совместная деятельность: проблемы налогового и бухгалтерского учета
Влада Карпова, консультант
Легитимность заключения договоров о совместной деятельности, в том числе при строительстве жилья, на данный момент подтверждают и официальные органы1. Между тем при избрании этой формы договорных взаимоотношений следует учитывать возможные риски финансовых потерь за счет неурегулированности новых правил налогообложения. Прибавляет проблем и новый бухгалтерский учет таких договоров. Об этом и пойдет речь в настоящей статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Указ № 746/99
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Порядок № 113
— Порядок ведения учета результатов совместной деятельности без образования юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 113.Положение № 978
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978.Порядок № 979
— Порядок учета плательщиков налогов, сборов, утвержденный приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 979.Порядок № 552
— Порядок учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей) в редакции приказа ГНАУ от 17.11.98 г. № 552.П(С)БУ 12
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом МФУ от 26.04.2000 г. № 91.П(С)БУ 20
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 20 «Консолидированная финансовая отчетность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 30.07.99 г. № 176.
1 См., например, письмо Минрегионстроя от 05.01.2011 г. № 16-12/42/0/6-11 // «СБ», 2011, № 13, с. 12.
1. Проблемы налогового учета СД
Договоры об СД и регистрация их в налоговых органах
Вопрос с постановкой на учет в органах ГНС договоров об СД имеет принципиальное значение, поскольку помимо налогового учета он влияет еще и на легитимность заключенных договоров. На практике встречались случаи, когда не находящиеся на учете в ГНИ договоры об СД пытались признать недействительными сами заинтересованные участники СД2, причем иногда на этом основании иски удовлетворялись.
2 См., в частности, решения Ривненского горсуда от 18.03.2008 г. по делу № 2-2441/08, хозсуда Днепропетровской области от 15.05.2007 г. по делу № 32/150-07, хозсуда Донецкой области от 13.07.2009 г. по делу № 40/65, хозсуда АР Крым от 07.10.2009 г. по делу № 2-27/872,2-2009, определение Львовского апелляционного суда от 15.06.2009 г. по делу № 22ц-1060/09.
Правила регистрации договора об СД в органах ГНС изложены в
п. 64.6 НКУ, который предусматривает, что: «На учете в органах государственной налоговой службы должны находиться <...> договоры о совместной деятельности на территории Украины без создания юридических лиц, на которые распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные этим Кодексом»3.3 Подробнее о документации, требуемой при постановке договора СД на учет в органах ГНС, см. статью «Регистрация договора о совместной деятельности» // «СБ», 2011, № 13, с. 21.
Фактически ранее применялись аналогичные правила с той лишь разницей, что постановке на учет подлежали договоры об СД, отвечающие положениям
п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль (это было предусмотрено последним абз. п.п. 4.12.3 Порядка № 552). Однако если в п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль приводились четкие критерии договоров об СД, облагаемых по «прибыльным» правилам4, то в НКУ таковых нет.4
В п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль устанавливалось, что: «Совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основании договора о совместной деятельности, предусматривающего объединение средств либо имущества участников для достижения общей хозяйственной цели». То есть постановке подлежали договоры, предусматривающие объединение средств или имущества участников и направленные на достижение хозяйственной цели.Из положений
п.п. 153.14.3 НКУ можно лишь сделать косвенный вывод, что договоры СД должны предусматривать получение прибыли, а в соответствии с п.п. 153.14.2 НКУ уполномоченным лицом должен быть плательщик налога на прибыль. Это подтверждается и нормами п. 1.7 Порядка № 979, согласно которым: «уполномоченное лицо — участник договора (контракта) о совместной деятельности (далее — договор о совместной деятельности) — юридическое лицо, зарегистрированное в Украине в соответствии с Законом Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» (далее — Закон), или его филиал, который является плательщиком налога на прибыль и уполномочен вести учет результатов совместной деятельности другими сторонами согласно условиям договора о совместной деятельности»5.5 Хотя следует заметить, что в этом вопросе налоговики непоследовательны. В частности, в ЕБНЗ, Раздел 110.01 была размещена такая консультация: «Ограничения по статусу лица, уполномоченного вести учет результатов деятельности на основании договора о совместной деятельности, пунктом 153.14 ст. 153 НКУ не предусмотрены. Следовательно, учет результатов совместной деятельности лицами — плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога, которые уполномочены вести такой учет, осуществляется по общим правилам». Мы считаем такой подход неверным, поскольку приоритет здесь имеют нормы п. 1.7 Порядка № 979.
