Договірні штрафні санкції ПДВ не оподатковуються: думка ДПСУ

<...>

Затверджено наказом ДПС України 06.07.2012 р. № 590

Узагальнююча податкова консультація щодо включення до бази оподаткування податком на додану вартість та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг

Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) визначено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до статті 186 ПКУ.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, встановлених відповідно до статті 39 ПКУ.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Підпунктом 139.1.11 пункту 139.1 статті 139 ПКУ передбачено: суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку, не включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.

Відповідно до статті 193 Господарського кодексу України (далі — ГКУ) та статей 525, 526 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) зобов'язання має виконуватись належним чином згідно з умовами договору та вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог — згідно із звичаями ділового обороту або інших вимог, що звичайно висуваються. Кожна сторона повинна вжити усіх заходів, необхідних для належного виконання нею зобов'язання, враховуючи інтереси другої сторони та забезпечення загальногосподарського інтересу. Порушення зобов'язань є підставою для застосування господарських санкцій, передбачених цим ГКУ, іншими законами або договором.

Статтею 624 ЦКУ передбачено: якщо за порушення зобов'язання встановлено неустойку, то вона підлягає стягненню у повному розмірі незалежно від відшкодування збитків.

Договором може бути встановлено обов'язок відшкодувати збитки лише в тій частині, в якій вони не покриті неустойкою.

Відповідно до статті 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.

Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсот­ках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.

Пенею є неустойка, що обчислюється у відсот­ках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Відповідно до статті 625 ЦКУ боржник, який прострочив виконання грошового зобов'язання, на вимогу кредитора зобов'язаний сплатити суму боргу з ураху­ванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом.

Питання 1.

Чи включаються до бази оподаткування ПДВ кош­ти, отримані як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов'язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які покупець сплачує постачальнику у разі затримки оплати за товари/послуги?

Відповідь.

Суми коштів, отримані як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов'язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які покупець сплачує постачальнику у разі затримки оплати за товари/послуги, не змінюють базу оподаткування ПДВ поставлених товарів/послуг.

Питання 2.

Чи змінюють базу оподаткування ПДВ кошти, сплачені як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов'язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором) за затримку постачання товарів/послуг?

Відповідь.

Суми коштів, що сплачуються у вигляді штрафів та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення поставки, 3 відсотків річних від вартості несвоєчасно поставлених товарів/послуг (або інший відсоток, встановлений договором) при затримці постачання товарів/послуг покупцю, не змінюють базу оподаткування поставлених товарів/послуг.

Питання 3.

Чи включаються до складу витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, зокрема, сплачені як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов'язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які сплачені платником внаслідок невиконання умов договору?

Відповідь.

До складу витрат не включаються витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, зокрема, сплачені як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов'язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які сплачені платником внаслідок невиконання умов договору.

Директор Департаменту Л. Павелко

КОМЕНТАР

На особливу увагу це роз'яснення заслуговує завдяки ліберальному та, що важливіше, правильному підходу до обкладення ПДВ сум неустойки за прострочення оплати/постачання товарів (робіт, послуг), а також сум інфляційних нарахувань та 3 % річних, виплачуваних у разі прострочення оплати товарів (робіт, послуг).

Нагадаємо, що це питання докладно аналізувалося нами в статті «Чи обкладаються ПДВ договірні штрафні санкції»// «ББ», 2012, № 13, с. 29-34.

Раніше ми відзначали таке:

— у частині нарахування ПДВ на суму неустойки позиція податкових органів неоднозначна та нестабільна. Так, якщо щодо застосування неустойки за несвоєчасну оплату товарів можна було зустріти як фіскальні (у яких податківці наполягали на включенні неустойки до бази обкладення ПДВ), так і ліберальні роз'яснення, то щодо застосування неустойки за затримку постачання товару/послуг податківці погоджувалися з відсутністю підстав для нарахування ПДВ;

— у частині застосування санкцій за ст. 624 Цивільного кодексу України (нарахування сум інфляції та 3 % річних, якщо інший розмір відсотків не було встановлено в договорі) позиція податківців була стабільною та незмінною: такі суми необхідно включати до бази обкладення ПДВ та нараховувати на них ПДВ.

Усі аргументи на користь нарахування ПДВ в усіх зазначених вище ситуаціях зводилися до визначення бази обкладення ПДВ, а саме до формулювання абз. 2 п. 188.1 ПКУ:

«До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг».

У тій самій статті ми висловлювали свою незгоду з будь-якими спробами нарахувати ПДВ у будь-якій із цих ситуацій.

Підставою для цього слугувала природа таких платежів як неустойка, інфляційні нарахування та 3 % річних. Усі вони є за своєю природою мірою відповідальності за порушення зобов'язання (договору), тобто сплачуються внаслідок неналежного виконання зобов'язання. Водночас як до бази обкладення ПДВ, згідно з наведеною вище цитатою абз. 2 п. 188.1 ПКУ, уключаються всі платежі, пов'язані з компенсацією вартості товару.

У наказі № 590, що коментується, ДПСУ підтвердила правомірність наших висновків та аргументів.

Більше того, добре, що з метою усунення неодно­значного тлумачення цього роз'яснення ДПСУ дала відповідь на запитання щодо нарахування ПДВ на суму неустойки, інфляційних нарахувань та 3 % річних, виплачуваних покупцем за прострочення платежу, окремо від питання щодо нарахування ПДВ на ті ж платежі, якщо їх сплачує продавець за несвоєчасне постачання товару. В обох випадках ДПСУ чітко та однозначно дійшла висновку, що ПДВ на суму неустойки, інфляційних нарахувань та 3 % річних не нараховується. А самі ці суми не включаються до бази обкладення ПДВ.

Ми повністю поділяємо такий підхід та висновки податківців.

Задля справедливості тільки відзначимо, що висновок про необкладення ПДВ суми інфляційних нарахувань та 3 % річних, виплачуваних продавцем за несвоєчасне постачання товару, є неактуальним. Оскільки ця міра покарання застосовується тільки за порушення строків виконання грошового зобов'язання, тобто у разі прострочення оплати товару. Тобто обов'язок сплатити інфляцію та 3 % річних у продавця ніколи не виникне, у зв'язку з чим ніколи не виникне й проблема з ПДВ.

В іншому ж висновки головного податкового відомства країни ліберальні, справедливі і, нареш­ті, правильні.

Роман Бережний