Совместная деятельность: уплата налогов
Оксана Петренко, адвокат
В приведенной статье рассмотрен учет совместной деятельности, а также порядок уплаты налогов, предусмотренные Налоговым кодексом.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины.ХК
— Хозяйственный кодекс Украины.НК
— Налоговый кодекс Украины.Закон № 755
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.Общие условия
— Общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 01.08.2005 г. № 668.Порядок № 979
— Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 22.12.2010 г. № 979.Положение № 978
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978.Положение № 112
— Положение о порядке государственной регистрации договоров (контрактов) о совместной инвестиционной деятельности с участием иностранного инвестора, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 30.01.97 г. № 112.Приказ № 113
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица и Порядка ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица» от 28.02.2011 г. № 113.Порядок № 113
— Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 113.П(С)БУ 12
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом МФУ от 26.04.2000 г. № 91.
В Украине строительство чаще всего осуществляется на основании договора о совместной деятельности или, как его еще иногда называют, — договора об участии в строительстве со ссылкой на
ст. 1130 — 1131 ГК.О нюансах этого договора мы уже писали на страницах нашей газеты (см. «Строительная бухгалтерия», 2011, № 13, с. 21).
Ведение учета результатов совместной деятельности
В соответствии с
п.п. 153.14.2 НК учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора (далее — уполномоченный плательщик), отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога.Согласно
п. 1.7 Порядка № 979 уполномоченное лицо — участник договора (контракта) о совместной деятельности (далее — договор о совместной деятельности) — это юридическое лицо, зарегистрированное в Украине в соответствии с Законом № 755, или его филиал, который является плательщиком налога на прибыль и уполномочен вести учет результатов совместной деятельности другими сторонами согласно условиям договора о совместной деятельности.Следовательно, плательщиком, уполномоченным вести налоговый учет совместной деятельности, может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога на прибыль (юридическое лицо).
В соответствии с
п.п. 153.14.3 НК выплата (начисление) части прибыли, полученной участниками совместной деятельности, облагается налогом по ставке, установленной п. 151.1 ст. 151 НК, лицом, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности, до или во время такой выплаты.Основная ставка налога составляет 16 %. Положения указанного
пункта применяются с учетом п. 10 разд. XX «Переходные положения» НК, а именно: установлено, что по налоговым обязательствам по налогу на добавленную стоимость, возникшим с 1 января 2011 года до 31 декабря 2013 года включительно, ставка налога составляет 20 %; с 1 января 2014 года — 17 %.
Регистрация в качестве плательщика налога на добавленную стоимость
В соответствии с
п. 4.1 Положения № 978 для целей налогообложения два или более лиц, осуществляющих совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности.Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога.
Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации либо принявшее решение о добровольной регистрации в качестве плательщика НДС, подает в налоговый орган по своему местонахождению (местожительству) регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к
Положению № 978, подробнее об этом см. на с. 9 данного номера газеты).В соответствии с
п. 180.1 НК и п. 5.4 Положения № 978 для целей налогообложения плательщиком налога на добавленную стоимость (далее — плательщик НДС) является лицо, которое ведет учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без создания юридического лица.Индивидуальный налоговый номер составляет для лиц, ответственных за начисление и уплату налога на добавленную стоимость в бюджет при выполнении договоров о совместной деятельности без создания юридического лица,
9-значный налоговый номер, предоставляемый налоговыми органами согласно порядку учета плательщиков налогов и сборов, определенному центральным органом государственной налоговой службы в соответствии с п. 63.10 НК.Такие лица в регистрационном заявлении проставляют указанный налоговый номер, который должен соответствовать индивидуальному налоговому номеру.
Однако
необходимо помнить, что для лиц, ответственных за содержание и внесение налога на добавленную стоимость в бюджет при выполнении нескольких договоров о совместной деятельности или договоров управления имуществом, свидетельство о регистрации плательщика НДС выдается на каждый из указанных договоров.
Декларация о совместной деятельности
После регистрации лица, заключившие совместный договор, приобретают ряд обязанностей, в частности, в процессе осуществления совместной деятельности подавать Налоговую декларацию о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.
Приказом № 113
была принята форма Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.
Отчетные периоды и сроки подачи декларации
Базовым налоговым периодом для исчисления и уплаты налога на прибыль от совместной деятельности, как и ранее, является календарный квартал. При этом ведение налогового учета осуществляется нарастающим итогом с начала года.
