Украинский аспект регистрации и аннулирования регистрации плательщиков НДС
Владимир Лежнин, юрист
(г. Харьков, e-mail: firm_law@ukr.№et)
Налог на добавленную стоимость — один из крупнейших по размеру налогов в украинском законодательстве. Это косвенный налог, бремя которого возложено на конечного потребителя. Однако если лицо не зарегистрировалось плательщиком НДС (при необходимости обязательной регистрации), то, несмотря на дальнейшую реализации продукции, это лицо будет нести дополнительные расходы в виде 20 % суммы продукции. Чтобы избежать такой ситуации и получить право на бюджетное возмещение или зачисление суммы НДС в налоговый кредит, лицо должно быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС. Однако для этого необходимо соответствовать определенным условиям и пройти определенную процедуру регистрации как плательщика НДС. Некоторые нюансы процедуры обязательной и добровольной регистрации и аннулирования регистрации в качестве плательщика НДС будут изложены в предлагаемой статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Конституция — Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.04.2003 г. № 755-IV.
Положение № 1394 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. № 1394 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 10.02.2012 г. № 144).
Приказ № 1492 — приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении форм и Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 25.11.2011 г. № 1492.
Порядок № 121 — Порядок взаимодействия субъектов информационного обмена по предоставлению и использованию сведений из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, утвержденный приказом Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, Государственной налоговой администрации Украины, Государственного комитета статистики Украины от 07.12.2005 г. № 121/560/406.
Письмо ВАСУ № 1776/100/13-08 — Обзорное письмо Высшего административного суда Украины «О некоторых вопросах практики решения споров по делам с участием органов государственной налоговой службы» от 24.10.2008 г. № 1776/100/13-08.
Письмо Минюста № 758-0-2-08-19 — письмо Министерства юстиции Украины «О практике применения норм права в случае коллизии» от 26.12.2008 г. № 758-0-2-08-19.
Письмо Минюста № Н-35267-18 — письмо Министерства юстиции Украины «О порядке применения нормативно-правовых актов» от 30.01.2009 г. № Н-35267-18.
Письмо Минюста № 3915-0-4-11/101 — письмо Министерства юстиции Украины «О проведении правовой экспертизы писем ГНАУ и Гостаможслужбы» от 28.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101.
Письмо ГНС № 4021/7/16-1417 — письмо Государственной налоговой службы Украины «О проведении процедуры регистрации лица в качестве плательщика НДС и аннулировании такой регистрации» от 14.02.2011 г. № 4021/7/16-1417.
Письмо ГНА № 17212/7/16-1417 — письмо Государственной налоговой администрации Украины «О сроках подачи регистрационного заявления плательщика НДС при обязательной регистрации лица плательщиком НДС» от 21.06.2011 г. № 17212/7/16-1417.
Письмо ГНА № 13607/6/10-1015/2981 — письмо Государственной налоговой администрации Украины «О предоставлении ответа» от 28.07.2011 г. № 13607/6/10-1015/2981.
Письмо ГНС № 1918/7/15-3317 — письмо Государственной налоговой службы Украины «О методических рекомендациях по проведению процедуры аннулирования регистрации лица в качестве плательщика НДС» от 30.09.2011 г. № 1918/7/15-3317.
Письмо ГНС № 4800/7/15-3317 — письмо Государственной налоговой службы Украины «Об отдельным вопросах, связанных с регистрацией лица в качестве плательщика НДС» от 01.11.2011 г. № 4800/7/15-3317.
Письмо ГНС № 1420/7/15-3117 — письмо Государственной налоговой службы Украины «Об утверждении форм и Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 17.01.2012 г.
№1420/7/15-3117.
Какое лицо может быть зарегистрировано
в качестве плательщика НДС?
В качестве плательщиков НДС могут быть зарегистрированы следующие категории лиц:
— субъект хозяйственной деятельности — юридическое лицо, в том числе предприятие с иностранными инвестициями (независимо от формы и времени внесения таких инвестиций);
— другое юридическое лицо, не являющееся субъектом хозяйственной деятельности (например, потребительские кооперативы, общественные либо религиозные организации, учреждения, благотворительные фонды и т. п.);
— физические лица — предприниматели на общей системе налогообложения;
— физические лица — предприниматели — плательщики единого налога III и IV групп;
— представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица;
— инвестор-резидент либо инвестор-нерезидент (его постоянное представительство), выполняющий соглашение о разделе продукции (ст. 180 НКУ).
Какие существуют виды регистрации
в качестве плательщика НДС?
Каковы требования к плательщикам НДС?
Различают два вида регистрации в качестве плательщиком НДС: обязательная и добровольная.
Требования к обязательной регистрации лица в качестве плательщика НДС :
общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, в совокупности превышает 300000 грн. (без учета налога на добавленную стоимость), кроме лица, являющегося плательщиком единого налога (п. 181.1 ст. 181 НКУ).
При этом положения НКУ не ограничивают право личности подать регистрационное заявление сразу после достижения объема, который в совокупности превышает 300000 грн. ГНС указывает на наличие возможности приема от такого лица регистрационного заявления сразу после превышения такого объема и при подтверждении его соответствующими документами (письмо ГНА № 17212/7/16-1417).
