прийняттям ПКУ концептуально не змінилися. Тому в цьому матеріалі ми особливо на них не наголошуватимемо, а перейдемо безпосередньо до питань і ризиків податкового характеру.
1. Передача активів з балансу на баланс
Операція з передачі активів з балансу підприємства, що реорганізується (ліквідується), на баланс правонаступника не є операцією з продажу/поставки товарів (робіт, послуг) і як наслідок не повинна мати жодних податкових наслідків. Такий нейтральний з позиції оподаткування підхід раніше підтримували й деякі держоргани у низці своїх роз'яснень (див.
лист Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 19.11.2001 р. № 06-10/680, листи ДПАУ від 17.08.2001 р. № 11202/7/16-1217-26, від 17.08.2001 р. № 3244/6/16-1217-26, від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216 (п. 14), від 04.08.2006 р. № 8571/6/15-0316, від 02.03.2007 р. № 2070/6/16-1515-26(запитання 3)).
Незважаючи на це, на практиці при здійсненні операцій з передачі товарно-матеріальних цінностей, дебіторської заборгованості, основних фондів та нематеріальних активів на підставі розподільного або передавального акта (балансу) платники податків стикалися з певними проблемами, левова частка яких припадала на ПДВ. Тому з нього й почнемо. Тим більше, що в
ПКУ намітилася позитивна тенденція саме в цьому аспекті.
1.1. Наслідки з ПДВ
Як було раніше
Традиційно всі наслідки, проблеми та ризики в частині ПДВ при реорганізації стосуються юридичної особи, що реорганізується (припиняється). Саме їй податкові органи час від часу передрікали виникнення податкових зобов'язань з ПДВ при передачі товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та нематеріальних активів за розподільчим або передавальним балансом (актом) правонаступнику, мотивуючи це:
— то використанням таких активів у неоподатковуваних операціях1 (тобто в порядку коригування податкового кредиту). Визнання умовного продажу ДПАУ вимагала в
листах від 12.03.2008 р. № 4672/7/16-1517-05, від 01.04.2008 р. № 6484/7/16-1517-07, від 29.10.2008 р. № 22168/7/16-1517. Як підстава для такого висновку був останній абзац п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (що вимагає визнання умовного продажу активів, які використовуються в неоподатковуваних (звільнених або таких, що не є об'єктом обкладення ПДВ) операціях). У ролі ж неоподатковуваної операції виступав п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ (див. виноску 1);— то визнанням умовного продажу всіх товарних залишків унаслідок анулювання ПДВ-реєстрації в юридичної особи, що реорганізується (припиняється). У деяких
листах ДПАУ (див, зокрема, листи від 17.05.2007 р. № 9818/7/29-1017,від 12.03.2008 р. № 4672/7/16-1517-05,
від 18.11.2008 р. № 23655/7/16-1517-01, від 25.09.2009 р. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26) можна було зустріти таку, не менш одіозну, вимогу про нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, що базувалася на приписах останнього абзацу п. 9.8 Закону про ПДВ (де вимагається визнання умовного продажу на всі товарні залишки (активи), щодо яких раніше було відображено податковий кредит і які значаться в обліку платника ПДВ на дату анулювання його ПДВ-реєстрації). Благо, від такого підходу ДПАУ періодично відмовлялася (див. її листи від 16.03.2009 р. № 2647/6/16-1515 і від 16.03.2009 р. № 2320/6/16-1515), мотивуючи це тим, що на дату анулювання ПДВ-реєстрації особи, яка припиняється (реорганізується), активів у наявності не буде, їх буде передано правонаступнику. Що цілком відповідає дійсності, оскільки передавальний або розподільчий акт (баланс), за яким здійснюється передача активів, складається задовго до анулювання ПДВ-реєстрації.
1 Нагадаємо, що нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ у загальному порядку, тобто як при поставці товарів (робіт, послуг), податкові органи не грішили. Щоправда, з доволі спірною аргументацією — передачу активів з балансу на баланс на підставі розподільного або передавального акта (балансу) ДПАУ виводила з-під об’єкта оподаткування на підставі п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ, називаючи таку операцію відплатною поставкою сукупних валових активів, наслідком чого і стали ці вимоги про нарахування податкових зобов’язань.