Таким образом можно заключить, что постановке на учет в органах ГНС подлежат договоры, по которым хотя бы один из участников (уполномоченное лицо) является плательщиком налога на прибыль, а остальные лица — субъектами хозяйственной деятельности6 (юридические лица или физические лица — предприниматели).
6 Это следует из того, что в случае объединения вкладов для целей получения прибыли, по мнению правоведов, участниками СД могут быть только субъекты хозяйствования, физические лица — предприниматели или юридические лица, поскольку предпринимательскую деятельность могут вести только субъекты хозяйствования.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговики. В частности, в
разъяснении в ЕБНЗ (раздел 040.03) было указано, что: «Договоры о совместной деятельности между:— юридическим лицом и физическим лицом, не являющимся предпринимателем;
— двумя физическими лицами — предпринимателями;
— субъектами хозяйствования без объединения вкладов участников не подлежат учету в органах ГНС. Каждый участник таких договоров состоит на учете в органах государственной налоговой службы и выполняет обязанности плательщика налогов самостоятельно. Договоры о совместной деятельности между юридическим лицом и физическим лицом — предпринимателем должны находиться на учете в органах ГНС».
Добавим также, что не подлежат учету в органах ГНС договоры об СД, в которых хотя бы один участник является неприбыльной организацией. Кроме того, налоговики не ставят на учет договоры об СД без объединения вкладов участников по причине того, что они не могут осуществить процедуру взыскания налогового долга. И по-прежнему в участии СД могут отказать юрлицам-«единщикам» исходя из того, что согласно
ст. 7 Указа № 746/99 его действие не распространяется на СД, определенную п. 7.7 Закона о налоге на прибыль (и хотя эти нормы утратили силу, суть осталась прежней).А для физических лиц — предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения, участие в СД невыгодно с позиции налогообложения, так как в отсутствие норм, льготирующих данные операции, у них суммы полученной от СД прибыли подпадают под обложение налогом на доходы физических лиц.
Получается, что среди участников «прибыльных» СД остаются юридические лица — плательщики налога на прибыль и субъекты хозяйствования — плательщики единого налога, хотя и с ними далеко не все безупречно (подробнее об этом см. ниже).
СД: можно ли стать плательщиком НДС?
Не менее важен вопрос и с возможностью регистрации договора об СД плательщиком НДС, поскольку, как правило, с целью минимизации потерь налогового кредита по НДС7 участники заинтересованы в ее проведении. Однако исходя из действующих ныне правил вполне может оказаться, что СД останется без налогового кредита, поскольку особых правил регистрации для таких договоров не предусмотрено, а общие нормы для них не подходят.
7 Если СД не будет являться плательщиком НДС, то передача в СД имущественных взносов у участников будет обложена НДС, а при возврате вкладов не будет права на налоговый кредит.
Напомним, что исходя из положений
НКУ регистрация плательщиком НДС может проводиться в обязательном и добровольном порядке.Обязательная регистрация проводится согласно
п. 181.1 НКУ при условии, что общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300000 грн. (без учета НДС). То есть для обязательной регистрации объем облагаемых операций должен превысить 300 тыс. грн.Добровольная регистрация осуществляется по нормам
п. 182.1 НКУ при соблюдении таких условий:— лицо осуществляет облагаемые налогом операции и в соответствии с
п. 181.1 НКУ не является плательщиком налога в связи с тем, что объемы облагаемых налогом операций меньше, нежели установленная указанной статьей сумма (300 тыс. грн.) и— объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев совокупно составляют не менее 50 процентов общего объема поставок.
