Спільна діяльність: сплата податків
Оксана Петренко, адвокат
У наведеній статті розглянуто облік спільної діяльності, порядок сплати податків, які передбачено Податковим кодексом.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 p. № 435-IV.ГК
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 p. № 436-IV.ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 p. № 2755-VI.Закон № 755
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 p. № 755-IV.Загальні умови
— Загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 01.08.2005 р. № 668.Порядок № 979
— Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 р. № 979.Положення № 978
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ 22.12.2010 р. № 978.Положення № 112
— Положення про порядок державної реєстрації договорів (контрактів) про спільну інвестиційну діяльність за участі іноземного інвестора, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 30.01.97 р. № 112.Наказ № 113
— наказ ДПАУ «Про затвердження форми Податкової декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи та Порядку ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи» від 28.02.2011 р. № 113.Порядок № 113
— Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 113.П(С)БУ 12
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом МФУ від 26.04.2000 р. № 91.
В Україні найчастіше будівництво здійснюється на підставі договору про спільну діяльність або, як його ще інколи називають, договір про участь у будівництві з посиланням на
ст. 1130 — 1131 ЦК.Про нюанси цього договору ми вже говорили на сторінках нашої газети (див. «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 13, с. 21).
Ведення обліку результатів спільної діяльності
Відповідно до
п.п. 153.14.2 ПК облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору (далі — уповноважений платник), окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.Згідно з
п. 1.7 Порядку № 979 уповноважена особа — учасник договору (контракту) про спільну діяльність (далі — договір про спільну діяльність) — це юридична особа, зареєстрована в Україні відповідно до Закону № 755, або її філія, яка є платником податку на прибуток і уповноважена вести облік результатів спільної діяльності іншими сторонами згідно з умовами договору про спільну діяльність.Отже, платником, уповноваженим вести податковий облік спільної діяльності, може бути виключно особа, яка є платником податку на прибуток (юридична особа).
Відповідно до
п.п. 153.14.3 ПК виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за ставкою, установленою пунктом 151.1 статті 151 ПК, особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності до/або під час такої виплати.Основна ставка податку становить 16 %. Положення зазначеного
пункту застосовуються з урахуванням пункту 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК, а саме встановлено, що за податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість, що виникли: з 1 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року включно ставка податку становить 20 %; з 1 січня 2014 року — 17 %.
Реєстрація платником податку на додану вартість
Відповідно до
п. 4.1 Положення № 978 для цілей оподаткування дві чи більше осіб, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Будь-яка особа, що підлягає обов'язковій реєстрації чи прийняла рішення про добровільну реєстрацію як платника ПДВ, подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву платника податку на додану вартість за формою № 1-ПДВ (додаток 1 до
Положення № 978).Відповідно до
п. 180.1 ПК та п. 5.4 Положення № 978 для цілей оподаткування платником податку на додану вартість (далі — платник ПДВ) є особа, яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи.Індивідуальний податковий номер становить для осіб, відповідальних за нарахування та сплату податку на додану вартість до бюджету під час виконання договорів про спільну діяльність без створення юридичної особи —
9-значний податковий номер, який надають податкові органи згідно з порядком обліку платників податків і зборів, визначеним центральним органом державної податкової служби відповідно до п. 63.10 ПК.Такі особи у реєстраційній заяві проставляють зазначений податковий номер, який повинен відповідати індивідуальному податковому номеру.
Але
необхідно пам’ятати, що для осіб, відповідальних за утримання та внесення податку на додану вартість до бюджету під час виконання декількох договорів про спільну діяльність або договорів управління майном, свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ видається на кожний із зазначених договорів.
Декларація спільної діяльності
Після реєстрації особи, які уклали спільний договір, набувають низку обов’язків, зокрема, у процесі здійснення спільної діяльності подавати Податкову декларацію про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.
Наказом № 113
було прийнято форму Податкової декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.
Звітні періоди і строки подання декларації
Базовим податковим періодом для обчислення та сплати податку на прибуток від спільної діяльності, як і раніше, є календарний квартал. При цьому ведення податкового обліку здійснюється наростаючим підсумком з початку року.
Однак у 2011 році відповідно до
розд. XX «Перехідні положення» ПК уповноважений платник складає декларацію наростаючим підсумком та подає її до органу ДПС за такі звітні податкові періоди: II квартал, II і ІІІ квартали та II — IV квартали 2011 року. Тобто не існуватиме лише у 2011 році таких звітних періодів з податку на прибуток від спільної діяльності, як півріччя, три квартали та рік.Відповідно до
п.п. 49.18.2 ПК декларація подається протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.Порядок № 113
застосовується особою, яка уповноважена іншими сторонами згідно з умовами договору про спільну діяльність вести облік результатів спільної діяльності (далі — уповноважений платник).Порядок № 113
застосовується до тих договорів про спільну діяльність, за якими провадиться господарська діяльність на території України, або метою яких є отримання доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до розділу III ПК.Якщо договір про спільну діяльність укладено між платником (платниками) податку на прибуток підприємств (далі — податок) та особою (особами), що не є платником (платниками) податку, то уповноваженим платником у частині ведення податкового обліку може бути виключно особа, що є платником податку.
Якщо уповноважений платник здійснює на користь нерезидента — учасника договору про спільну діяльність виплату доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від здійснення спільної діяльності на території України (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у національній валюті), то цей платник зобов'язаний утримувати податок з таких доходів за ставкою у розмірі, установленому Кодексом.