Як тепер
На сьогодні всі описані вище проблеми було належним чином урегульовано в
ПКУ, у результаті ми маємо таке (див. таблицю).
| Висновок | Норма ПКУ |
| 1 | 2 |
| Особа, яка реорганізується, не повинна нараховувати ПДВ на вартість активів, що передаються, оскільки тепер реорганізацію прямо згадано у складі операцій, які не є об'єктом обкладення ПДВ (див. п.п. 196.1.7 ст. 196 ПКУ). Незважаючи на те, що така операція не є об'єктом оподаткування внаслідок невідповідності визначенню поставки товарів (робіт, послуг), наявність п.п. 196.1.7 ПКУ ми оцінюємо позитивно. Не потрібно тепер буде шукати і збирати набір відмітних ознак договору купівлі-продажу від операції з реорганізації | «196.1. Не є об'єктом оподаткування операції з: 196.1.7. реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб» |
| Особа, яка реорганізується, не повинна нараховувати ПДВ на вартість активів, що передаються правонаступнику, у порядку коригування податкового кредиту, як це потрібно згідно з п. 198.5 ПКУ (тобто в разі, коли надалі товари (роботи, послуги) використовуватимуться в операціях, які звільнені або не є об'єктом обкладення ПДВ), оскільки в п. 198.5 ПКУ прямо зазначено, що він не поширюється на операції, передбачені п.п. 196.1.7 ПКУ (тобто на «пільгу» щодо реорганізації) | «198.5. Якщо у подальшому такі товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами. Датою використання товарів/послуг, основних виробничих засобів вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III цього Кодексу» |
| Особа, яка реорганізується, не повинна зменшувати податковий кредит або перерозподіляти його за рахунок коефіцієнта розподілу податкового кредиту, оскільки вся ст. 199 ПКУ, що встановлює такий розподіл, перерозподіл та відповідний коефіцієнт, не стосується реорганізації. Відповідний виняток прямо встановлено в п. 199.6 ПКУ | «199.6. Правила цієї статті не застосовуються та податковий кредит не зменшується в разі: проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу;» |
| Підприємство, що реорганізується, не повинне визнавати умовний продаж активів і нараховувати податкові зобов'язання на товари, що залишилися в обліку на дату анулювання ПДВ-реєстрації, як того вимагає п. 184.7 ПКУ, оскільки в ньому ж установлено виняток для всіх видів реорганізації | «184.7. Якщо в останньому звітному (податковому) періоді на обліку у платника податку залишаються товари та необоротні активи, при придбанні яких суми податку були включені до податкового кредиту, платник податку не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визнати умовне постачання таких товарів та необоротних активів та нарахувати податкові зобов'язання виходячи із звичайної ціни відповідних товарів чи необоротних активів, крім випадків реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону» |
Констатуючи, що найбільш дискусійні та часто роз'яснювані в
листах ДПАУ проблеми, пов'язані з передачею активів з балансу на баланс під час реорганізації, було вирішено в ПКУ, ми не можемо не згадати про проблеми, що не знайшли свого вирішення серед норм розділу V ПКУ. Істотних можна налічити три:Перша проблема
— з якого моменту операції мають відображатися в ПДВшному обліку правонаступника.Друга проблема
— перенесення від’ємного значення з ПДВ (суми перевищення податкового кредиту над податковими зобов'язаннями) від особи, яка реорганізується, до правонаступника. Ні за часів дії Закону про ПДВ та Порядку № 166, ні в чинних на сьогодні ПКУ та Порядку № 41 не було й немає чітких норм, що регулюють і описують, як від’ємне значення ПДВ (тобто показники рядків 20.2 і 24 декларації з ПДВ) особи, яка реорганізується, має бути перенесено до обліку (декларації) правонаступника і чи має таке від’ємне значення переноситися.Третя проблема
— чи має право правонаступник відображати у себе в обліку податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних, виписаних на реорганізоване (припинене) підприємство.На нашу думку,
