Залоговые операции в учете строительных предприятий
(часть 2)
Влада Карпова, консультант
В предыдущем номере1 мы рассказали об общих моментах отражения в учете строительных предприятий залоговых операций. В этой статье в продолжение затронутой тематики мы поговорим об учете специфических залоговых операций, в частности, когда в залог передается земельный участок или когда за должника расплачивается поручитель.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01. 2003 г. № 435-IV.
ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.
Закон об ипотеке — Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.
Закон о залоге — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.
Закон об оценке земель — Закон Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV.
Закон о финуслугах — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Методика № 1531 — Методика экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденная постановлением КМУ от 11.10.2002 г. № 1531.
Порядок № 2 — Порядок проведения экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденный приказом Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 09.01.2003 г. № 2.
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
1. Ипотека земельных участков — правовые аспекты
Порядок передачи в залог земельных участков регламентируется Законом об ипотеке, Законом о залоге и ЗКУ. У строительных предприятий земельные участки, как правило, передаются в залог (ипотеку) при таких условиях (ст. 6 Закона об ипотеке):
1) в ипотеку передается земельный участок, на котором расположены здания (сооружения), принадлежащие ипотекодателю на праве собственности: тогда он передается в ипотеку вместе со зданиями (сооружениями), на котором они расположены.
В то же время после обращения взыскания на переданный в ипотеку земельный участок, на котором расположены здания (сооружения), принадлежащие иному, чем ипотекодатель, лицу, новый собственник земельного участка обязан предоставить собственнику здания (сооружения) такие же условия пользования земельным участком, которые имел ипотекодатель;
2) в ипотеку передается здание (сооружение), которое расположено на земельном участке, принадлежащем ипотекодателю на праве собственности: тогда оно подлежит передаче в ипотеку вместе с земельным участком, на котором расположено.
Если же этот земельный участок принадлежит другому лицу и был передан ипотекодателю в аренду (пользование), после обращения взыскания на здание (сооружение) их новый собственник приобретает права и обязанности, которые имел ипотекодатель по правовой сделке, которой установлены условия аренды этого земельного участка (пользования ним).
Указанные нормы корреспондируют с положениями ст. 120 ЗКУ и ст. 377 ГКУ. В частности, ст. 377 ГКУ предусматривается, что к лицу, которое приобрело право собственности на жилой дом (кроме многоквартирного), здание или сооружение, переходит право собственности, право пользования земельным участком, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения в объеме и на условиях, установленных для предыдущего землевладельца (землепользователя). При этом размер и кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с переходом права собственности на жилой дом, здание или сооружение, являются существенными условиями договора, предусматривающего приобретение права собственности на эти объекты (кроме многоквартирных домов).
Объекты незавершенного строительства, расположенные на переданном в ипотеку земельном участке, считаются предметом ипотеки независимо от того, кто является собственником объекта незавершенного строительства.
Ипотечный договор должен содержать описание предмета ипотеки, достаточное для его идентификации, и/или его регистрационные данные, в том числе кадастровый номер земельного участка с указанием его целевого назначения (п. 3 ст. 18 Закона об ипотеке). На соблюдение этих условий следует обращать особое внимание, поскольку встречались решения, в которых по причине их отсутствия суды признавали правомерным отчуждение земельных участков ипотекодателем без согласия ипотекодержателя (см., к примеру, решение Городищенского районного суда Черкасской области от 29.05.2012 г. по делу № 2302/750/2012).
Согласно ст. 5 Закона об ипотеке предметом ипотеки может быть объект незавершенного строительства, имущественные права на него, другое недвижимое имущество, которое станет собственностью ипотекодателя после заключения ипотечного договора, при условии, что ипотекодатель может документально подтвердить право на приобретенное им в собственность соответствующее недвижимое имущество в будущем. Обременение такого недвижимого имущества ипотекой подлежит государственной регистрации в установленном законом порядке независимо от того, кто является собственником такого имущества на время заключения ипотечного
договора.
Нередко случается, что ипотекодатель передает в ипотеку имущественные права на земельный участок, который он получит в будущем (в частности, когда договор купли-продажи земучастка ипотекодателем уже заключен, а Государственный акт о праве собственности на землю еще не оформлен2). Впоследствии некоторые ипотекодатели пытаются признать такие договоры недействительными, но суды преимущественно в этом отказывают на основании того, что в ипотеку могут быть переданы права и на земельный участок, полученный в собственность в будущем (см., например, постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 31.05.2010 г. по делу № 6/721).