При этом следует учесть, что применительно к СД-учету в качестве плательщика НДС фактически подлежит сам договор об СД (хотя регистрирует его уполномоченное лицо), т. е. такая регистрация ограничена в сроках. И получается, что до достижения объема поставок в 300 тыс. грн. СД (в качестве уполномоченного лица) может пройти добровольную регистрацию только по истечении 12 календарных месяцев и то, если поставка работ, услуг при этом осуществляется преимущественно плательщикам НДС. Понятно, что в сфере строительства большинство СД этим критериям не соответствуют, в результате чего они рискуют остаться без налогового кредита по НДС.
По нашему мнению, смелые плательщики могут попробовать отстоять свое право на добровольную регистрацию плательщиками НДС без соблюдения условий из
п. 182.1 НКУ, но для этого, по всей видимости, придется обращаться в суд. Аргументация может быть следующей. В перечне плательщиков НДС, приведенном в п. 180.1 НКУ, договоры об СД выделены в отдельную группу. В частности, там приведены такие лица:1) «любое лицо, осуществляющее хозяйственную деятельность и регистрирующееся по своему добровольному решению в качестве плательщика налога в порядке, определенном статьей 183 этого раздела;
2) любое лицо, которое зарегистрировано либо подлежит регистрации в качестве плательщика налога;
<...>
4) лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без создания юридического лица».
То есть по нормам указанной статьи договоры об СД не попадают ни к обязательным, ни к добровольным плательщикам НДС — они выделены отдельно. Аналогичные принципы заложены и в
Положении № 978, в котором среди плательщиков НДС перечислены:«5.1. Любое лицо, которое осуществляет хозяйственную деятельность и регистрируется по своему добровольному решению в качестве плательщика налога в порядке, определенном статьей 183 раздела V Кодекса.
5.2. Любое лицо, которое зарегистрировано либо подлежит регистрации в качестве плательщика налога.
<...>
5.4. Лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без создания юридического лица».
При этом согласно
п. 4.1 Положения № 978: «Для целей налогообложения два или более лица, осуществляющие совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в пределах такой деятельности.Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога».
Исходя из данных норм можно утверждать, что в отношении договоров об СД должны применяться
особые правила добровольной постановки на учет в качестве плательщиков НДС, а именно: сразу после регистрации таких договоров в органах ГНС.Не исключено, что налоговики откажут в добровольной регистрации без соблюдения условий из
п. 182.1 НКУ, поскольку в письме ГНАУ от 14.02.2011 г. № 4021/7/16-1417 было указано, что: «лица, которые ведут учет результатов деятельности по договорам о совместной деятельности без создания юридического лица <...> могут быть зарегистрированы в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость как в обязательном порядке (при соблюдении требований статьи 181 раздела V Кодекса), так и по их добровольному решению (при соблюдении требований статьи 182 раздела V Кодекса)».Однако такой подход можно обжаловать по следующим основаниям. Во-первых,
Минюст в письме от 28.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101 предложил отозвать ГНАУ указанное письмо по причине того, что им фактически уточнен порядок регистрации лица в качестве плательщика НДС и аннулирования такой регистрации.Во-вторых, исходя из норм
п. 183.8 НКУ основаниями для отказа в регистрации лица как плательщика налога являются лишь такие:— лицо не осуществляет поставку товаров/услуг;
—
не отвечает требованиям, определенным ст. 180, п. 181.1, п. 182.1 и п. 183.7 НКУ, или если существуют обстоятельства, которые являются основанием для аннулирования регистрации согласно ст. 184 НКУ.В рассмотренной ситуации СД отвечают требованиям
п. 4 ст. 180 НКУ, поэтому таким лицам не должны отказать в добровольной регистрации плательщиками НДС. Хотя повторим, что этот путь доказывания тернист и предназначен лишь для смелых плательщиков.
