Договорные штрафные санкции
НДС не облагаются: мнение ГНСУ
<…>
Утверждена приказом ГНС Украины от 06.07.2012 г. № 590
Обобщающая налоговая консультация о включении в базу обложения налогом на добавленную стоимость и составе расходов средств, полученных в качестве суммы штрафа за задержку уплаты или поставку товаров/услуг
Пунктом 185.1 статьи 185 Налогового кодекса Украине (далее — НКУ) определено, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со статьей 186 НКУ.
Согласно пункту 188.1 статьи 188 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, установленных в соответствии со статьей 39 НКУ.
В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.
Подпунктом 139.1.11 пункта 139.1 статьи 139 НКУ предусмотрено: суммы штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, подлежащие уплате плательщиком налога, не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.
В соответствии со статьей 193 Хозяйственного кодекса Украине (далее — ХКУ) и статьей 525, 526 Гражданского кодекса Украине (далее — ГКУ) обязательства должны выполняться должным образом согласно условиям договора и требованиям ГКУ, других актов гражданского законодательства, а при отсутствии таких условий и требований — согласно обычаям делового оборота или другим обычно выдвигаемым требованиям. Каждая сторона должна принять все меры, необходимые для надлежащего выполнения ею обязательства, учитывая интересы второй стороны, и обеспечения общехозяйственного интереса. Нарушение обязательств является основанием для применения хозяйственных санкций, предусмотренных этим ГКУ, другими законами или договором.
Статьей 624 ГКУ предусмотрено: если за нарушение обязательства установлена неустойка, то она подлежит взысканию в полном размере независимо от возмещения убытков.
Договором может быть установлена обязанность возместить убытки только в той части, в которой они не покрыты неустойкой.
В соответствии со статьей 549 ГКУ неустойкой (штрафом, пеней) являются денежная сумма или другое имущество, которые должник обязан передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.
Штрафом является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы невыполненного или ненадлежащим образом выполненного обязательства.
Пеней является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки выполнения.
В соответствии со статьей 625 ГКУ должник, просрочивший выполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также три процента годовых от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором или законом.
Вопрос 1
Включаются ли в базу обложения НДС средства, полученные в качестве суммы штрафа и/или неустойки или пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором), которые покупатель платит поставщику в случае задержки уплаты за товары/услуги?
Ответ
Суммы средств, полученные в качестве суммы штрафа и/или неустойки или пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором), которые покупатель платит поставщику в случае задержки уплаты за товары/услуги, не изменяют базу обложения НДС поставленных товаров/услуг.
Вопрос 2
Изменяют ли базу обложения НДС средства, уплаченные в качестве сумма штрафа и/или неустойки или пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором) за задержку поставки товаров/услуг?
Ответ
Суммы средств, которые уплачиваются в виде штрафов и/или неустойки или пени, потерь от инфляций за весь период просрочки поставки, 3 процентов годовых от стоимости несвоевременно поставленных товаров/услуг (или другой процент, установленный договором) при задержке поставки товаров/услуг покупателю, не изменяют базу налогообложения поставленных товаров/услуг.
Вопрос 3
Включаются ли в состав расходов расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, в частности уплаченные в качестве суммы штрафа и/или неустойки или пени, потерь от инфляции за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором), уплаченные плательщиком в результате невыполнения условий договора?
Ответ
В состав расходов не включаются расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, в частности, уплаченные в качестве суммы штрафа и/или неустойки или пени, потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства, 3 процента годовых от просроченной суммы (или другой процент, установленный договором), уплаченные плательщиком в результате невыполнения условий договора.
Директор Департамента Л. Павелко
КОММЕНТАРИЙ
Особого внимания данное разъяснение заслуживает благодаря либеральному и, что более важно, правильному подходу к обложению НДС сумм неустойки за просрочку оплаты/поставки товаров (работ, услуг), а также сумм инфляционных начислений и 3 % годовых, выплачиваемых в случае просрочки оплаты товаров (работ, услуг).
Напомним, что данный вопрос подробно анализировался нами в статье «Облагаются ли НДС договорные штрафные санкции» // «СБ», 2012, № 13, с. 29 — 34.
Ранее мы отмечали следующее:
— в части начисления НДС на сумму неустойки позиция налоговых органов неоднозначна и нестабильна. Так, если в отношении применения неустойки за несвоевременную оплату товаров можно было встретить как фискальные (в которых налоговики настаивали на включении неустойки в базу обложения НДС), так и либеральные разъяснения, то в отношении применения неустойки за задержку поставки товара/услуг налоговики соглашались с отсутствием оснований для начисления НДС;
— в части применения санкций по ст. 624 Гражданского кодекса Украины (начисление сумм инфляции и 3 % годовых, если иной размер процентов не был установлен в договоре) позиция налоговиков была стабильной и неизменной: такие суммы необходимо включать в базу обложения НДС и начислять на них НДС.
Все аргументы в пользу начисления НДС во всех указанных выше ситуациях сводились к определению базы обложения НДС, а именно к формулировке абз. 2 п. 188.1 НКУ:
«В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг».
В той же статье мы высказывали свое несогласие с любыми попытками начислить НДС в любой из рассматриваемых ситуаций.
Основанием для этого служила природа таких платежей, как неустойка, инфляционные начисления и 3 % годовых. Все они являются по своей природе мерой ответственности за нарушение обязательства (договора), т. е. уплачиваются вследствие ненадлежащего исполнения обязательства. В то время как в базу обложения НДС, согласно приведенной выше цитате абз. 2 п. 188.1 НКУ, включаются все платежи, связанные с компенсацией стоимости товара.
В комментируемом документе — приказе № 590 — ГНСУ подтвердила правомерность наших выводов и аргументов.
Более того, отрадно, что с целью устранения неоднозначного понимания данного разъяснения ГНСУ дала ответ на вопрос о начислении НДС на сумму неустойки, инфляционных начислений и 3 % годовых, выплачиваемых покупателем за просрочку платежа отдельно от вопроса о начислении НДС на те же платежи, если их уплачивает продавец за несвоевременную поставку товара. В обоих случаях ГНСУ четко и однозначно пришла к выводу, что НДС на сумму неустойки, инфляционных начислений и 3 % годовых не начисляется. А сами эти суммы не включаются в базу обложения НДС.
Мы полностью разделяем такой подход и выводы налоговиков.
Справедливости ради лишь отметим, что вывод о необложении НДС суммы инфляционных начислений и 3 % годовых, выплачиваемых продавцом за несвоевременную поставку товара, неактуален. Поскольку данная мера наказания применяется лишь за нарушение сроков выполнения денежного обязательства, т. е. при просрочке оплаты товара. То есть обязанность оплатить инфляцию и 3 % годовых у продавца никогда не возникнет, в связи с чем никогда не возникнет и проблема с НДС.
В остальном же выводы главного налогового ведомства страны либеральны, справедливы и наконец правильны.
Роман Бережной