Судебная практика свидетельствует о том, что ипотекодатели нередко подают иски о признании договора ипотеки недействительным на основании нарушения каких-либо условий Закона об ипотеке. В частности, для признания договора ипотеки недействительным выдвигаются такие основания:
— в договоре ипотеки здания не указано целевое назначение земельного участка, на котором оно расположено, что предусмотрено п. 3 ст. 18 Закона об ипотеке. Суды по-разному решают такие спорные ситуации, и в одних решениях делают выводы, что и при таких обстоятельствах договор ипотеки считается действительным (см. постановление ВХСУ от 25.06.2008 г. № 18/244), в других, наоборот, относят указанное условие к существенным и заключают, что в случае его неуказания в договоре такой договор считается недействительным (см., в частности, постановление Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 27.10.2008 г. по делу № 9/21);
— в договоре ипотеки здания отдельно не указано, что в ипотеку передается также земельный участок, находящийся под зданием. Суды, как правило, отказывают в удовлетворении таких исков. Например, в решении Енакиевского горсуда Донецкой области от 04.11.2011 г. ипотекодатель хотел признать по данным основаниям договор ипотеки недействительным, однако суд заметил, что: «То обстоятельство, что во время заключения договора ипотеки жилого дома в ипотеку не был передан земельный участок, на котором расположен данный дом, по мнению суда, не является таким, которое влечет за собой недействительность сделки на основаниях, установленных ст. 203 ГК Украины, а потому в удовлетворении иска ОСОБА_1 о признании договора ипотеки жилого дома недействительным необходимо отказать»;
— при передаче в ипотеку объектов недвижимости, расположенных на земельных участках, не принадлежащих ипотекодателю на праве собственности, не было получено разрешение собственников земельных участков на их передачу в ипотеку. В удовлетворении таких исков суды тоже преимущественно отказывают. Например, в постановлении Одесского апелляционного хозяйственного суда от 07.06.2011 г. по делу № 12/17-112-2011 суд отказал ипотекодателю в удовлетворении иска о признании недействительным договора ипотеки, заметив, что: «... действующее законодательство не требует согласования передачи недвижимого имущества, которое принадлежит залогодателю в целом на праве собственности, с собственником земельного участка, на котором расположено это недвижимое имущество». К аналогичным выводам суд пришел и в решении хозяйственного суда Днепропетровской области от 08.09.2011 г. по делу № 25/5005/10068/2011.
Поэтому данные аспекты следует учитывать при заключении договоров ипотеки земельных участков.
Налоговый учет ипотеки земельных участков
Налог на прибыль. Для целей налогообложения земельные участки не считаются основными средствами (п.п. 14.1.138 НКУ), и по всей видимости, относятся к прочим необоротным активам. В соответствии с п. 145.1 НКУ земельные участки включаются в 1 группу основных средств и прочих необоротных активов и не подлежат амортизации. Начисляется амортизация только на капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством, которые относятся ко 2 группе основных средств и прочих необоротных активов.
Поскольку при обращении взыскания на предмет ипотеки земельный участок оценивается и продается, как правило, отдельно, налогообложение данных операций регламентируется ст. 147 НКУ.
Учет у ипотекодателя. Согласно п. 147.1 НКУ плательщик налога ведет отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. Расходы, связанные с приобретением земельного участка, не подлежат включению в расходы отчетного налогового периода и не подлежат амортизации.
Если в будущем земельный участок продается, плательщик налога включает в состав доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного в результате продажи, и суммой расходов, связанных с его покупкой, увеличенные на коэффициент индексации, указанный в п. 146.21 НКУ.
Согласно требованиям п. 146.21 НКУ плательщики налога всех форм собственности имеют право проводить переоценку объектов основных средств, применяя ежегодную индексацию стоимости основных средств, которые амортизируется, и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации, который определяется по формуле:
Кі = [І(а - 1) - 10] : 100,
где І(а - 1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация. Если значение Кі не превышает единицу, индексация не проводится.
Увеличение стоимости объектов основных средств осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка, и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года.
Применительно к операции продажи земли, по мнению автора, эти нормы следует трактовать так. Продавец имеет право при определении в налоговом учете результата от продажи земельного участка сумму понесенных расходов на его приобретение проиндексировать на приведенный в п. 146.21 НКУ коэффициент индексации. При этом коэффициент рассчитывается в первый раз по состоянию на конец отчетного года приобретения земельного участка и в последний раз он определяется по состоянию на конец предыдущего отчетного года перед продажей участка.
Например, если земельный участок был приобретен отдельно в 2009 г., а продан в 2012 г., то коэффициент индексации рассчитывается по состоянию на 31.12.2009 г., 31.12.2010 г., 31.12.2011 г. При этом анализируется, превышает значение Кі единицу или нет. В рассмотренном примере индекс инфляции превысил единицу только в 2009 г. (112,3 %), соответственно коэффициент индексации составит:
(112,3 - 10) : 100 = 1,023.
Если расходы (с учетом указанной индексации), понесенные в связи с приобретением земельного участка, превышают доходы, полученные в результате его продажи, убыток от такой операции не влияет на объект налогообложения и покрывается за счет собственных источников плательщика налога.