Налог на прибыль и СД — неприятные новации
Самым неприятным моментом в части обложения налогом на прибыль деятельности СД стало то, что в
НКУ не предусмотрено отдельных норм, освобождающих от налогообложения у участника часть распределенной прибыли от СД. Если ранее такая прибыль не подпадала под налогообложение согласно нормам п.п. 4.2.11 Закона о налоге на прибыль, то теперь подобных положений нет. На этот момент обратили внимание и налоговики, которые в разъяснении из ЕБНЗ в разделе 110.21 заметили, что: «часть прибыли от совместной деятельности, полученная плательщиком налога — участником совместной деятельности, включается в доход такого плательщика налога как прочие доходы за отчетный период на основании п.п. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 НКУ».Проблему с такой формальной интерпретацией породили сами законодатели, хотя уверенные плательщики могут оспаривать факт двойного налогообложения исходя из следующего. В
п.п. 153.14.3 НКУ говорится, что: «Выплата (начисление) части прибыли, полученной участниками совместной деятельности, облагается налогом по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 этого Кодекса, лицом, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности до/или во время такой выплаты». То есть в данном случае речь идет об обложении прибыли (дохода) участника СД. В то же время согласно положениям п. 135.3 НКУ: «Суммы, отраженные в составе доходов плательщика налога, не подлежат повторному включению в состав его доходов».Из этого можно заключить, что повторного включения в облагаемые доходы прибыли (дохода), полученной участником от СД, быть не должно. Однако с учетом вышеприведенной консультации налоговиков изложенный путь отстаивания своих интересов могут избрать лишь смелые плательщики, поскольку здесь правды, по всей видимости, придется добиваться в суде.
К иным неприятным моментам можно отнести неурегулированность порядка обложения СД. В частности, как и ранее, в
НКУ предусматривается, что для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками СД приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров. Но, несмотря на то что об этом говорится сразу в двух законодательных нормах (п.п. 14.1.139 и п.п. 153.14.5 НКУ), в них не уточняется, о каких именно договорах идет речь. Ранее этот пробел восполняли налоговики в Порядке ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденном приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571, а вот в новом Порядке № 113 аналогичных норм не предусмотрено.Очевидно, как и прежде, такие взаимоотношения будут отражаться в порядке, установленном для продажи (поставки) соответствующих товаров (результатов работ, услуг).
Хотя однозначно можно лишь утверждать, что операция по внесению товаров, работ, услуг участников в СД в терминах НКУ считается поставкой (абз. «г», «ґ» п. п. 14.1.185 НКУ, абз. «г» п.п. 14.1.191 НКУ).Неясен порядок распределения расходов, понесенных участником СД одновременно для ведения собственной деятельности и для СД. В
НКУ этот момент вообще не освещен, а в п. 5 Порядка № 113 говорится следующее:«В случае если основные средства плательщика налога — участника совместной деятельности используются как в собственной хозяйственной деятельности, так и в совместной деятельности, часть амортизационных отчислений по этим основным средствам отражается в Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица и соответствующем приложении к ней в сумме, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода по этим средствам, как сумма доходов, полученных от совместной деятельности, относится к общей сумме
таких доходов».Между тем непонятно, что именно следует подразумевать под «такими доходами», и даже налоговики затруднились ответить в
ЕБНЗ на вопрос о порядке проведения такого распределения.Если исходить из аналогии со старыми правилами, то распределение можно провести так:
1. Расходы, одновременно относящиеся к СД и к собственной деятельности участника (к примеру, аренда, коммунальные услуги офиса)8:
где
РСД — сумма расходов участника, относящихся к СД, грн.;РО
— сумма расходов участника, относящихся одновременно к собственной деятельности участника и к СД, грн.;ДСД
— сумма доходов, полученных от СД, грн.;ДС
— общая сумма доходов участника, грн.8 Для целей заполнения декларации по налогу на прибыль расчет таких расходов желательно приводить в разрезе отдельных статей (административные, сбытовые и др.), а также отдельных строк декларации (приложений к декларации), в которых они указываются.