Однако в 2011 году в соответствии с
разд. XX «Переходные положения» НК уполномоченный плательщик составляет Декларацию нарастающим итогом и подает ее в орган ГНС за следующие отчетные налоговые периоды: II квартал, II и ІІІ кварталы и II — IV кварталы 2011 года. То есть только в 2011 году не будут существовать такие отчетные периоды по налогу на прибыль от совместной деятельности, как полугодие, три квартала и год.В соответствии с
п.п. 49.18.2 НК Декларация подается в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала.Порядок № 113
применяется лицом, уполномоченным другими сторонами согласно условиям договора о совместной деятельности вести учет результатов совместной деятельности (далее — уполномоченный плательщик).Порядок № 113
применяется к тем договорам о совместной деятельности, по которым осуществляется хозяйственная деятельность на территории Украины или целью которых является получение доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с разд. III НК.Если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий (далее — налог) и лицом (лицами), не являющимся плательщиком (плательщиками) налога, то уполномоченным плательщиком в части ведения налогового учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога.
Если уполномоченный плательщик осуществляет в пользу нерезидента — участника договора о совместной деятельности выплату дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления совместной деятельности на территории Украины (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), то этот плательщик обязан удерживать налог с таких доходов по ставке в размере, установленном
НК.В случае если основные средства плательщика налога — участника совместной деятельности используются как в собственной хозяйственной деятельности, так и в совместной деятельности, часть амортизационных отчислений по этим основным средствам отражается в Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица и соответствующем приложении к ней в сумме, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода по этим средствам, как сумма доходов, полученных от совместной деятельности, относится к общей сумме таких доходов.
Распределение расходов плательщика налога — участника совместной деятельности, включаемых в состав расходов и одновременно связанных как с собственной хозяйственной деятельностью такого плательщика, так и с совместной деятельностью, происходят аналогично указанному в абзаце выше.
Согласно
п. 15.1 НК плательщиками налогов признаются физические лица (резиденты и нерезиденты Украины), юридические лица (резиденты и нерезиденты Украины) и их обособленные подразделения, которые имеют, получают (передают) объекты налогообложения либо осуществляют деятельность (операции), являющуюся объектом налогообложения согласно НК или налоговым законам, и на которых возложена обязанность по уплате налогов и сборов в соответствии с НК.С одной стороны, как указывалось выше, учет результатов совместной деятельности ведется уполномоченным плательщиком, а с другой — в
п. 63.8 НК определено, что особенности учета плательщиков налогов по отдельным налогам, а также отдельных категорий плательщиков налогов устанавливаются соответствующими разделами НК.В соответствии с
п. 87.7 НК запрещается какая-либо уступка денежного обязательства или налогового долга плательщика налога третьим лицам. Положения этого пункта не распространяются на случаи, когда гарантами полного и своевременного погашения денежных обязательств плательщика налогов являются другие лица, если такое право предусмотрено НК.Проведенный анализ разделов
НК свидетельствует, что переуступка по уплате налоговых обязательств третьим лицам предусмотрена только в разд. ІІІ «Налог на прибыль предприятий» и разд. V «Налог на добавленную стоимость». Переуступка третьим лицам по уплате налоговых обязательств по другим налогам (сборам, обязательным платежам) в НК не предусмотрена.Таким образом, налоговые обязанности субъектов хозяйствования по уплате налогов и сборов, предусмотренные соответствующими разделами
НК, не включаются в расчет результатов совместной деятельности, а рассчитываются и уплачиваются каждым участником совместной деятельности отдельно (т. е. каждым за себя).Согласно
п. 19 П(С)БУ 12 каждый участник совместной деятельности без создания юридического лица отражает в своих учетных регистрах (на отдельных счетах аналитического учета) и в финансовой отчетности:а) активы, задействованные в совместной деятельности, которые он контролирует, или свою долю в совместно контролируемых активах;
б) обязательства, которые он принял для осуществления этой деятельности;
в) свою долю в любых обязательствах, принятых совместно с другими участниками по этой деятельности;
г) доход или расходы, приобретенные в процессе совместной деятельности.
Активы, задействованные в совместной деятельности без создания юридического лица, не отражаются финансовыми инвестициями участников такой деятельности. Вклады, внесенные в совместную деятельность без создания юридического лица, отражаются в составе прочей долгосрочной задолженности или расчетов с другими дебиторами в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности. Оператор совместной деятельности ведет бухгалтерский учет совместной деятельности без создания юридического лица отдельно от результатов собственной хозяйственной деятельности и составляет отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности совместной деятельности без создания юридического лица.
Вклады участников в отдельном балансе совместной деятельности без создания юридического лица отражаются в составе прочих долгосрочных обязательств или расчетов с другими кредиторами в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности.
Доля участника совместной деятельности без создания юридического лица в активах и обязательствах совместной деятельности без создания юридического лица отражается в бухгалтерском учете этого участника в составе соответствующих активов на основании отдельного баланса, предоставленного оператором совместной деятельности без создания юридического лица.