Согласно п. 147.2 НКУ в случае продажи земли, полученной в собственность в процессе приватизации, плательщик налога включает в состав доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи. Если расходы превышают доходы, полученные в результате продажи, убыток от такой операции не влияет на объект налогообложения и покрывается за счет собственных источников плательщика налога.
В случае если объект недвижимого имущества (недвижимость) приобретается плательщиком налога вместе с землей3, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством, амортизации подлежит стоимость такого объекта недвижимого имущества. Стоимость этого объекта недвижимости определяется в сумме, которая не превышает обычную цену, без учета стоимости земли (п. 147.3 НКУ).
Для целей ст. 147 НКУ доход, полученный в результате продажи или другого отчуждения земли, признается согласно договору купли-продажи или другого отчуждения, но не ниже обычной цены такой земли (п. 147.5 НКУ). Здесь необходимо заметить, что в ситуации залога (ипотеки) земельного участка обязательно проводится экспертная денежная оценка земельных участков (ст. 13 Закона об оценке земель). Порядок ее проведения регламентируется Методикой № 1531 и Порядком № 2.
А в соответствии со ст. 37 Закона об ипотеке ипотекодержатель приобретает предмет ипотеки в собственность по стоимости, определенной на момент такого приобретения на основании оценки предмета ипотеки субъектом оценочной деятельности. В случае приобретения права собственности на предмет ипотеки ипотекодержатель обязан возместить ипотекодателю превышение 90 % стоимости предмета ипотеки над размером обеспеченных ипотекой требований ипотекодержателя.
Привлечение субъектом оценочной деятельности требуется и в случае продажи земельного участка по согласию между ипотекодателем и ипотекодержателем (ст. 38 Закона об ипотеке).
Поэтому в операциях отчуждения земельных участков при обращении взыскания на предмет ипотеки обычная цена земельного участка для целей налогообложения, как правило, будет определяться исходя из его экспертной денежной оценки.
Подытожим: у ипотекодателя налоговый учет операции отчуждения земельного участка будет зависеть от того, в каком порядке земельный участок отражался в его налоговом учете.
Здесь возможны два варианта:
1) стоимость земельного участка в налоговом учете не отражалась. Это возможно было, в частности, в таких случаях:
— земельный участок приобретался отдельно от расположенного на нем объекта недвижимости;
— земельный участок приобретался вместе с расположенным на нем объектом недвижимости после 01.04.2011 г.;
2) стоимость земельного участка включалась до 01.04.2011 г. в балансовую стоимость объекта недвижимости. Это возможно применительно к земельным участкам, приобретенным вместе с объектом недвижимости до 01.04.2011 г. Согласно действующим на тот момент правилам п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль: «В случае когда объект недвижимого имущества (недвижимости) будет приобретаться плательщиком налога вместе с землей, находящейся под таким объектом или являющейся предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным этой статьей для основных фондов группы 1». Однако следует учесть, что по состоянию на 01.04.2011 г. была проведена инвентаризация, и объекты недвижимости стали отражаться в налоговом учете исходя из остаточной стоимости, определенной по данным бухгалтерского учета. А в бухгалтерском учете стоимость земельных участков, как правило, не включалась в состав основных средств (пп. 5, 22 П(С)БУ 7)4.
В результате, на данный момент стоимость земельных участков в налоговом учете не должна входить в состав объектов основных средств. При этом разница между остаточной стоимостью объектов в налоговом и бухгалтерском учете, в том числе в виде стоимости земельных участков, входящих до 01.04.2011 г. в состав основных средств, должна была увеличить временную налоговую разницу, подлежащую амортизации, прямолинейным методом на протяжении трех лет (п. 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ).
С учетом изложенного, операция отчуждения земельного участка в рамках ипотечного договора отразится в учете по налогу на прибыль так:
Таблица 1
Учет по налогу на прибыль операций строительного предприятия
по отчуждению земельного участка в рамках ипотечного договора
| Условия приобретения земельного участка | Учет по налогу на прибыль |
| 1. Стоимость земельного участка в учете по налогу на прибыль не отражалась (он входил в 1 группу основных средств): | |
| — участок приобретался в процессе приватизации | на дату отчуждения участка в состав доходов включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи (исчисляется по обычным ценам(1)), и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент продажи. Если расходы превышают доходы, полученные в результате его продажи, убыток в налоговом учете не отражается (п. 147.2 НКУ) |
| — участок приобретался за отдельную плату | на дату отчуждения участка в состав доходов включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи (исчисляется по обычным ценам(1)), и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации из п. 146.21 НКУ. Если расходы (с учетом индексации), понесенные в связи с приобретением земельного участка, превышают доходы, полученные в результате его продажи, убыток в налоговом учете не отражается (п. 147.1 НКУ) |
| 2. Стоимость земельного участка была до 01.04.2011 г. включена в балансовую стоимость объекта недвижимости (участок приобретался вместе с объектом недвижимости до 01.04.2011 г.) | на дату отчуждения участка в состав доходов включается доход, полученный в результате такого отчуждения (исчисляется по обычным ценам(1)), права на расходы нет |
| (1) Обычная цена, как правило, будетопределяться исходя из экспертной денежной оценки земельного участка, проведенной в соответствии с Методикой № 1531 и Порядком № 2. | |
Учет у ипотекодержателя. Если к ипотекодержателю переходит право собственности на залоговое имущество, операция по его получению регулируется положениями п. 153.6 НКУ, согласно которым отчуждение заложенного имущества приравнивается к покупке в налоговый период отчуждения. При этом цена покупки определяется по правилам, установленным соответствующим законом, регулирующим отношения залога (ипотеки).