2. Амортизация по основным средствам, используемым одновременно в совместной и собственной деятельности:
где
АСД — сумма амортизационных отчислений, которая приходится на СД, по основному средству участника, используемому одновременно в совместной и в собственной деятельности, грн.;АО
— общая сумма амортизационных отчислений по основному средству участника, используемому одновременно в совместной и в собственной деятельности, начисленная за отчетный период, грн.В остальном порядок отражения операций, осуществляемых в рамках СД, по сути не изменился.
Внесение вкладов
:—
у участников СД передача в СД товаров, результатов работ, услуг включается в доходы по стоимости, зафиксированной в договоре (абз. «г», «ґ» п. п. 14.1.185 НКУ, абз. «г» п.п. 14.1.191 НКУ). Эти операции облагаются НДС (п.п. 196.1.7 НКУ), что подтверждают и налоговики (см. разъяснение из ЕБНЗ в разделе 130.05). Денежные взносы не влияют на налогообложение;—
в учете СД, полученные от участника товары, результаты работ, услуг не включаются в доходы (п.п. 136.1.3 НКУ9), но в части них есть право на расходы по стоимости, зафиксированной в договоре. Это следует из того, что такие операции приравнены к поставке товаров, работ, услуг (абз. «г», «ґ» п. п. 14.1.185 НКУ, абз. «г» п.п. 14.1.191 НКУ) и применительно к ним в НКУ нет ограничений на отнесение в состав расходов (п.п. 138.12.2 НКУ). Если внесенные основные средства используются только в СД, амортизация по ним включается в расходы, если же они задействованы и в собственной деятельности участника, то для целей включения в СД амортизация пропорционально распределяется (см. формулу 2). По таким операциям есть право на налоговый кредит по НДС (п. 198.1 НКУ)10.9 Согласно этой норме для определения объекта налогообложения не учитываются доходы в виде «суммы средств или стоимости имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, в том числе денежные либо имущественные взносы согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица».
10 Несмотря на то что в этом пункте речь идет о налоговом кредите только в отношении необоротных активов, по нашему мнению, аналогичные нормы применяются и к товарам, работам, услугам, поскольку такие операции являются поставкой, а не фининвестицией.
Осуществление расходов для СД участником:
—
у участников СД в ситуации, когда расходы связаны одновременно с деятельностью участника и с СД, они подлежат распределению пропорционально доходам (см. формулу 1). Расходы, относящиеся к СД, в налоговом учете участника не отражаются;—
в учете СД в расходы включаются те из них, которые относятся к СД, и в ряде случаев определяются на пропорциональной основе (см. формулу 1). В налоговый кредит по НДС относятся суммы, приходящиеся на расходы СД.Распределение прибыли11:
—
у участника-получателя эти суммы могут попасть в доходы (об этой проблеме см. выше);—
в учете СД согласно Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица исходя из налоговой прибыли исчисляется и уплачивается налог на прибыль.11 Несмотря на то что, в отличие от ранее действующих правил, в п. 153.14 НКУ не говорится уже об обязательном распределении прибыли, налоговики фактически сохранили такой порядок благодаря особым правилам исчисления налогооблагаемой прибыли в Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 113.
Возврат вкладов:
—
у участников не включаются в доходы «средства либо имущество, возвращаемые участнику договора о совместной деятельности без создания юридического лица, в случае прекращения, расторжения или внесения соответствующих изменений в договор о совместной деятельности, но не более стоимости вклада» (п.п. 136.1.14 НКУ). Сумма превышения стоимости вклада попадает в доходы (п.п. 135.5.14 НКУ). При условии получения налоговой накладной в части возвращенных имущественных взносов есть право на налоговый кредит по НДС;—
в учете СД операция возврата имущественных взносов, в том числе основных средств, облагается НДС (абз. «г», «ґ» п. п. 14.1.185 НКУ, абз. «г» п.п. 14.1.191 НКУ).
«Расходные» СД — проблемы те же
Так называемые «расходные» договоры СД, не предусматривающие получение прибыли, не подлежат учету в органах ГНС и отдельно порядок их налогообложения в
НКУ не оговорен. Из п. 64.6 НКУ лишь следует, что обязательства по таким договорам несут отдельно участники: «В органах государственной налоговой службы не учитываются договоры о совместной деятельности, на которые не распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные этим Кодексом. Каждый участник таких договоров состоит на учете в органах государственной налоговой службы и выполняет обязанности плательщика налогов самостоятельно».