перша проблема має вирішуватися за аналогією з податком на прибуток (докладніше див. розділ «1.2» на с. 23), для якого визначальною датою є дата складання розподільного або передавального акта (балансу). Саме на цю дату має вестися окремий облік і з ПДВ між реєстрами та деклараціями особи, яка реорганізується, та правонаступника.Що ж стосується порядку перенесення показників рядків 20.4 і 24 декларації з ПДВ (
друга проблема), то, на нашу думку, правонаступник має право відобразити у себе в обліку показники рядків 20.4 і 24 декларації з ПДВ особи, яка реорганізується. Причому зробити це він має з дотриманням загальної методології перенесення такі рядків, тобто в тому самому порядку, нібито дані рядки було відображено в деклараціях правонаступника. Щоправда, без застережень тут не обійтися. Справа в тому, що здійснити описані перенесення від’ємного значення можна лише в тому випадку, якщо правонаступника на момент складання передавального або розподільного акта (балансу) зареєстровано платником ПДВ. А враховуючи ситуацію на сьогодні з добровільною реєстрацією платників ПДВ, можливість перенести «мінус» правонаступника, по суті, залишається тільки для таких видів реорганізації, як приєднання та перетворення. У всіх інших випадках реорганізації врятувати «мінус» тепер буде досить важко.Що стосується
третьої проблеми , то її позитивне рішення має виходити з того, що правонаступники набувають усіх прав та обов'язків припиненої особи, облік особи, яка реорганізується, та правонаступника розподіляється за датою складання розподільного або передавального акта (балансу).Додатково зауважимо, що запропоновані вище відповіді на не врегульовані в
ПКУ питання підкріплено не лише нашим переконанням і здоровим глуздом, а і, частково, роз'яснювальною практикою ДПАУ, яка поки що не набула повсюдного поширення та адресована окремим платникам податків.1.2. Податок на прибуток
Слід визнати і віддати належне ДПАУ, яка передачу активів правонаступнику традиційно не розглядала як операцію з продажу товарів і, як наслідок, не визнавала в особи, яка реорганізується, доходів від продажу таких активів (див.
листи ДПАУ від 17.08.2001 р. № 11202/7/16-1217-26, від 17.08.2001 р. № 3244/6/16-1217-26, від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216, від 04.08.2006 р. № 8571/6/15-0316). Згідно з принципом податкової нейтральності процесу реорганізації такий підхід (відсутність продажу активів або їх безоплатна передача) підтримував і Комітет ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності в листі від 19.11.2001 р. № 06-10/680.Однак податкові наслідки для правонаступника традиційно замовчувалися. Цю прогалину було заповнено положеннями
ПКУ, в якому з'явився окремий пункт, що мав на меті врегулювати питання, пов’язані з реорганізацією юридичних осіб (див. п. 153.15 ПКУ). Тепер серед норм цього пункту можна знайти пряму норму, що стосується отримання активів правонаступником:«Не включається до складу доходу платника податку — правонаступника сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв'язку із проведенням реорганізації».
Таким чином, передача активів під час реорганізації для цілей податку на прибуток не спричинює жодних наслідків ні для особи, яка реорганізується, ні для правонаступника
. Щоправда, із застосуванням процитованої норми можуть виникнути деякі складнощі.Справа в тому, що при формальному прочитанні ми з’ясуємо, що вона не поширюється на такий вид реорганізації, як виділення, оскільки при виділенні не буде припинення особи, яка реорганізується. Однак, на нашу думку, така дискримінація — наслідок недостатньо високої законодавчої техніки при формулюванні положень
ПКУ, тому ця норма повинна застосовуватися також і при виділенні.Що стосується визнання доходів у правонаступника внаслідок отримання ним зобов'язань (пасиву) особи, яка реорганізується, то податкові органи традиційно не розглядають такі операції як дохід правонаступника. Більше того, у деяких роз'ясненнях отримання правонаступником зобов'язань (пасиву) підприємства, що припиняється, класифікувалося податковими органами як компенсація активів, що більшою мірою відповідає поняттю «витрати» (див.