Доля участника в доходах и расходах совместной деятельности без создания юридического лица отражается в составе прочих операционных доходов и прочих операционных расходов.
Обязательства, принятые участником для осуществления совместной деятельности (в том числе на оплату труда, уплату налогов, сборов, обязательных платежей), признаются расходами совместной деятельности без создания юридического лица и компенсируются участнику за счет совместной деятельности без создания юридического лица.
Расходы, понесенные участником для осуществления собственной и совместной деятельности, распределяются между совместной и собственной деятельностью пропорционально выбранной базе (изготовленной продукции, часам труда, заработной плате, объему деятельности, прямым расходам и т. п.).
Не признается доходами участника компенсация, полученная в погашение обязательств, принятых участником для осуществления совместной деятельности.
Участники совместной деятельности без создания юридического лица отражают хозяйственные операции, связанные с совместной деятельностью, по внесению, приобретению и продаже активов в соответствии с
пп. 13 и 14 П(С)БУ 12:«13. Если инвестор (контрольный участник, инвестор ассоциированного предприятия) вносит или продает активы совместному, ассоциированному предприятию соответственно и передает значительные риски и выгоды, связанные с их владением, то в составе финансовых результатов отчетного периода отражается только та часть прибыли (убытка), которая приходится на долю других инвесторов совместного, ассоциированного предприятия соответственно.
Сумма прибыли (убытка) от внесения или продажи совместному, ассоциированному предприятию активов, приходящаяся на долю инвестора, включается в состав доходов (расходов) будущих периодов с признанием их прибылью (убытком) инвестора только после продажи совместным, ассоциированным предприятием этого актива другим лицам или в периодах амортизации полученных либо приобретенных необоротных активов. Этот актив считается проданным совместным, ассоциированным предприятием в пределах количества и стоимости подобных активов, реализованных им после его получения.
Инвестор совместного, ассоциированного предприятия отражает всю сумму полученных убытков, если взнос или продажа свидетельствует об уменьшении чистой стоимости реализации оборотных активов или снижении полезности необоротных активов.
14. Если инвестор (контрольный участник, ассоциированное предприятие) приобрел активы соответственно у совместного, ассоциированного предприятия, то сумма прибыли (убытка) объекта инвестирования от этой операции, приходящаяся на долю инвестора, отражается только после перепродажи этих активов другим лицам или в периодах амортизации приобретенных необоротных активов. Убытки, возникшие в результате уменьшения чистой стоимости реализации оборотных активов или снижения полезности необоротных активов, отражаются полностью в период осуществления операции».
Взносом участника
— физического лица в совместную деятельность могут быть: денежные средства, имущество, имущественные права, а в отдельных случаях — профессиональные знания, навыки, умения, трудовое участие.Если участник осуществляет денежный взнос, то, по сути, он становится инвестором. При этом его функции сводятся, как правило, исключительно к финансированию совместной деятельности. В договоре определяются размер взноса данного участника и размер его доли в построенном объекте недвижимости.
На практике достаточно часто физическое лицо вносит в совместную деятельность право на застройку принадлежащего ему земельного участка (право пользования земельным участком под застройку), т. е. имущественное право. Денежную оценку взноса в этом случае участники совместной деятельности осуществляют, как правило, самостоятельно по согласованию между собой, оформив актом оценки, а факт передачи взноса подтверждают актом приема-передачи.
Достижение цели по договору о совместной деятельности
Построенный в рамках совместной деятельности объект недвижимости будет принадлежать участникам на праве совместной собственности (если иное не установлено договором).
Но сначала построенный объект нужно ввести в эксплуатацию. Как правило, это делает уполномоченный участник, т. е. юридическое лицо, выполнявшее функции заказчика строительства. Оно входит в состав приемочной комиссии и оформляет акт готовности объекта к эксплуатации. На основании этого акта заказчику выдается свидетельство о соответствии построенного объекта проектной документации, требованиям государственных стандартов, строительных норм и правил. Данное свидетельство необходимо для оформления права собственности на объект строительства.
Далее осуществляется передача каждому участнику совместной деятельности его доли недвижимости по акту распределения площадей. Предоставив договор о совместной деятельности, свидетельство о вводе объекта в эксплуатацию, акт распределения площадей, каждый участник совместной деятельности самостоятельно получает решение местного органа исполнительной власти, на основании которого оформляет в БТИ право собственности на свою долю объекта недвижимости.
В зависимости от условий договора и цели возможен вариант, когда уполномоченный участник совместной деятельности регистрирует в БТИ на себя право собственности на весь объект недвижимости, после чего от имени совместной деятельности продает объект недвижимости третьим лицам, а участники потом в соответствии с условиями договора совместной деятельности распределяют между собой прибыль от продажи объекта недвижимости (пропорционально своим долям).