Участник плательщик налога на прибыль и НДС
Внесение вкладов
. Поскольку операция передачи имущественных вкладов в СД в терминах НКУ теперь приравнена к поставке товаров, работ, услуг, то такие операции отражаются в составе доходов и налоговых обязательств по НДС участника СД. Денежные взносы не будут влиять на налогообложение. А вот у получателя этих средств на свой текущий счет возникает опасность включения их в доход как безвозвратной финансовой помощи по п.п. 135.5.4 НКУ.Осуществление расходов для СД участником.
Как и ранее, ввиду того что доказать связь понесенных в отношении СД расходов с собственной хозяйственной деятельностью участнику практически невозможно, понесенные расходы не попадут в расходы и в налоговый кредит по НДС участника. По причине «нехозяйственного характера» участник не будет иметь и права на амортизацию основных средств, используемых в собственной деятельности и в СД, поскольку распределение амортизации для «неприбыльных» СД не предусмотрено.Возврат имущества.
По нашему мнению, здесь можно воспользоваться исключительными положениями п.п. 136.1.14 НКУ, согласно которым не включается в доходы средство или имущество, возвращаемые участнику после окончания договора о СД, но не выше стоимости взноса. Сумма превышения стоимости попадает в доходы по п.п. 135.5.14 НКУ.Налогового кредита по НДС в части полученного имущества не будет, поскольку «расходные» СД не подлежат регистрации в качестве плательщика НДС.
Юрлица-«единщики».
Как и прежде, не исключено, что налоговики будут настаивать на запрете осуществления данных операций «единщиками» на основании ст. 7 Указа № 746/99. Поэтому прежде чем начать такую деятельность, участникам-«единщикам» лучше получить индивидуальную налоговую консультацию по этому поводу.Скорее всего, налоговики приравняют для целей налогообложения операции внесения имущественных взносов в СД к поставке товаров, работ и услуг с неденежной формой расчета, и на этом основании предпишут, во-первых, включить их в базу обложения единым налогом, во-вторых, перейти со следующего квартала на общую систему налогообложения. А вот внесение в СД денежных взносов на налогообложение юрлица-«единщика» повлиять не должно. И поскольку при получении имущества выручки нет, эта операция в налоговом учете «единщика» также проводиться не должна. Хотя и в данном случае весьма вероятно, что налоговики предпишут обложить полученные суммы, к примеру, под видом внереализационных доходов.
Физлица-предприниматели на общей системе налогообложения.
По нашему мнению, у таких лиц операция внесения имущественных взносов в базу обложения налогом на доходы с физических лиц включаться не должна, во-первых, по причине отсутствия поставки, во-вторых, в силу того, что выручка в денежной или неденежной форме в данном случае ими не получается.Однако ввиду неоднозначности данной ситуации, вполне возможно, что налоговики приравняют такие операции для целей налогообложения к поставке и предпишут исчислить с них налог на доходы. Поэтому исходя из этих позиций, безопаснее в СД физлицам-предпринимателям вносить деньги.
Если физлицо-СПД использует в деятельности СД свои основные средства или несет какие-то расходы, то так же, как и у плательщиков налога на прибыль, у него такие расходы по причине нехозяйственного характера отражаться в учете не будут.
Как и ранее, операция получения имущества на учет по налогу на доходы влиять не должна, хотя нельзя исключить, что в этом случае налоговики не предпишут исчислить налог.
В аналогичном порядке операции внесения вкладов и получение имущества по окончании договора СД облагаются и у физлиц-неСПД.
Подытожим
: порядок налогообложения договоров СД как прибыльного, так и расходного типа в НКУ описан крайне лаконично, что порождает проблемы с налоговым учетом. На данный момент представители налоговых органов его интерпретируют фискально, что лишает такие договоры привлекательности. Поэтому использовать такую форму взаимоотношений могут позволить себе только очень решительные плательщики, готовые отстаивать свою позицию в суде.