То есть ипотекодержатель исходя из требований ст. 147 НКУ не отражает в учете по налогу на прибыль приобретенный земельный участок до момента его продажи.
НДС. В соответствии с п.п. 197.1.21 НКУ освобождаются от налогообложения операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных долей (паев), кроме тех, которые размещены под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством (с учетом положений абз. 1 п.п. 197.1.13 НКУ). Таким образом, операция отчуждения земельного участка, стоимость которого выделена отдельно, не облагается НДС.
Пример 1. Застройщик получил долгосрочный кредит в банке в сумме 350 тыс. грн. под ипотеку объекта незавершенного строительства, размещенного на земельном участке, принадлежащем застройщику на праве собственности. Залоговая стоимость объекта незавершенного строительства составила 300 тыс. грн. (по этой же стоимости объект был оценен и в момент обращения на него взыскания), сумма расходов на создание объекта — 200 тыс. грн. Залоговая стоимость земельного участка, оцененного исходя из экспертной стоимости участка, — 100 тыс. грн. Земельный участок был приобретен застройщиком по договору купли-продажи за 80 тыс. грн. в 2010 г. и в налоговом учете не отражался (оснований для индексации участка нет, поскольку индекс инфляции (Кі) за период с приобретения земучастка до его отчуждения не превысил единицу). В связи с невозможностью исполнения обязательств по кредиту в сумме 200 тыс. грн. банк обратил взыскание на предмет залога путем:
1) передачи объектов незавершенного строительства и земельного участка в собственность банка;
2) продажи указанных объектов банком в сумме 240 тыс. грн. с НДС за объект «недостроя», 100 тыс. грн. без НДС — за земельный участок.
Поскольку объекты незавершенного строительства и земельный участок отчуждаются по отдельным договорам, реализация земельного участка освобождается от НДС (пп. 197.1.21 НКУ).
В учете застройщика эти операции отразятся так:
Таблица 2
Учет операций с залоговым имуществом у застройщика
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Получен кредит от банка | 311 | 501 | 350 | — | — |
| 2. Начислены проценты по кредиту | 151 | 684 | 100 | — | — |
| 3. Отражено предоставленное залоговое обеспечение | 05 | — | 400 | — | — |
| 4. Перечислены платежи по кредиту (суммы условные): | |||||
| — основная сумма (тело) кредита | 501 | 611 | 200 | — | — |
| 611 | 311 | 200 | — | — | |
| — проценты по кредиту | 684 | 311 | 50 | — | — |
| 5. Переведен объект незавершенного строительства в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 151 | 200 | — | — |
| 6. Переведен земельный участок в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 101 | 80 | — | — |
| Вариант 1. Объект «недостроя» переходит в собственность банка | |||||
| 7. Передан земельный участок в счет погашения обязательства перед банком | 377 | 712 | 100 | 20(1) | — |
| 8. Включена в расходы стоимость выбывшего земельного участка | 943 | 286 | 80 | — | — |
| 9. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 100 | — | — |
| 791 | 943 | 80 | — | — | |
| 10. Передан объект незавершенного строительства в счет погашения обязательства перед банком | 377 | 712 | 270(2) | 250(3) | — |
| 11. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 50(4) | — | — |
| 12. Включен в расходы выбывший объект незавершенного строительства | 943 | 286 | 200 | — | 200 |
| 13. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 220 | — | — |
| 791 | 943 | 200 | — | — | |
| 14. Отражен взаимозачет задолженностей | 501 | 377 | 150 | — | — |
| 684 | 377 | 50 | — | — | |
| 15. Возвращена стоимость предмета залога, оставшаяся после удовлетворения требований за счет залогового имущества | 311 | 377 | 170(5) | — | — |
| 16. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 400 | — | — |
| Вариант 2. Объект «недостроя» продается банком | |||||
| 17. Реализован земельный участок в счет погашения обязательства перед кредитором | 377 | 712 | 100 | 20 | — |
| 18. Включен в расходы выбывший земельный участок | 943 | 286 | 80 | — | — |
| 19. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 100 | — | — |
| 791 | 943 | 80 | — | — | |
| 20. Реализован объект незавершенного строительства в счет погашения обязательства перед кредитором | 377 | 712 | 240 | 200 | — |
| 21. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 40 | — | — |
| 22. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 200 | — | — |
| 791 | 943 | 200 | — | 200 | |
| 23. Возвращена стоимость предмета залога, оставшаяся после удовлетворения требований за счет залогового имущества | 311 | 377 | 140 | — | — |
| 24. Отражен взаимозачет задолженностей | 501 | 377 | 150 | — | — |
| 684 | 377 | 50 | — | — | |