Поэтому не нужно ждать 12 месяцев, а сразу после превышения объемом поставки 300000 грн. можно подавать заявление о регистрации в качестве плательщика НДС.
Ограничения для добровольной регистрации в качестве плательщиков НДС являются новеллами НКУ. Законодатель планировал использовать эти ограничения для борьбы с уклонениями от уплаты налогов, однако на практике небольшие или вновь созданные предприятия практически лишены возможности законным путем получить Свидетельство плательщика НДС.
Основания добровольной регистрации в качестве плательщика НДС :
— лицо, объемы поставки товаров/услуг которого другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев составляют не менее 50 процентов от общего объема поставки (однако объем налогооблагаемых операций которого за этот же период не превышает 300000 грн. без учета налога на добавленную стоимость);
— лицо, уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) которого превышает 300000 грн., независимо от наличия осуществленных им налогооблагаемых операций и объема поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС (п. 182.1 ст. 182 НКУ).
Разъясняя первое основание, в письме ГНС № 4021/7/16-1417 отмечается, что начиная с 1 января 2011 года лицо, объем поставки товаров/услуг которого не превышает 300 тыс. грн., может зарегистрироваться как плательщик налога на добавленную стоимость по добровольному решению в случае, если одновременно:
— оно зарегистрировано субъектом хозяйствования не менее 12 календарных месяцев;
— за последние 12 календарных месяцев объем поставки товаров/услуг другим плательщикам налога на добавленную стоимость в совокупности составляет 50 и более процентов общего объема поставки.
С такой позицией согласиться нельзя, поскольку такое утверждение ГНС сужает основания добровольной регистрации, поэтому не может быть применено. Так, по результатам правовой экспертизы писем ГНС (в том числе и письма ГНС № 4021/7/16-1417) Минюстом установлено, что они содержат новые правовые нормы, регулирующие вопросы применения норм НКУ, которые затрагивают права, свободы и законные интересы юридических и физических лиц и имеют межведомственный характер. Письма — это служебная корреспонденция, они не являются нормативно-правовыми актами, могут носить только разъяснительный, информационный и рекомендательный характер и не должны содержать новые правовые нормы, которые затрагивают права, свободы и законные интересы граждан либо имеют межведомственный характер. Такие правовые нормы должны быть изложены исключительно в нормативно-правовом акте, утвержденном соответствующим распорядительным документом, согласованным с заинтересованными органами и зарегистрированным в органах юстиции в порядке, установленном законодательством о государственной регистрации нормативно-правовых актов. В случае установления письмами новых правовых норм они подлежат отзыву с мест применения издавшим их органом и отмене (письмо Минюста № 3915-0-4-11/101).
Каков порядок регистрации лица в качестве плательщика НДС?
Схематически порядок регистрации показан на рисунке на с. 39.
С какого момента лицо считается зарегистрированным
в качестве плательщика НДС?
Лицо является зарегистрированным как плательщик НДС с даты внесения его в Реестр плательщиков НДС (абз. 2 п. 3.1 Положения № 1394).
Однако необходимо учитывать следующее:
если лицо регистрируется в качестве плательщика налога с другого дня, чем первый день календарного месяца,
то первым отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца (п.п.» а» п. 202.1 в. 202 НКУ).
Лица в случае добровольной регистрации могут указать в регистрационном заявлении желаемый (запланированный) день регистрации в качестве плательщика НДС, соответствующий дате начала налогового периода (календарный месяц), с которого такие лица будут считаться плательщиками налога и иметь право на выписку налоговых накладных (п. 183.5 ст. 183 НКУ).
Какова ответственность за неподачу
регистрационного заявления лицом,
подлежащим обязательной регистрации
в качестве плательщика НДС?
Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщика налога и не подавшее в ГНИ регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (п. 183.10 ст. 183 НКУ).
Обязанность начисления и уплаты налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость у такого лица возникает со дня, следующего за предельным днем, установленного для подачи заявления, т. е. с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг более 300 тыс. грн. (письмо ГНС № 4800/7/15-3317).
Таким образом, указанная норма предусматривает негативные финансовые последствия (убытки) в связи с уплатой НДС и невозможностью начислять налоговый кредит и получать бюджетное возмещение.
Каковы пути борьбы с возможными злоупотребления
со стороны ГНИ при рассмотрении вопроса
о регистрации в качестве плательщика НДС?
Перечень оснований для отказа является исчерпывающим. Так, ГНИ отказывает в регистрации лица как плательщика налога, если по результатам рассмотрения регистрационного заявления и/или поданных документов установлено следующее:
— лицо не осуществляет поставки товаров/услуг;
— лицо не соответствует требованиям, определенным ст. 180 НКУ, т. е. не может быть плательщиком НДС;
— лицо не соответствует требованиям п. 181.1 ст. 181 НКУ — общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг не превышает 300000 грн.;
— лицо не соответствует требованиям п. 182.1 ст. 182 НКУ — объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев составляют менее 50 % общего объема поставки, причем уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) этого лица не превышает 300000 грн.;
— лицо не соответствует требованиям п. 183.7 ст. 183 НКУ — заявление о регистрации лица в качестве плательщика НДС подано неуполномоченным лицом или в ГНИ не по местонахождению (местожительству) лица или без указания оснований для регистрации лица в качестве плательщика налога;
— или если существуют обстоятельства, являющиеся основанием для аннулирования регистрации согласно ст. 184 НКУ, — такие основания будут описаны ниже (п. 183.8 ст. 183 НКУ).
