Заставні операції в обліку будівельних підприємств (частина 2)

Влада Карпова, консультант

У попередньому номері¹ ми розповіли про загальні моменти відображення в обліку будівельних підприємств заставних операцій. У цій публікації у продовження теми, якої ми торкнулися, поговоримо про облік специфічних заставних операцій, зокрема, коли в заставу передається земельна ділянка чи коли за боржника розплачується поручитель.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01. 2003 р. № 435-IV.

ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

Закон про іпотеку — Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.

Закон про заставу — Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.

Закон про оцінку земель — Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV.

Закон про фінпослуги — Закон України «Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р.
№ 2664-III.

Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Методика № 1531 — Методика експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531.

Порядок № 2 — Порядок проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджений наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 09.01.2003 р. № 2.

П(С) БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

Порядок передачі в заставу земельних ділянок регламентується Законом про іпотеку, Законом про заставу та ЗКУ. У будівельних підприємств земельні ділянки, як правило, передаються в заставу (іпотеку) за таких умов (ст. 6 Закону про іпотеку):

1) в іпотеку передається земельна ділянка, на якій розташовано будівлі (споруди), що належать іпотекодавцю на праві власності: тоді вона передається в іпотеку разом із будівлями (спорудами), на якій їх розташовано.

Водночас після звернення стягнення на передану в іпотеку земельну ділянку, на якій розташовано будівлі (споруди), що належать іншій, ніж іпотекодавець, особі, новий власник земельної ділянки зобов'язаний надати власнику будівлі (споруди) такі ж умови користування земельною ділянкою, які мав іпотекодавець;

2) в іпотеку передається будівля (споруда), розташована на земельній ділянці, яка належить іпотекодавцю на праві власності: тоді вона підлягає передачі в іпотеку разом із земельною ділянкою, на якій її розташовано.

Якщо ж ця земельна ділянка належить іншій особі та була передана іпотекодавцю в оренду (користування), після звернення стягнення на будівлю (споруду) її новий власник набуває прав та обов'язків, які мав іпотекодавець за правовим правочином, яким установлено умови оренди цієї земельної ділянки (користування нею).

Зазначені норми кореспондують із положеннями ст. 120 ЗКУ та ст. 377 ЦКУ. Зокрема, ст. 377 ЦКУ передбачається, що до особи, яка придбала право власності на житловий будинок (окрім багато­квартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування земельною ділянкою, на якій їх розміщено, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, установлених для попереднього землевласника (землекористувача). При цьому розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з переходом права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, є істотними умовами договору, що передбачає набуття права власності на ці об'єкти (окрім багатоквартирних будинків).

Об'єкти незавершеного будівництва, розташовані на переданій в іпотеку земельній ділянці, вважаються предметом іпотеки, незалежно від того, хто є власником об’єкта незавершеного будівництва.

Іпотечний договір має містити опис предмета іпотеки, достатній для його ідентифікації, та/або його реєстраційні дані, у тому числі — кадастровий номер земельної ділянки з указівкою її цільового призначення (п. 3 ст. 18 Закону про іпотеку). На додержання цих умов слід звертати особливу увагу, оскільки зустрічалися рішення, у яких унаслідок їх відсутності суди визнавали правомірним відчуження земельних ділянок іпотекодавцем без згоди іпотекодержателя (див., наприклад, рішення Городищенського районного суду Черкаської області від 29.05.2012 р. у справі № 2302/750/2012 ).

Згідно зі ст. 5 Закону про іпотеку предметом іпотеки може бути об'єкт незавершеного будівництва, майнові права на нього, інше нерухоме майно, що стане власністю іпотекодавця після укладення іпотечного договору, за умови, що іпотекодавець може документально підтвердити право на придбане ним у власність відповідне нерухоме майно в майбутньому. Обтяження такого нерухомого майна іпотекою підлягає державній реєстрації в установленому законом порядку незалежно від того, хто є власником такого майна на час укладення іпотечного договору.

Нерідко трапляється, що іпотекодавець передає в іпотеку майнові права на земельну ділянку, яку він отримає в майбутньому (зокрема, коли договір купівлі-продажу земділянки іпотекодавцем уже укладено, а Державний акт про право власності на землю ще не оформлено²). Згодом деякі іпотекодавці намагаються визнати такі договори недійсними, але суди, переважно, у цьому відмовляють на підставі того, що в іпотеку можуть бути передані права і на земельну ділянку, отриману у власність у майбутньому (див., наприклад, постанову Київського апеляційного господарського суду від 31.05.2010 р. у справі № 6/721).