| 25. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 400 | — | — |
| (1) Рассчитывается как разница между экспертной стоимостью участка и стоимостью его приобретения: (2) Определяется как сумма долговых обязательств, скорректированная на сумму денежных средств, подлежащих получению ипотекодателем. Согласно ст. 37 Закона об ипотеке возвращается разница между 90 % стоимости объекта ипотеки и размером долгового требования, т. е. 100 тыс. грн. + (300 х 90 % - 100) = 270 тыс. грн. (3) Доходы возникают по оценочной стоимости имущества без НДС. (4) Исчисляется исходя из стоимости объекта незавершенного строительства (300 тыс. грн.). (5) Разница между 90 % стоимости объекта ипотеки и размером долгового требования, которая подлежит возврату ипотекодателю на основании ст. 37 Закона об ипотеке (300 х 90 % - 100) = 170 тыс. грн. | |||||
2. Поручительство в залоговых операциях — правовые особенности
Законодательство устанавливает, что залогодателем может быть должник или третье лицо, которое называется имущественным поручителем (ст. 583 ГКУ, ст. 11 Закона о залоге, ст. 1 Закона об ипотеке). Имущественным поручителем может выступать любое лицо, в том числе не связанное прочими договорными отношениями ни с кредитором, ни с должником, или лицо, связанное с предприятием, например, учредитель (см. письмо Госпредпринимательства от 05.12.2002 г. № 2-222/ 6466). В ГКУ не оговариваются виды обязательств, которые могут быть обеспечены поручительством, поэтому оно может быть применено к любым договорам.
Договор поручительства должен быть заключен в письменной форме, в противном случае он признается ничтожным (ст. 547 ГКУ). Согласно ст. 553 ГКУ поручитель по такому договору ручается перед кредитором должника за исполнение им обязательств и отвечает перед кредитором за нарушение исполнения обязательств должником. Выполнение своих обязательств поручитель может обеспечить залогом. В случае нарушения обязательства должником в соответствии со ст. 11 Закона об ипотеке имущественный поручитель несет ответственность перед ипотекодержателем за невыполнение должником основного обязательства исключительно в пределах стоимости предмета ипотеки.
На практике некоторые вопросы вызывает объем прав, которые получает поручитель при выполнении своих обязанностей. По общему правилу, к поручителю, который исполнил обязательство, обеспеченное поручительством, переходят все права кредитора в этом обязательстве (ч. 2 ст. 556 ГКУ). Однако в ст. 11 Закона об ипотеке устанавливается особое правило: «В случае удовлетворения требований ипотекодержателя за счет предмета ипотеки имущественный поручитель приобретает право кредитора по основному обязательству». Таким образом, при поручительстве по договорам ипотеки поручитель приобретает только права кредитора по основному обязательству, на что обращают внимание и суды (см., к примеру, постановление ВХСУ от 07.02.2008 г. по делу № 2-6/9754-2006).
Поручительством может быть обеспечено исполнение обязательства частично или в полном объеме и оно может выполняться как на платной основе, так и бесплатно, поскольку нормами ст. 558 ГКУ устанавливается право поручителя на оплату его услуг, а не обязанность по их оплате. То, что поручитель может оказывать свои услуги бесплатно, подтвердил и Высший специализированный суд Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел в письме от 15.05.2012 г. № 648/0/4-12, а также Верховный Суд Украины в постановлении от 20.02.2012 г. по делу № 6-51цс11.
В то же время следует учесть, что в соответствии со ст. 4 Закона о финуслугах предоставление гарантий и поручительств попадает под определение финансовой услуги. В связи с этим возникает вопрос: являются ли услуги имущественного поручителя финансовыми и все ли лица их могут оказывать?
По мнению автора, решение этого вопроса зависит от того, на платной или бесплатной основе оказывалась услуга имущественного поручителя. Такой вывод можно сделать из определения финансовой услуги, которой согласно ст. 1 Закона о финуслугах считают: «операции с финансовыми активами, осуществляемые в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, — и за счет привлеченных от иных лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов».
Поэтому если имущественный поручитель оказывал свои услуги бесплатно, они не должны попадать под определение финансовых услуг. Платные услуги могут вписаться в это определение, поскольку к финансовым активам в Законе о финуслугах относят денежные средства, ценные бумаги, долговые требования и права требования долга, не отнесенные к ценным бумагам. И так как к имущественному поручителю, удовлетворившему в полном объеме требования залогодержателя, переходит право требования долга (ст. 556 ГКУ), то можно говорить о том, что он осуществляет операции с финансовыми активами.