Следует отметить определенное несоответствие между нормами Положения № 1394 и НКУ по поводу оснований для отказа в регистрации в качестве плательщика НДС, направленное на ухудшение положения плательщика.
В соответствии с п. 183.9 ст. 183 НКУ при отсутствии оснований для отказа в регистрации лица в качестве плательщика НДС орган государственной налоговой службы обязан выдать Свидетельство плательщика НДС.
В п. 3.9 Положения № 1394 содержатся дополнительные основания для неприема, а фактически — для отказа в регистрации лица в качестве плательщика НДС и выдаче Свидетельства по сравнению с НКУ,
а именно: если в заявлении о регистрации не указаны обязательные реквизиты, приведены недостоверные или неполные данные (кроме раздела 16 такого заявления), оно не скреплено печатью заявителя, не подписано заявителем (для физических лиц), ответственным лицом заявителя (для юридических лиц) либо лицом, имеющим документально подтвержденные полномочия на подпись регистрационного заявления от лица, регистрирующегося в качестве плательщика НДС, сведения о заявителе не включены в ЕГРПОУ.
В этом случае, как указано в п. 3.9 Положения № 1394, налоговый орган в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления должен обратиться к лицу с письменным предложением подать новое заявление о регистрации (с указанием оснований неприема предыдущего).
Внимание! Следует помнить, что:
— в случае противоречия норм подзаконного акта и норм закона следует применять нормы закона, поскольку он имеет высшую юридическую силу (письмо Минюста № Н-35267-18);
— в случае существования противоречия между актами, принятыми разными по месту в иерархической структуре органами — вышестоящим и нижестоящим, применяется акт, принятый вышестоящим органом как имеющий большую юридическую силу (п. 2 письма Минюста № 758-0-2-08-19);
— в случае если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям НКУ, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положения НКУ (п. 5.2 НКУ).
В НКУ нигде не идет речь о неприеме регистрационного заявления (фактически об отказе в регистрации в качестве плательщика НДС) и не приведены дополнительные основания, поэтому должна применяться норма п. 183.9 НКУ. В соответствии с ней при отсутствии оснований для отказа в регистрации лица в качестве плательщика НДС орган государственной налоговой службы обязан выдать Свидетельство плательщика НДС.
Поэтому в случае отказа в выдаче Свидетельства плательщика НДС по основаниям, указанным в п. 3.9 Положения № 1394, или необоснованного отказа (без наличия оснований для отказа, указанных в НКУ), необходимо обжаловать такой отказ в вышестоящий налоговый орган или в административный суд (признавать такие действия ГНИ незаконными, обязывать ГНИ зарегистрировать в качестве плательщика НДС и выдать Свидетельство плательщика НДС).
Каковы основания и порядок аннулирования
регистрации в качестве плательщика НДС?
Аннулирование регистрации плательщика НДС — это исключение из реестра плательщиков НДС.
Аннулирование регистрации может осуществляться по заявлению плательщика НДС или по самостоятельному решению соответствующего органа государственной налоговой службы. Свидетельство о регистрации плательщика налога считается аннулированным с даты аннулирования регистрации плательщика налога (п. 184.2 ст. 184 НКУ).
Правовые основания для аннулирования регистрации плательщика НДС приведены в ст.184 НКУ, и их перечень является исчерпывающим. Переходные положения НКУ не содержат оговорок о возникновении у плательщика обязанности по замене ранее полученных Свидетельств плательщика налога на добавленную стоимость и по установлению дополнительных ограничений по сроку действия ранее выданных Свидетельств (постановление ВАСУ от 26.10.2011 г. по делу № К/9991/34619/11, http://reyestr.court.gov.ua/Review/19405204).
Основаниями аннулирования регистрации в качестве плательщика НДС (п. 184.1 ст. 184 НКУ) являются следующие обстоятельства:
а) какое-либо лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС в течение предыдущих 12 месяцев, подало заявление об аннулировании регистрации, если общая стоимость налогооблагаемых товаров/услуг, предоставляемых таким лицом, за последние 12 календарных месяцев была меньше 300000 грн., при условии уплаты суммы налоговых обязательств.
В этом случае аннулирование осуществляется исключительно по инициативе плательщика НДС согласно заявлению № 3-ПДВ.
Такая просьба может быть инициирована плательщиком НДС по истечении 12 календарных месяцев после регистрации лица в качестве плательщика НДС начиная со следующего дня после дня, соответствующего числу и месяцу регистрации лица в качестве плательщика НДС (п.п. 5.1.1 Положения № 1394);
б) какое-либо лицо приняло решение о прекращении и утвердило ликвидационный баланс, передаточный акт или распределительный баланс о своей деятельности при условии уплаты суммы налоговых обязательств по НДС .
Такое аннулирование может быть инициировано плательщиком НДС — юридическим лицом после составления комиссией по прекращению (комиссией по реорганизации, ликвидационной комиссией) либо ликвидатором ликвидационного баланса, передаточного акта или распределительного баланса в случае реорганизации плательщика налога в соответствии с законодательством путем присоединения, слияния, деления и преобразования (если датой государственной регистрации юридического лица, созданного в результате преобразования, является дата завершения преобразования) (п.п. 5.2.1 Положения № 1394).