У разі коли основні засоби платника податку — учасника спільної діяльності використовуються як у власній господарській діяльності, так і в спільній діяльності, частина амортизаційних відрахувань за цими основними засобами відображається у Податковій декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи та відповідному додатку до неї в сумі, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду за цими засобами, як сума доходів, отриманих від спільної діяльності, відноситься до загальної суми таких доходів.
Розподіл витрат платника податку — учасника спільної діяльності, які включаються до складу витрат та одночасно пов'язані як із власною господарською діяльністю такого платника, так і зі спільною діяльністю, відбувається аналогічно зазначеному у абзаці вище.
Згідно з
п. 15.1 ПК платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з ПК або податковими законами, і на яких покладено обов'язок зі сплати податків та зборів відповідно до ПК.З одного боку, як зазначалося вище, облік результатів спільної діяльності ведеться уповноваженим платником, а з іншого — у
п. 63.8 ПК визначено, що особливості обліку платників податків за окремими податками, а також окремих категорій платників податків установлюються відповідними розділами ПК.Відповідно до
п. 87.7 ПК забороняється будь-яка уступка грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам. Положення цього пункту не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов'язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено ПК.Проведений аналіз розділів
ПК свідчить, що переуступку зі сплати податкових зобов'язань третім особам передбачено тільки в розд. ІІІ «Податок на прибуток підприємств» та розд. V «Податок на додану вартість». Переуступку третім особам зі сплати податкових зобов'язань з інших податків (зборів, обов'язкових платежів) ПК не передбачено.Таким чином, податкові обов'язки суб'єктів господарювання щодо сплати податків і зборів, передбачені відповідними розділами
ПК, не включаються до розрахунку результатів спільної діяльності, а розраховуються та сплачуються кожним учасником спільної діяльності окремо (тобто кожним за себе).Згідно з
п. 19 П(С)БУ 12 кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:а) активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
б) зобов'язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
в) свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
г) дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.
Активи, задіяні в спільній діяльності без створення юридичної особи, не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої діяльності. Вклади, внесені у спільну діяльність без створення юридичної особи, відображаються у складі іншої довгострокової заборгованості або розрахунків з іншими дебіторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність. Оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи.
Вклади учасників в окремому балансі спільної діяльності без створення юридичної особи відображаються у складі інших довгострокових зобов'язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність.
Частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в активах та зобов'язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів на підставі окремого балансу, наданого оператором спільної діяльності без створення юридичної особи.
Частка учасника в доходах та витратах спільної діяльності без створення юридичної особи відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат.
Зобов'язання, взяті учасником для здійснення спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), визнаються витратами спільної діяльності без створення юридичної особи і компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності без створення юридичної особи.
Витрати, понесені учасником для провадження власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною і власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам тощо).
Не визнається доходами учасника компенсація, отримана в погашення зобов'язань, взятих учасником для здійснення спільної діяльності.
Учасники спільної діяльності без створення юридичної особи відображають господарські операції, пов'язані зі спільною діяльністю, щодо внеску, придбання і продажу активів відповідно до
пп. 13 і 14 П(С)БУ 12:«13. Якщо інвестор (контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи спільному, асоційованому підприємству відповідно і передає значні ризики та вигоди, пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного, асоційованого підприємства відповідно.
Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.
Інвестор спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.
14. Якщо інвестор (контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи відповідно в спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об'єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції».
Внеском учасника
— фізичної особи в спільній діяльності можуть бути: грошові кошти, майно, майнові права, а в окремих випадках професійні знання, навички, вміння, трудова участь.Якщо учасник робить грошовий внесок, то, по суті, він стає інвестором. При цьому його функції зводяться, як правило, виключно до фінансування спільної діяльності. У договорі визначається розмір внеску даного учасника та розмір його частки в збудованому об'єкті нерухомості.
На практиці досить часто фізична особа вносить у спільної діяльності право на забудову земельної ділянки, що належить їй (право користування земельною ділянкою під забудову), тобто майнове право. Грошову оцінку внеску в цьому випадку учасники спільної діяльності здійснюють, як правило, самостійно за узгодженням між собою, оформивши актом оцінки, а факт передачі внеску підтверджують актом приймання-передачі.
Досягнення мети за договором про спільну діяльність
Збудований у рамках спільної діяльності об'єкт нерухомості належатиме учасникам на праві спільної власності (якщо інше не встановлено договором).
Але спочатку збудований об'єкт потрібно ввести в експлуатацію. Як правило, це робить уповноважений учасник, тобто юридична особа, що виконувала функції замовника будівництва. Він входить до складу приймальної комісії та оформляє акт готовності об'єкта до експлуатації. На підставі цього акта замовнику видається свідоцтво про відповідність збудованого об'єкта проектній документації, вимогам державних стандартів, будівельних норм і правил. Це свідоцтво необхідне для оформлення права власності на об'єкт будівництва.
Потім здійснюється передача кожному учасникові спільної діяльності його частини нерухомості за актом розподілу площ. Надавши договір про спільну діяльність, свідоцтво про введення об'єкта в експлуатацію, акт розподілу площ, кожен учасник спільної діяльності самостійно отримує рішення місцевого органу виконавчої влади, на підставі якого оформляє в БТІ право власності на свою частину об'єкта нерухомості.
Залежно від умов договору та мети можливий варіант, коли уповноважений учасник спільної діяльності реєструє в БТІ на себе право власності на весь об'єкт нерухомості, після чого від імені спільної діяльності продає об'єкт нерухомості третім особам, а учасники потім відповідно до умов договору спільної діяльності розподіляють між собою прибуток від продажу об'єкта нерухомості (пропорційно своїм часткам).