2. Новые проблемы бухгалтерского учета в СД
Приказом Минфина от 31.05.2011 г. № 664
(а он вступил в силу с 04.07.2011 г.) были внесены кардинальные изменения в бухгалтерский учет СД12, которые, к сожалению, прибавили учетных проблем участникам.12 До внесения изменений в П(С)БУ 12 порядок отражения операций СД у участников четко не регламентировался, в связи с чем независимые специалисты предлагали различные варианты отражения операций участниками СД. Наибольшее распространение на практике получил вариант, при котором все операции СД проводил в своем учете уполномоченный участник, а остальные участники показывали лишь вклады, внесенные в СД и доходы, получаемые в рамках СД.
Во-первых
, появилось обязательное требование о составлении баланса СД оператором СД13— участником СД, которому согласно договору поручено вести дела СД, в частности ее бухгалтерский учет (п. 3 П(С)БУ 12), в то время как ранее соответствующей обязательности не было. Между тем такой подход не соответствует международной практике, предусматривающей ведение учета операций СД на забалансовых счетах14.13 Эта терминология соответствует п. 12 МСФО 31 «Участие в совместном предпринимательстве», где, в частности, говорится, что в договорном соглашении один из участников совместного предпринимательства может быть определен в качестве оператора или менеджера совместного предприятия.
14 См. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам
. — Х.: Фактор, 2007. — С. 722.Причем из норм
п. 19 П(С)БУ 12 следует, что оператор СД должен в обязательном порядке составлять отдельный баланс и соответствующие формы финотчетности, однако конкретный перечень таких форм отчетности на данный момент не установлен. Тем не менее налоговики получили дополнительные основания требовать предоставления финотчетности в ГНИ от СД — плательщиков налога на прибыль на основании положений п. 46.2 НКУ.Можно только предположить, что финотчетность СД должна включать: Баланс ф. № 1, Отчет о финансовых результатах ф. № 2, Примечания к финотчетности.
Во-вторых
, применительно к учету операций СД у участников Минфин по сути предложил использовать метод пропорциональной консолидации15, который на данный момент в международной практике применяется лишь к совместно контролируемым предприятиям (СКП) — отдельной хозяйственной единице, т. е. к хозяйствующим субъектам, которые являются юридическими лицами. Такое несоответствие международным правилам16 породило учетные проблемы отнюдь не теоретического характера.15 Согласно п. 3 МСФО 31 под ним подразумевается метод учета, посредством которого доля участника совместного предпринимательства в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов СКП объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности этого участника или показывается в его финансовой отчетности отдельными статьями.
16 Международный учет СД, не являющегося юрлицом, ведется по иным правилам в зависимости от того, СД какого типа применяется (совместно контролируемые операции или совместно контролируемые активы).
В международной практике для осуществления пропорциональной консолидации могут применяться два способа представления информации в отчетности.
1. Участник СД построчно объединяет свою долю в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов СД с аналогичными статьями своей финансовой отчетности.
2. Участник включает в свою финансовую отчетность отдельные статьи, показывающие его часть активов, обязательств, доходов и расходов СД.
Однако в отечественных реалиях придется составлять отчетность сразу по двум изложенным вариантам:
— согласно нормам
п. 20 П(С)БУ 12 по первому варианту;— для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами — по второму варианту (поскольку придется показывать налоговикам, какая именно сумма относится к собственной деятельности участника и к деятельности СД).