Решения об аннулировании регистрации по инициативе налогового органа принимаются при наличии соответствующих подтверждающих документов (сведений), упомянутых выше (п.п. 5.5.2 Положения № 1394).
Подтверждающими документами в таком случае являются:
— заявление о прекращении плательщика НДС по форме № 8-ОПП;
— любое другое уведомление плательщика НДС, уполномоченного им органа либо лица о принятии решения о прекращении плательщика НДС по собственному желанию;
— сведения из ЕГРПОУ о внесении записи о решении учредителей (участников) или уполномоченного ими органа о прекращении юридического лица, принятии физическим лицом решения о прекращении предпринимательской деятельности, нахождении юридического лица в процессе прекращения либо физического лица — предпринимателя в процессе прекращения предпринимательской деятельности;
— для юридических лиц — утвержденный ликвидационный баланс, передаточный акт или распределительный баланс (п.п. 5.5.2.1 Положения № 1394);
в) какое-либо лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС, регистрируется плательщиком единого налога, условие уплаты которого не предусматривает уплаты НДС (юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель 1-й и 2-й категорий или 3-й и 4-й без уплаты НДС) .
При рассмотрении вопроса аннулирования регистрации согласно этому подпункту 12 месяцев определяются с учетом того, что:
— не учитывается месяц, в котором проведена регистрация лица в качестве плательщика НДС, если лицо зарегистрировано в качестве плательщика НДС со дня иного, чем первый день календарного месяца;
— включаются последние 12 последовательных налоговых месяцев, за которые поданы налоговые декларации (в случае подачи деклараций) либо истек срок подачи налоговых деклараций (в случае неподачи деклараций) до получения или составления налоговым органом документа, являющегося основанием для аннулирования регистрации (п.п. 5.1.3 Положения № 1394).
Подтверждающим документом в таком случае является Свидетельство или корешок Свидетельства о праве уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — физическим лицом и юридическим лицом, избравшим ставку единого налога 10 % (п.п. 5.5.2.2 Положения № 1394);
г) лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС, в течение 12 последовательных налоговых месяцев не подает органу государственной налоговой службы декларацию по НДС и/или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (который) свидетельствует об отсутствии поставки/приобретения товаров, осуществленных с целью формирования налогового обязательства или налогового кредита.
Будьте внимательны! С 1 февраля 2012 года налоговая отчетность по НДС должна подаваться в ГНИ по формам, утвержденным приказом № 1492, в связи с чем формы налоговой отчетности по НДС претерпели изменения (письмо ГНС № 1420/7/15-3117).
Подтверждающими документами в таком случае являются справка подразделения налогообложения юридических или физических лиц о подаче/неподаче в качестве плательщика НДС налоговому органу декларации по НДС в течение 12 последовательных налоговых месяцев и/или реестр (перечень) налоговых деклараций (налоговых расчетов) лица за 12 последовательных налоговых месяцев, свидетельствующие об отсутствии поставки/приобретения товаров, осуществленных с целью формирования налогового обязательства или налогового кредита в таких декларациях (налоговых расчетах) в течение 12 последовательных налоговых месяцев (п.п. 5.5.2.3 Положения № 1394);
ґ) учредительные документы какого-либо лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, признаны решением суда недействительными .
Подтверждающими документами в таком случае является судебное решение (вступившее в законную силу), уведомление государственного регистратора, сведения из ЕГРПОУ о признании недействительными учредительных документов (п.п. 5.5.2.4 Положения № 1394);
д) хозяйственным судом вынесено решение о ликвидации юридического лица — банкрота .
Подтверждающими документами в таком случае являются постановление хозяйственного суда (вступившее в законную силу) о ликвидации юридического лица — банкрота, уведомление государственного регистратора, сведения из ЕГРПОУ о внесении записи о прекращении банкрота (п.п. 5.5.2.5 Положения № 1394);
е) плательщик НДС ликвидируется по решению суда (физическое лицо будет лишаться статуса субъекта хозяйствования) либо лицо освобождено от уплаты НДС, или его налоговая регистрация аннулирована (отменена, признана недействительной) по решению суда.
Подтверждающими документами в таком случае являются:
— судебное решение (вступившее в законную силу) о прекращении юридического лица или предпринимательской деятельности физического лица — предпринимателя, не связанное с банкротством, уведомление государственного регистратора, сведения из ЕГРПОУ о внесении записи о таком решении (п.п. 5.5.2.6 Положения № 1394);
— судебное решение (вступившее в законную силу) об аннулировании (отмене, признании недействительной) налоговой регистрации или Свидетельства об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость (п.п. 5.5.2.7 Положения № 1394);
— судебное решение (вступившее в законную силу), уведомление государственного регистратора, сведения из ЕГРПОУ об отмене государственной регистрации плательщика НДС (п.п. 5.5.2.8 Положения № 1394).