Впрочем, ВСУ в постановлении от 26.12.2011 г. по делу № 6-85цс11 указал на то, что Закон о финуслугах не распространяется на юридических и физических лиц, не являющихся финучреждениями. А в письмах Госкомиссии по рынку финансовых услуг от 05.06.2009 г. № 7116/12-12, от 18.10.2010 г. № 2068/39-6 был сделан вывод, что юридические лица — субъекты хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финучреждениями, могут предоставлять поручительство за плату и на бесплатной основе в соответствии с требованиями гражданского законодательства. То, что услуги поручительства, в том числе и за плату, могут оказывать юрлица, не относящиеся к финансовым учреждениям, ранее подтверждали и налоговики (см., в частности, письмо ГНАУ от 07.07.2003 г. № 5966/6/15-1316). Поэтому особенно опасаться «финансовости» платного поручительства не стоит.
Согласно ст. 559 ГКУ поручительство прекращается:
— с прекращением обеспеченного им обязательства5, а также в случае изменения обязательства без согласия поручителя, в результате чего увеличивается объем его ответственности. На этом обстоятельстве следует остановиться отдельно. Судебная практика свидетельствует о том, что достаточно часто поручители настаивают на признании договора поручительства прекращенным вследствие того, что кредитор (как правило, банк) увеличил объем обязательств без согласования с ними (в частности, была изменена процентная ставка по кредиту, график погашения кредита). Суды по-разному подходят к решению таких спорных ситуаций и в одних решениях удовлетворяют такие иски (см., в частности, постановления ВСУ от 19.12.2011 г. по делу № 6-67цс11, от 12.12.2011 г. № 6-70ц11), в других — отказывают (см., к примеру, постановление ВХСУ от 15.02.2012 г. по делу № 5004/1400/11). Между тем последняя позиция судебных органов состоит в том, что на этом основании признать договор поручительства прекращенным можно (см. постановление ВСУ от 21.05.2012 г. по делу № 6-20цс11). В данном постановлении ВСУ подчеркнул, что: «Употребляемый законодателем в ч. 1 ст. 559 ГК Украины термин «поручительство» используется в понимании обязательственного правоотношения поручительства, с прекращением которого теряет действие договор поручительства.
Из содержания указанной нормы выходит, что к прекращению поручительства приводят такие изменения условий основного обязательства, которые привели или могут привести к увеличению объема ответственности поручителя. Такое увеличение ответственности поручителя в результате изменения основного обязательства возникает в случае повышения размера процентов; отсрочки выполнения, которое приводит к увеличению периода, за который насчитываются проценты за пользование чужими денежными средствами; установления (увеличения размера) неустойки и т. п.
В соответствии с положением ч. 1 ст. 559 ГК Украины прекращение поручительства в случае изменения основного обязательства без согласия поручителя, в результате чего увеличивается объем его ответственности, презюмируется. В этом случае обращение в суд с иском о признании договора поручительства прекращенным не является необходимым, однако такие требования подлежат рассмотрению судом в случае наличия соответствующего спора.
<…>
Таким образом, исходя из общих принципов гражданского законодательства и судопроизводства, права личности на защиту в суде нарушенных или непризнанных прав, равенства процессуальных прав и обязанностей сторон (ст. ст. 3, 12 — 15, 20 ГК Украины, ст. ст. 3 — 5, 11, 15, 31 ГПК Украины), следует прийти к выводу о том, что в случае непризнания кредитором права поручителя, предусмотренного ч. 1 ст. 559 ГК Украины, на прекращение обязательства по договору поручительства, такое право подлежит защите судом по иску поручителя путем признания его права на основании п. 1 ч. 2 ст. 16 ГК Украины».
На этот момент следует обратить особое внимание, поскольку нередко за выполнение обязательств строительных предприятий по полученным от банка кредитам ручался поручитель. Вследствие невозможности исполнения своих обязательств должником сейчас банки предъявляют соответствующие требования к поручителям. И поскольку ситуации, когда поручитель не был извещен об изменениях обязательств по кредитному договору, достаточно распространены, теперь у них есть шанс признать на этом основании договор поручительства прекращенным в судебном порядке;
— если после наступления срока выполнения обязательства кредитор отказался принять надлежащее выполнение, предложенное должником или поручителем;
— в случае перевода долга на другое лицо, если поручитель не поручился за нового должника;
— после окончания срока, установленного в договоре поручительства. В случае если такой срок не установлен, поручительство прекращается, если кредитор в течение шести месяцев со дня наступления срока выполнения основного обязательства не предъявит требования к поручителю. Если срок основного обязательства не установлен или установлен моментом предъявления требования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение одного года со дня заключения договора поручительства.