листи ДПАУ від 16.03.2009 р. № 2647/6/16-1515, 16.03.2009 р. № 2320/6/16-1515, від 25.09.2009 р. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26).На нашу думку,
передача пасивів під час реорганізації, як і передача активів, просто не повинна розглядатися як операція з продажу товарів (робіт, послуг), унаслідок чого її здійснення не повинне призводити до виникнення доходів ні в особи, що припиняється, ні у правонаступника.
2. Перенесення показників з податку на прибуток до податкового обліку правонаступника
Безумовно, нас не могло не порадувати, що в
п. 153.15 ПКУ законодавець спробував установити критерії для розподілу показників, що впливають на визначення об'єкта обкладення податком на прибуток, між деклараціями особи, яка реорганізується, та правонаступника. Згідно з наведеною нормою п.п. 153.15.1 ПКУ:— об’єкти основних засобів та нематеріальних активів особи, яка припиняється, уключається до складу балансової вартості відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податку на прибуток — правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта і підлягає амортизації в порядку, установленому
ПКУ (див. відновлений абз. 2 п.п. 153.15.1 ПКУ);— собівартість запасів, що перебувають в обліку особи, яка припиняється, уключається до складу собівартості запасів правонаступника;
— якщо в особи, яка припиняється, дата визнання витрат, установлена згідно з нормами
ПКУ, не настала на дату складання передавального акта, то такі витрати враховуються (відображаються) в обліку правонаступника за загальними правилами визнання та нарахування витрат у податковому обліку.— від’ємне значення об'єкта обкладення податком на прибуток звітного періоду, що враховувалося на дату затвердження передавального акта в підприємства, яке припиняється, уключається до складу витрат правонаступника.
Аналізуючи наведені вище положення
п.п. 153.15.1 ПКУ, можна зауважити таку закономірність: ключовим критерієм у передачі всіх елементів та баз з податку на прибуток виступає дата складання передавального акта. Раніше про такий підхід ішлося тільки в деяких індивідуальних роз'ясненнях ДПАУ.У результаті цього вважаємо: незалежно від кількості звітних періодів, які можуть минути з моменту складання передавального акта, а також незалежно від кількості звітності, яку податкові органи можуть затребувати від підприємства, що припиняється, до моменту анулювання його реєстрації як платника податків
показники такої звітності повинні включати лише ті операції, дата визнання яких для цілей податкового обліку була до дати складання передавального акта.Тепер же поговоримо про деякі особливості та
питання щодо застосування п.п. 153.15.1 ПКУ.
2.1. Обмеження в перенесенні від’ємного значення
Перше обмеження на перенесення збитків
особи, яка припиняється, установлено в абз. 8 п.п. 153.15.1 ПКУ:«
153.15. Особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб.153.15.1.
Не включається до складу доходу платника податку — правонаступника сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв'язку із проведенням реорганізації.<...>
Від'ємне значення об'єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, включається до складу витрат платника податку — правонаступника. Зазначене положення також застосовується до суми від'ємного значення, що обліковується в особливому порядку відповідно до цього розділу у платника податку, що припиняється (від'ємне значення за операціями із цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо).
Положення, передбачені абзацом восьмим зазначеного пункту, не застосовуються в разі, якщо платник (платники) податку, що припиняються, та платник податку — правонаступник були пов'язаними особами менш ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання
».