Обратите внимание, что до аннулирования регистрации статуса плательщика налога на добавленную стоимость лицо, находящееся в процессе ликвидации, имеет право и обязано в случаях, установленных законодательством, выдавать налоговые накладные на общих основаниях (п. 4 письма ВАСУ № 1776/100/13-08);
є) физическое лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС, умерло, объявлено умершим, признано недееспособным или безвестно отсутствующим, ограничена его гражданская дееспособность .
Подтверждающими документами в таком случае являются:
— информация органов регистрации актов гражданского состояния, уведомление государственного регистратора, сведения из ЕГРПОУ о смерти физического лица — предпринимателя (п.п. 5.5.2.9 Положения № 1394);
— судебное решение (вступившее в законную силу) об объявлении физического лица — предпринимателя умершим, о признании физического лица — предпринимателя безвестно отсутствующим, о признании физического лица — предпринимателя недееспособным или ограничении его гражданской дееспособности, информация органов регистрации актов гражданского состояния, уведомление государственного регистратора, сведения из ЕГРПОУ о таком решении (п.п. 5.5.2.10 Положения № 1394);
ж) в ЕГРПОУ имеется запись об отсутствии юридического лица или физического лица по его местонахождению (местожительству) или записи об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице.
Законом не определен механизм внесения в ЕГРПОУ записи об отсутствии физического лица — предпринимателя по месту жительства (письмо ГНС № 1918/7/15-3317), поэтому такое основание применяется только к юридическим лицам.
Запись об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице вносится по инициативе государственного регистратора или по инициативе органа государственной налоговой службы. В случае непредставления юридическим лицом регистрационной карточки о подтверждении сведений о юридическом лице (подается ежегодно) или уведомления ГНИ об отсутствии юридического лица по его местонахождению государственный регистратор обязан направить заказным письмом в течение 5 рабочих дней уведомление о необходимости предоставления государственному регистратору регистрационной карточки. В случае неподачи юридическим лицом в течение месяца с даты поступления ему соответствующего уведомления регистрационной карточки о подтверждении сведений о юридическом лице государственный регистратор должен внести в ЕГРПОУ запись об отсутствии подтверждения указанных сведений. Если государственному регистратору возвращено заказное письмо, государственный регистратор должен внести в ЕГР запись об отсутствии юридического лица по его местонахождению (ч. 11, 12, 14 ст. 19 Закона № 755).
Государственный регистратор в течение дня, но не позднее 10 час 00 мин следующего рабочего дня, передает из базы данных ЕГРПОУ ГНИ уведомление о внесении в ЕГРПОУ записи об отсутствии юридического лица по его местонахождению или записи об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице (пп. 2.2, 2.3 разд. 2 Порядка № 121).
После получения от государственного регистратора сведений о внесении в ЕГРПОУ записи об отсутствии юридического лица по его местонахождению или записи об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице по каждому такому плательщику налога подразделением регистрации и учета налогоплательщиков ГНИ в течение одного дня со дня получения сведений готовится проект решения об аннулировании регистрации плательщика НДС по форме № 6-ПДВ. Решение вместе с документами, подтверждающими наличие оснований для аннулирования регистрации лица в качестве плательщика НДС, передается в комиссию по проведению аннулирования регистрации плательщиков НДС.
Кроме того, после получения от государственного регистратора сведений о внесении в ЕГР записи об отсутствии юридического лица по его местонахождению или записи об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице подразделение регистрации и учета налогоплательщиков уведомляет об этом все заинтересованные структурные подразделения органа государственной налоговой службы (письмо ГНС № 1918/7/15-3317).
Однако если был нарушен порядок внесения в ЕГРПОУ такой записи, то регистрация не может быть аннулирована . Так, коллегия судей Высшего административного суда Украины считает правильными выводы судов предыдущих инстанций, которые признали, что нарушение государственным регистратором порядка и сроков направления уведомлений привело к незаконному принятию спорной записи, внесенной в ЕГРПОУ, об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице ООО «Украинский межрегиональный центр «Гидротон ЛТД»; также суды обоснованно отметили, что указанные обстоятельства не могли быть основанием для принятия налоговым органом решения об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (определение ВАСУ от 25.01.2012 г. по делу К/9991/68251/11 http://reyestr.court.gov.ua/Review/21538774);
з) закончился срок действия Свидетельства о регистрации лица в качестве плательщика НДС .
Подтверждающими документами в таком случае являются:
— Свидетельство или корешок Свидетельства, которым подтверждается окончание срока действия Свидетельства (п.п. 5.5.2.12 Положения № 1394);
— документ, подтверждающий окончание срока, на который был создан плательщик НДС, заключен договор о совместной деятельности, договор управления имуществом, соглашение о разделе продукции (п.п. 5.5.2.13 Положения № 1394).
Срок действия Свидетельства, в частности, указывается, когда лицо с определенного отчетного периода переходит на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и при этом не будет плательщиком НДС (п. 5.4 Положения № 1394);
и) объем поставки товаров/услуг плательщиками НДС, зарегистрированными добровольно, другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев в совокупности составляет менее 150000 грн.