Согласно ч. 1 ст. 555 ГКУ в случае получения требования кредитора поручитель обязан сообщить об этом должнику, а в случае предъявления к нему иска — подать ходатайство о привлечении должника к участию по делу. Если поручитель не сообщит должнику о требовании кредитора и сам выполнит обязательство, должник имеет право выдвинуть против требования поручителя все возражения, которые он имел против требования кредитора.
В судебной практике встречаются решения, когда поручители пытаются признать договоры поручительства недействительными на основании того, что о заключении такого договора не был извещен должник. И в некоторых случаях суды удовлетворяют такие иски (см., к примеру, постановление ВХСУ от 01.11.2011 г. по делу № 10/16-11). Банки своевременно отреагировали на эти обстоятельства и обратили внимание на то, что отношения между должником и поручителем должны быть предусмотрены условиями договора (см., к примеру, письмо управления НБУ в Одесской области от 16.04.2009 г. № 18-37/3202).
Последняя позиция судебных инстанций состоит в том, что волеизъявление должника во время заключения договора поручительства не является существенным условием такого договора. И, например, в постановлении Верховного Суда Украины от 20.02.2012 г. по делу № 6-51цс11 было указано, что: «договор поручительства не может быть признан недействительным на основании отсутствия согласия должника на его заключение и положения об оплатности или безвозмездности услуг поручителя».
Следует также заметить, что особое внимание представители налоговых органов уделяют договорам поручительства, по которым поручитель является «фиктивным» лицом или банкротом, и пытаются признать такие сделки ничтожными на основании ст. 228 ГКУ (см. по этому поводу определения ВадСУ от 28.09.2011 г. № К-54846/09, Днепровского административного апелляционного суда от 11.05.2011 г. по делу № 2а-0006/10).
Налогообложение операций поручительства
Операции поручительства в НКУ отдельно не освещены и регламентируются общими нормами.
Учет у поручителя. Представители налоговых органов разъяснили порядок налогообложения операций у поручителя не вполне определенно:
Вопрос: «Как в налоговом учете поручителя отражается операция по переводу долга по договору поручительства?
Ответ из раздела 110.17 ЕБНЗ: <...> если к определенному договору покупки-продажи товаров (работ, услуг) дополнительно заключается договор поручительства, по которому определенное лицо за вознаграждение выступает поручителем перед кредитором (продавцом) другого лица (покупателя) и отвечает за выполнение им своего обязательства в полном объеме (или в части), то поручитель — новый должник по отношению к первичному должнику выступает вторичным кредитором. При этом у него возникают расходы на сумму погашенного долга (поставленные товары (работы, услуги) первичному кредитору) и доходы на сумму, полученную от первичного должника в счет погашения обязательств перед таким плательщиком.
В налоговом учете поручителя сумма перечисленных кредитору (продавцу) денежных средств по договору поручительства (с учетом суммы неустойки (штрафа, пени), начисленной кредитором за несвоевременную оплату) не отражается в составе расходов на основании п.п. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ).
В случае получения поручителем возмещения от должника (покупателя) сумм оплаченного поручителем обязательства соответствующая сумма возмещения не включается в состав дохода поручителя на основании подпункта 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 НКУ.
При этом полученная поручителем от должника (покупателя) сумма неустойки (штрафа, пени), начисляемая поручителем самостоятельно в случае просрочки возмещения ему должником соответствующей суммы, отражается в составе дохода поручителя на дату ее фактического поступления в соответствии с п. 137.14 ст. 137 НКУ».
Итак, в данной консультации налоговики сначала заметили, что суммы, уплаченные за должника, включаются у поручителя в доходы (расходы), а затем пришли к обратному выводу. По всей видимости, вначале речь шла об общеэкономическом понятии доходов и расходов, а затем о налоговом. Больше соответствует законодательству позиция о невключении в доходы (расходы) операций по перечислению долга (получению от должника возмещения долга) у поручителя.
Сумма вознаграждения за услуги поручителя в обычном порядке включается у него в доходы по дате подписания акта или иного документа, подтверждающего факт оказания услуг (п. 137.1 НКУ), и облагается НДС (абз. «б» п. 185.1, п. 188.1 НКУ).
Учет у должника. У должника в налоговом учете факт оплаты за него обязательств поручителем и компенсации поручителю этих сумм не отражается. Однако касаемо платного поручительства необходимо обратить внимание на то, что еще в 2000 г. ГНАУ отказала должникам в праве на включение вознаграждения поручителя в валовые расходы, аргументируя это тем, что такие затраты не связаны с расходами на приобретение товаров (работ, услуг), приобретенных для их дальнейшего использования в хозяйственной деятельности (см. письмо от 11.07.2000 г. № 9546/7/15-1117). В период действия НКУ на вопрос о том, отражается ли в налоговом учете должника выплата вознаграждения поручителю, налоговики ответили несколько «туманно» и указали лишь, что: «Сумма вознаграждения по договору поручительства учитывается в налоговом учете» (см. консультацию в разделе 110.20 ЕБНЗ).