Незважаючи на деяку нечіткість посилання, наведеного у процитованій нормі, вважаємо, що це обмеження стосується перенесення збитків і податкові органи застосовуватимуть його до положень
п.п. 153.15.1 ПКУ щодо перенесення збитків (якщо рахувати абзаци в межах п. 153.15 ПКУ, а не п.п. 153.15.1 ПКУ).Друге обмеження на перенесення збитків
зумовлене можливістю фіскального прочитання загального положення про перенесення від’ємного значення. Коли податкові органи, використовуючи конструкцію «від'ємне значення об'єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку...», орієнтуватимуться і дозволятимуть переносити до обліку правонаступника лише ту частину від’ємного значення, яку було сформовано за звітні періоди, що передують звітному періоду, на який припадає складання передавального акта. У результаті цього від’ємне значення, яке може бути сформоване в поточному звітному періоді (у періоді, на який припадає складання передавального акта), буде втрачене і до обліку правонаступника не потрапить.Не погоджуючись із подібним варіантом прочитання правил про перенесення збитків, ми, однак,
рекомендуємо уникати формування збитків у кварталі, на який припадає складання передавального акта і, по можливості, радимо перенести здійснення всіх операцій (перенести настання подій для цілей податкового обліку), що можуть призвести до формування збитків, на часовий відрізок, наступний за датою складання передавального акта.
2.2.
Ризики неправильного перенесення та формування показників податкового облікуНезважаючи на те, що
абз. 2 п.п. 153.15.1 ПКУ було викладено в новій та, на нашу думку, більш однозначній, редакції, усі ризики неправильного перенесення та формування показників податкового обліку, пов'язаних з основними фондами (балансова вартість основних фондів, сума амортизаційних відрахувань) він усе-таки не знімає.По-перше,
ПКУ не досить чітко регламентує дату визнання витрат у частині амортизації, що включається до складу «інших витрат» (амортизація, яку не задіяно у формуванні собівартості продукції), що у поєднанні з правилами розподілу показників обліку з податку на прибуток при реорганізації може призвести до розбіжностей як у порядку визначення залишкової балансової вартості основних засобів, яку правонаступник має включити до складу балансової вартості відповідної групи, так і в порядку розподілу сум амортизаційних відрахувань між платником податків, який припиняється, та правонаступником.Як ви розумієте, щомісячне або поквартальне визнання витрат у частині амортизаційних відрахувань може дати різні результати у визначенні витрат і залишкової балансової вартості основних засобів, що може призвести до перекручення показників податкового обліку особи, яка реорганізується (припиняється) та правонаступника.
На нашу думку,
у цьому питанні має переважати щомісячний підхід визнання «амортизаційних витрат» , оскільки в бухобліку, на який сьогодні орієнтовано ПКУ, амортизація нараховується щомісяця.По-друге, слова «об'єкти основних засобів та нематеріальних активів... включається до... платника податків — правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта…» не вирішують усіх проблем, оскільки норма, в якій їх зафіксовано, не регламентує дату визнання витрат у частині нарахованої амортизації та/або правила визначення балансової вартості основних засобів. Хоча сподіваємося, що представники податкових органів не фіскалитимуть і надто буквально не підходитимуть до цього питання.
Зменшити ризики неправильного розподілу «амортизаційних витрат» і визначення залишкової вартості основних фондів можна також шляхом відчуження основних фондів на користь правонаступника (якщо це можливо) або на «прокладку» до дати складання передавального акта.
2.3. Відображення повернення товарів, проведення коригувань та виправлень показників податкового обліку, пов'язаних з помилками або зміною обставин
У
ПКУ не врегульовано питання, пов'язані з відображенням у прибутковому обліку правонаступника повернень товарів, з проведенням коригувань та виправленням показників податкового обліку, пов'язаних з помилкам або зміною обставин.Як випливає з відомих нам роз'яснень, ДПАУ дозволяла здійснювати уточнення щодо минулих періодів лише платникам податків, які пройшли процедуру перетворення. При такому підході заборона на виправлення показників минулих періодів стосуватиметься не лише помилок, а й розрахунків коригування.
На тему проблеми, що розглядається, слід зауважити, що
це питання не врегульовано і щодо ПДВ.Як ви розумієте, цей матеріал має на меті висвітлити лише деякі загальновідомі та найочевидніші питання, проблеми та зміни в податковому законодавстві, пов'язані з реорганізацією юридичних осіб. У міру появи роз'яснювальної практики, а також запитань і листів наших передплатників ми детальніше і докладніше розглянемо ті чи інші ситуації з позиції податкових наслідків для всіх учасників процесу реорганізації.