Подтверждающим документом в таком случае является акт (справка) документальной либо камеральной проверки или реестр (перечень) налоговых деклараций (налоговых расчетов) лица, зарегистрированного добровольно, за 12 последовательных налоговых месяцев, свидетельствующий о том, что объем поставки товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев в совокупности составляет менее 50 % общего объема поставки в размере 300000 грн. В реестре (перечне) указываются данные о регистрации лица в качестве плательщика НДС и по каждой декларации (налоговому расчету) — налоговый период, дата поступления декларации (налогового расчета) в налоговый орган, общие объемы поставок отчетного периода, указанные в соответствующих строках и колонках налоговой декларации (налогового расчета), объемы поставки товаров/услуг и их процент плательщикам НДС (п.п. 5.5.2.14 Положения № 1394).
Обратите внимание, что это основание применяется для поставки с 01.01.2011 г. Так, законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают либо отменяют ответственность лица (ч. 1 ст. 58 Конституции).
В НКУ отсутствуют какие-либо ссылки на распространение действия этого подпункта на правоотношения, имевшие место до его вступления в силу. Поэтому коллегия судей кассационной инстанции считает: поскольку налоговое законодательство до 01.01.2011 г. не предусматривало для плательщика налога на добавленную стоимость основание аннулирования его регистрации, изложенное в п.п. «и» п. 184.1 НКУ, то налоговый орган не имел права брать для расчета объемы поставки товаров/услуг истцом (плательщиком налога) другим плательщикам налога за период до вступления в силу НКУ 01.01.2011 г., в связи с чем коллегия судей кассационной инстанции считает правильным вывод суда апелляционной инстанции, признавшего незаконным решение об аннулировании регистрации плательщика НДС (постановление ВАСУ от 14.12.2011 г. по делу № К/9991/68545/11, http://reyestr.court.gov.ua/Review/20669631).
Какие существуют исключения из общих правил
об аннулировании регистрации?
Аннулирование регистрации лица в качестве плательщика НДС не происходит, если при выполнении соглашения о разделе продукции инвестор (его постоянное представительство), являющийся плательщиком НДС, подает в налоговый орган декларацию (налоговый расчет) по НДС, которая (который) свидетельствует об отсутствии налогооблагаемых поставок/приобретений в течение 12 последовательных налоговых месяцев (п. 337.3 ст. 337 НКУ).
Какие существуют условия для аннулирования
регистрации в качестве плательщика НДС?
Если в последнем отчетном (налоговом) периоде на учете у плательщика налога остаются товары и необоротные активы, при приобретении которых суммы налога были включены в налоговый кредит, то плательщик налога должен не позднее даты аннулирования его регистрации в качестве плательщика налога признать условную поставку таких товаров и необоротных активов. В этом случае он обязан начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены соответствующих товаров или необоротных активов, кроме случаев реорганизации плательщика налога путем присоединения, слияния, преобразования, деления и выделения в соответствии с законом (п. 184.7 ст. 184 НКУ).
В случае если на дату подачи заявления об аннулировании регистрации плательщик налога имеет налоговые обязательства по результатам последнего налогового периода, такая сумма налога засчитывается в сумму уменьшения бюджетного возмещения, а при его отсутствии уплачивается в государственный бюджет. Аннулирование регистрации лица в качестве плательщика налога происходит в день, следующий за днем проведения расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам последнего налогового периода (п. 184.8 ст. 184 НКУ).
Каков порядок аннулирования регистрации лица
в качестве плательщика НДС
по добровольному решению такого лица?
Для аннулирования регистрации плательщик НДС подает в налоговый орган по месту пребывания на учете заявление об аннулировании регистрации плательщика НДС по форме № 3-ПДВ, возвращает ГНИ Свидетельство плательщика НДС и все его удостоверенные копии. Если нарушен порядок заполнения такого заявления или не приложены документы, то в 10-дневный срок со дня получения заявления ГНИ обращается к лицу с письменным предложением подать новое заявление об аннулировании регистрации (с указанием оснований неприема предыдущего) (п.п. 5.3.1 Положения № 1394).
Налоговый орган в 10-дневный срок аннулирует регистрацию в качестве плательщика НДС лица, подавшего заявление об аннулировании регистрации, если установит, что такое лицо соответствует требованиям НКУ и при условии проведения расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам последнего налогового периода (п.п. 5.3.2.1 Положения № 1394).
В случае отсутствия законных оснований для аннулирования регистрации плательщика НДС или если лицо соответствует критериям, согласно которым регистрация в качестве плательщика НДС является обязательной, ГНИ в течение 10 календарных дней после поступления заявления плательщика налога об аннулировании регистрации предоставляет письменное объяснение (отказ в аннулировании регистрации) и возвращает Свидетельство вместе с удостоверенными копиями Свидетельства под роспись плательщика НДС (представителя плательщика) или направляет почтовым отправлением с последующей оплатой за счет такого плательщика НДС (п.п. 5.3.2.3 Положения № 1394).
Каков порядок аннулирования регистрации лица
в качестве плательщика НДС по инициативе ГНИ?
При наличии подтверждающих документов (сведений) ГНИ принимает решение об аннулировании регистрации лица — плательщика НДС независимо от проведения ГНИ документальных и камеральных проверок такого лица и их результатов, а также обязанности такого лица быть зарегистрированным и/или начислять либо уплачивать налог на добавленную стоимость в соответствии с законодательством (п.п. 5.5.2 Положения № 1394).