Ситуация усугубляется еще и тем, что
в П(С)БУ 12 не указан порядок проведения процедуры пропорциональной консолидации, а общий порядок, изложенный в П(С)БУ 20, непосредственно относится лишь к деятельности юридических лиц. В то же время СД юрлицом не является, что накладывает определенные ограничения на описанную в П(С)БУ 20 процедуру консолидации, которая применительно к СД без прав юридического лица вообще нигде не описана17. И здесь приходится руководствоваться только аналогией, потому что учет СД-юрлица и СД, не являющегося таковым, различается.17
В связи с этим не вполне понятно, почему Минфин предписал составлять финотчетность СД без прав юридического лица именно методом пропорциональной консолидации, поскольку в международной практике он применяется лишь к СКП, т. е. к хозяйствующим субъектам, которые являются юридическими лицами. А международный учет СД, не являющегося юрлицом, ведется по иным правилам в зависимости от того, СД какого типа применяется (совместно контролируемые операции или совместно контролируемые активы).В-третьих
, усложнился новый порядок учета вкладов в СД и, опять-таки в международной практике он применяется лишь к учету СКП. Так, согласно нормам абз. 6 п. 20 П(С)БУ 12 участники СД показывают хозяйственные операции, связанные с СД, касательно взноса, приобретения и продажи активов в соответствии с пунктами 13 и 14 П(С)БУ 12. Иными словами, взносы в СД отражаются по правилам фининвестиций, хотя сами взносы таковыми не являются (п. 19 П(С)БУ 12).Однако при этом не было учтено, что к взносам в СД эти правила неприменимы, поскольку они предусматривают, что в составе финансовых результатов отчетного периода инвестора (в данном случае участника СД) отражается лишь та часть прибыли (убытка), которая приходится на других инвесторов. Между тем участник СД инвестором не является, и к тому же операция передачи активов в СД на финрезультаты не влияет, в то время как цель этой процедуры состоит в том, чтобы уменьшить отраженный при передаче активов доход. Это подтверждают и международные правила. Так, в
Разъяснении ПКР (SIC) 13 «Совместно контролируемые предприятия — немонетарные вклады участников совместного предпринимательства» указано, что если помимо получения доли в капитале СКП участник совместного предпринимательства не получает монетарные или немонетарные активы и при этом выполняются следующие условия:1) если значительные риски и выгоды,
связанные с правом собственности на вложенные немонетарные активы, не были переданы этому СКП; или2) если величина прибыли или убытка по немонетарному вкладу не может быть надежно измерена; или
3) если сделка по внесению такого вклада
лишена коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16, топрибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и, следовательно, не признаются в составе прибыли или убытка.
И поскольку СД не являются собственниками внесенного в них имущества18, то применительно к этой операции не соблюдаются первое и третье из указанных условий. Таким образом на финрезультаты такая операция влиять не должна. Из этого можно делать вывод, что, как и ранее, взносы участников в СД должны отражаться как дебиторская задолженность.
18 При передаче имущества от участника в СД право собственности не переходит, просто форма собственности изменяется с частной на общую долевую собственность (ч. 1 ст. 1134 ГКУ), а после прекращения договора имущество возвращается обратно собственнику (ч. 2 ст. 1141 ГКУ).
В-четвертых
, распространение правил из п. 13 П(С)БУ 12 на операции продажи активов участникам СД приводит к тому, что для отражения в балансе участника операции продажи активов он должен владеть информацией о дальнейшей «судьбе» проданных активов, полученной от оператора СД. Причем при продаже СД участником основных средств признание доходов (расходов) от этой операции в части, приходящейся на долю продавца-участника, растягивается на весь период начисления амортизации по ним в СД или же до момента продажи основных средств СД иным лицам, что весьма усложняет учет участника.Ведь по этим правилам операции продажи активов участникам СД отражаются в учете участника следующим образом: при продаже активов (передаче права собственности) в доходы отчетного периода участника включается только часть прибыли (убытка), которая приходится на долю других участников. Часть, относящаяся к доле участника-продавца, включается в доходы будущих периодов. Доход будущих периодов признается доходом участника в периоде, когда происходят следующие события: применительно к оборотным активам — продажа их СД иным лицам; в части необоротных активов — по мере начисления амортизации по ним в СД.
Подытожим: если до внесения изменений в П(С)БУ 12 порядок отражения операций СД у участников четко не регламентировался, то теперь правила установлены, но выписаны они не вполне четко. Это порождает ряд проблем учетного характера, которые также следует принимать во внимание при выборе «СДшной» формы взаимоотношений.