По мнению автора, должник имеет право включить в состав расходов плату за услуги поручителя. В то же время непонятно, по какой статье расходов следует отражать такую плату. По всей видимости, эти расходы должны включаться в состав прочих расходов операционной деятельности (п.п. 138.10.4 НКУ).
В отношении бесплатного поручительства следует учесть, что такие услуги могут попасть в доходы должника как бесплатно полученные на уровне обычной цены (п.п. 135.5.4 НКУ). Впрочем, обычную цену по таким услугам определить достаточно сложно.
У должника суммы НДС, уплаченные новому кредитору, могут пройти мимо бюджетного возмещения НДС на основании того, что согласно абз. «а» п. 200.4 НКУ бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг). А в данном случае сумма за товары (услуги) уплачивается не поставщику, а поручителю.
Бухгалтерский учет операций поручительства
Учет у поручителя. У поручителя погашение обязательств за должника, как правило, отражается путем отражения дебиторской задолженности должника.
Что касается порядка отражения собственных услуг поручительства, то, по мнению автора, их целесообразно отражать по статьям прочих финансовых доходов (субсчет 733 «Прочие доходы от финансовых операций»).
Учет у должника. Особенность учета операций погашения задолженности поручителем у должника заключается в том, что в момент получения уведомления о замене кредитора в аналитическом учете он переводит задолженность на субсчет нового кредитора, перед которым в обычном порядке (как перед первоначальным кредитором) отражает будущее погашение задолженности.
Пример 2. Строительное предприятие А заключило с предприятием Б договор купли-продажи строительных материалов на сумму 120 тыс. грн. с НДС. За предприятие А поручилось предприятие В, которое исполнило за него обязательства путем перечисления средств предприятию Б. За оказанную услугу поручителю было выплачено вознаграждение в размере 6 тыс. грн. с НДС.
В учете сторон эти операции отразятся так:
Таблица 3
Учет операций по договору поручительства
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Учет у предприятия А (должника) | |||||
| 1. Получены строительные материалы от предприятия А | 205 | 631 | 100 | — | 100(1) |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 20 | — | — |
| 3. Получено уведомление о смене кредитора | 631 | 685 | 120 | — | — |
| 4. Погашена задолженность за полученные строительные материалы предприятию В | 685 | 311 | 120 | — | — |
| 5. Отражена плата за услуги поручителя | 949 | 685 | 5 | — | 5 |
| 6. Отражен НДС по оплате услуг | 641 | 685 | 1 | — | — |
| 7. Оплачены услуги поручителю | 685 | 311 | 6 | — | — |
| Учет у предприятия В (поручителя) | |||||
| 8. Отражено предоставленное залоговое обеспечение | 05 | — | 120 | — | — |
| 9. Оплачена задолженность предприятия А предприятию Б | 685 | 311 | 120 | — | — |
| 10. Отражена задолженность предприятия А | 377 | 685 | 120 | — | — |
| 11. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 120 | — | — |
| 12. Поступила оплата от предприятия А. Отражен доход от реализации финансового актива (дебиторской задолженности) | 311 | 377 | 120 | — | — |
| 13. Отражен доход от услуг и поручительства | 377 | 733 | 6 | 5 | — |
| 14. Отражены налоговые обязательства по НДС по услугам | 733 | 641 | 1 | — | — |
| 15. Списаны доходы от услуг на финансовый результат | 733 | 792 | 5 | — | — |
| 16. Получена плата за услуги от предприятия А | 311 | 377 | 6 | — | — |
| (1) Признаются в общем порядке по дате признания доходов от выполнения строительно-монтажных работ (п. 138.4 НКУ). | |||||
Как видим, учет «залоговых» операций имеет определенные нюансы. Поэтому если у вас возникнут какие-то вопросы, пишите, ответим.
1 См статью «Залоговые операции: особенности отражения в учете строительных предприятий» // «СБ», 2012, № 14, с. 13.
2 Форма этого акта утверждена постановлением КМУ от 02.04.2002 г. № 449. Согласно ст. 125 ЗКУ право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав и удостоверяется государственным актом, за исключением, в частности, случаев получения в собственность земельного участка из земель частной собственности без изменения его границ, целевого назначения, которое удостоверяется гражданско-правовым договором об отчуждении земельного участка (ст. 126 ЗКУ).
3 О налогообложении операций приобретения земельных участков вместе с объектами недвижимости см. статью «Покупаем недвижимость с землей: право и учет» // «СБ», 2011, № 17, с. 13.
4 Заметим, что в международном аналоге П(С)БУ 7 — МСБУ 16 «Основные средства» порядок отражения в учете земельных участков описан более четко. Так, в соответствии с п. 58 МСБУ 16: «Земля и здания являются отдельными активами, и их учитывают отдельно, даже если их приобрели вместе».