Такое решение составляется в двух экземплярах комиссией, созданной в соответствии с распоряжением налогового органа, и подписывается руководителем налогового органа. В решении по форме № 6-РПДВ об аннулировании регистрации плательщика НДС обязательно указывается основание для такого аннулирования со ссылкой на соответствующие нормы НКУ (п.п. 5.5.4 Положения № 1394).
Решения налогового органа об отмене аннулирования регистрации и отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС излагаются с описанием ситуации, ссылкой на НКУ, указанием мотивов и обоснований принятия такого решения, оформляются на бланке и подписываются руководителем такого органа либо лицом, исполняющим его обязанности (письмо ГНА № 13607/6/10-1015/2981).
Дата подписания решения об аннулировании регистрации плательщика НДС считается днем принятия такого решения. Решения об аннулировании регистрации плательщиков НДС в день подписания регистрируются в журнале учета решений об аннулировании регистрации плательщиков НДС по форме № 6-РЖ. Номер решения соответствует порядковому номеру записи в этом журнале (п.п. 5.5.4.1 Положения № 1394).
Об аннулировании регистрации плательщика НДС ГНИ обязана в письменном виде уведомить лицо в течение трех рабочих дней после дня аннулирования такой регистрации (п. 184.10 ст. 184 НКУ).
Бывший плательщик НДС обязан вернуть налоговому органу Свидетельство и все удостоверенные копии Свидетельства вместе с сопроводительным письмом в течение 20 календарных дней со дня принятия решения об аннулировании (п.п. 5.5.5 Положения № 1394).
Как определяются отчетные (налоговые)
периоды и налоговые обязательства
по НДС при аннулировании регистрации лица
в качестве плательщика НДС?
При наличии оснований ГНИ осуществляет аннулирование регистрации плательщика НДС на дату:
— подачи заявления или подписания решения об аннулировании регистрации, если не определены предельный срок действия Свидетельства или дата утраты лицом статуса плательщика НДС или когда имеются основания для аннулирования до окончания срока действия Свидетельства;
— указанную в судебном решении, окончания срока действия Свидетельства за день до утраты лицом статуса плательщика НДС, принятия решения или события в случаях, предусмотренных НКУ (п. 5.7 Положения № 1394).
При аннулировании регистрации лица в качестве плательщика налога последним отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем аннулирования регистрации (п. 5.8 Положения № 1394).
Например, если датой аннулирования регистрации лица в качестве плательщика НДС и исключения его из Реестра является 20.05.2011 г., то последним отчетным (налоговым) периодом будет период:
— в случае применения месячного отчетного (налогового) периода — с 01.05.2011 г. по 20.05.2011 г.;
— в случае применения квартального отчетного (налогового) периода — с 01.04.2011 г. по 20.05.2011 г.
Поэтому последней налоговой декларацией по НДС, которую лицо обязано будет подать, является декларация за один из указанных периодов в зависимости от того, какой отчетный (налоговый) период применяется таким лицом.
Каков порядок обжалования решения ГНИ
об аннулировании регистрации
в качестве плательщика НДС?
Как возобновляется такая регистрация?
Решение об аннулировании регистрации плательщика НДС по инициативе ГНИ может быть обжаловано в административном порядке в вышестоящем органе или в окружном административном суде в 30-дневный срок с момента его вынесения (п. 5.6 Положения № 1394).
Основанием для внесения в Реестр записи об отмене аннулирования регистрации, произошедшей по инициативе налогового органа, является решение суда , вступившее в законную силу, или решение ГНИ об отмене аннулирования регистрации и отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС. Решение с копиями соответствующих документов направляются в ГНС для рассмотрения и внесения соответствующих изменений в Реестр. Решение ГНИ об отмене аннулирования регистрации и отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС излагается с описанием ситуации, ссылкой на НКУ, указанием мотивов и обоснований принятия такого решения, оформляется на бланке и подписывается руководителем такого органа либо лицом, исполняющим его обязанности (п. 5.6.1 Положения № 1394).
В случае отмены решения об аннулировании регистрации, если иное не определено судебным решением, ГНИ выдает плательщику НДС новое Свидетельство (под новым номером) вместо старого Свидетельства на основании регистрационного заявления с отметкой «Перерегистрация» и решение об отмене аннулирования регистрации. При этом дата регистрации в качестве плательщика НДС не меняется, а датой начала действия нового Свидетельства и датой аннулирования старого Свидетельства является дата внесения соответствующей записи в Реестр (п.п. 5.6.2 Положения № 1394).
Если на дату отмены решения об аннулировании регистрации лицо зарегистрировано в качестве плательщика НДС повторно, налоговый орган выдает плательщику НДС новое Свидетельство (под новым номером) вместо старого Свидетельства в таком же порядке, как и при перерегистрации. При этом дата повторной регистрации плательщиком НДС меняется на дату предыдущей регистрации в качестве плательщика НДС, а дата аннулирования последнего Свидетельства предыдущей регистрации меняется на дату начала действия первого Свидетельства повторной регистрации как плательщика НДС (п. 5.6.3 Положения № 1394).
Как проверить контрагента и узнать, зарегистрирован
ли он в качестве плательщика НДС,
не аннулировано ли такое Свидетельство?
Для информирования плательщиков налога Государственная налоговая служба Украины ежедекадно обнародует на своем веб-сайте (http://sta.gov.ua/control/uk/vat/search):
— данные из реестра плательщиков налога с указанием наименования либо фамилии, имени и отчества плательщика налога, даты налоговой регистрации, индивидуального налогового номера, номера Свидетельства о регистрации плательщика налога, даты начала его действия;
— информацию о лицах, лишенных регистрации в качестве плательщиков налога по заявлению плательщика налога, по инициативе органов государственной налоговой службы или по решению суда, а именно об аннулированных Свидетельствах о регистрации плательщиков налога с указанием индивидуальных налоговых номеров, дат аннулирования, причин аннулирования и оснований для аннулирования Свидетельств (п. 183.13 ст. 183 НКУ).
Как защититься от неосмотрительных действий контрагента,
которые могут привести к вашим потерям?
Такие жесткие нормы о регистрации в качестве плательщиков НДС, наличие оснований для аннулировании регистрации или другие действия контрагента-поставщика могут привести к тому, что суммы НДС не будут включены в налоговый кредит или ГНИ в связи с действиями контрагента направит вам уведомление-решение.
Чтобы минимизировать вероятность таких ситуаций, а также иметь возможность возместить убытки у контрагента, необходимо правильно подойти к заключению договора с контрагентом. Предлагается включить в текст договора (контракта) на закупку товаров, работ, услуг пункты об ответственности контрагента следующего содержания:
«1. В случае нарушения Поставщиком сроков и/или порядка регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных или если Поставщик не зарегистрировал налоговые накладные в Едином реестре налоговых накладных, на импортный и/или подакцизный товар не указаны или неправильно указаны коды УКТ ВЭД, не предоставлен (несвоевременно предоставлен) полный комплект документов по поставке товара, которые должны соответствовать требованиям действующего законодательства, что привело к потере Покупателем права на налоговый кредит в соответствии с пунктом 198.6 статьи 198 Налогового кодекса Украины, Поставщик обязан возместить такой убыток Покупателю на основании Претензии о возмещении убытков в 10-дневный срок с момента направления Претензии Покупателем в адрес Поставщика.
Убыток Покупателя равен сумме налога на добавленную стоимость поставленных товаров по ставке, действовавшей на дату поставки товара, по которому выявлены нарушения. При этом Покупатель имеет право задержать оплату товара по этой поставке до возмещения Поставщиком убытков.
2. Если органами налоговой службы (путем составления уведомления-решения, акта проверки, справки, внесения корректировок в учетную карточку Покупателя в качестве плательщика налога, иным способом и/или решением (постановлением) суда) будет уменьшен налоговый кредит Покупателя по НДС по налоговым накладным Поставщика, уменьшено бюджетное возмещение НДС, уменьшены налоговые расходы, доначислены Покупателю налоги, сборы, обязательные платежи, начислены штрафные санкции за нарушение налогового законодательства или судом будет принято решение о взыскании в пользу государства дохода, полученного в результате операции, признанной недействительной/ничтожной, и это будет связано с:
исключением Поставщика из реестра плательщиков налога на добавленную стоимость (в том числе аннулированием Свидетельства плательщика НДС);
хозяйственными отношениями Поставщика и/или его контрагентов с предприятиями, имеющими признаки фиктивности, что зафиксировано в актах проверки органов государственной налоговой службы или решении (постановлении) суда;
ненадлежащим ведением бухгалтерского и/или налогового учета, несвоевременной, ненадлежащей, не в полном объеме подачей в налоговые органы обязательной налоговой отчетности;
установлением налоговым органом или судом недействительности (в том числе ничтожности) соглашения, подписанного между Покупателем и Поставщиком либо Поставщиком и его контрагентом;
какими-либо фактами, в том числе включая, но не ограничиваясь, нарушением порядка регистрации налоговых накладных, отсутствием обязательных реквизитов в налоговой накладной, которые связаны с нарушением Поставщиком и/или его контрагентами налогового законодательства,
то Поставщик обязан в течение 10 (десяти) календарных дней с даты направления ему Покупателем соответствующей Претензии о возмещении убытков уплатить денежные средства в размере, равном сумме, на которую Покупателю уменьшен налоговый кредит по НДС, уменьшено бюджетное возмещение НДС, уменьшены налоговые расходы, доначислены налоги, сборы, обязательные платежи, начислены штрафные санкции, взыскано в пользу государства полученное по сделке, признанной недействительной (ничтожной).
В случае если акт (действия) органа налоговой службы или решения суда (на основании которых возникли обязательства по выплате) в дальнейшем будут признаны незаконными и отменены (полностью или частично), Покупатель обязуется вернуть Поставщику полученные от него в качестве возмещения денежные средства в соответствующей сумме (пропорционально, в зависимости от того, в какой части акт/действия/решения признаны незаконными, отменены, изменены). При этом, если с Покупателя фактически были удержаны в бюджет суммы доначисленных налогов, сборов, штрафных санкций и стоимость полученного по соглашению, то возврат Поставщику денежных средств осуществляется только после их фактического получения Покупателем из бюджета и только в размере суммы, возвращенной из бюджета».
На этом мы заканчиваем нашу статью, однако тема об уплате НДС будет продолжена в следующих номерах газеты «Строительная бухгалтерия».