Судова практика свідчить про те, що іпотекодавці нерідко подають позови щодо визнання договору іпотеки недійсним на підставі порушення будь-яких умов Закону про іпотеку. Зокрема, для визнання договору іпотеки недійсним висуваються такі підстави:

— у договорі іпотеки будівлі не вказано цільового призначення земельної ділянки, на якій її розташовано, що передбачено нормами п. 3 ст. 18 Закону про іпотеку. Суди по-різному вирішують такі спірні ситуації, і в одних рішеннях роблять висновки, що й за таких обставин договір іпотеки вважається дійсним (див. постанову ВГСУ від 25.06.2008 р. № 18/244), в інших, навпаки, зараховують зазначену умову до істотних та доходять висновку, що в разі її незазначення в договорі, такий договір вважається недійсним (див., зокрема, постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 27.10.2008 р. у справі № 9/21);

— у договорі іпотеки будівлі окремо не вказано, що в іпотеку передається також земельна ділянка, що знаходиться під будівлею. Суди, як правило, відмовляють у задоволенні таких позовів. Наприклад, у рішенні Єнакіївського міськсуду Донецької області від 04.11.2011 р. іпотекодавець хотів визнати на цих підставах договір іпотеки недійсним, однак суд зауважив, що: «Та обставина, що під час укладання договору іпотеки житлового будинку, в іпотеку не була передана земельна ділянка, на якій розташований даний будинок, за думкою суду не є такою, що тягне за собою недійсність правочину з підстав, встановлених ст. 203 ЦК України, а тому у задоволенні позову ОСОБА_1 про визнання договору іпотеки житлового будиПКУ недійсним, необхідно відмовити»;

— у разі передачі в іпотеку об'єктів нерухомості, розташованих на земельних ділянках, не належних іпотекодавцю на праві власності, не було отримано дозволу власників земельних ділянок на їх передачу в іпотеку. У задоволенні таких позовів суди теж, переважно, відмовляють. Наприклад, у постанові Одеського апеляційного господарського суду від 07.06.2011 р. у справі № 12/17-112-2011 суд відмовив іпотекодавцю в задоволенні позову про визнання недійсним договору іпотеки, зауваживши, що: «чинне законодавство не вимагає узгодження передачі нерухомого майна, що належить заставнику в цілому на праві власності, із власником земельної ділянки, на якій розташовано це нерухоме майно». Аналогічних висновків суд дійшов й у рішенні господарського суду Дніпропетровської області від 08.09.2011 р. у справі № 25/5005/10068/2011.

Тому ці аспекти слід ураховувати в разі укладення договорів іпотеки земельних ділянок.

Податок на прибуток. Для цілей оподаткування земельні ділянки не вважаються основними засобами (п.п. 14.1.138 ПКУ), і певне, зараховуються до інших необоротних активів. Відповідно до п. 145.1 ПКУ земельні ділянки включаються до 1 групи основних засобів та інших необоротних активів і не підлягають амортизації. Нараховується амортизація тільки на капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом, що відносяться до 2 групи основних засобів та інших необоротних активів.

Оскільки в разі звернення стягнення на предмет іпотеки земельна ділянка оцінюється та продається, як правило, окремо, оподаткування цих операцій регламентується ст. 147 ПКУ.

Облік в іпотекодавця. За нормами п. 147.1 ПКУ платник податку веде окремий облік операцій із продажу чи купівлі землі як окремого об'єкта власності. Витрати, пов'язані з придбанням земельної ділянки, не підлягають включенню до витрат звітного податкового періоду та не підлягають амортизації.

Якщо в майбутньому земельна ділянка продається, платник податку включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого в результаті продажу, та сумою витрат, пов'язаних з її купівлею, збільшених на коефіцієнт індексації, зазначений у п. 146.21 ПКУ.

Згідно з нормами п. 146.21 ПКУ платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, що визначається за формулою:

Кі = [І_(а-1) - 10]:100,

де І_{(а - 1)} — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

Щодо операції продажу землі, на думку автора, ці норми слід трактувати так. Продавець має право при визначенні в податковому обліку результату від продажу земельної ділянки суму понесених витрат на його придбання проіндексувати на наведений у п. 146.21 ПКУ коефіцієнт індексації. При цьому коефіцієнт розраховується вперше станом на кінець звітного року придбання земельної ділянки та востаннє він визначається станом на кінець попереднього звітного року перед продажем ділянки.

Наприклад, якщо земельну ділянку було придбано окремо в 2009 р., а продано в 2012 р., то коефіцієнт індексації розраховується станом на 31.12.2009 р., 31.12.2010 р., 31.12.2011 р. При цьому аналізується, перевищує значення Кі одиницю чи ні. У прикладі, що розглядався, індекс інфляції перевищив одиницю лише в 2009 р. (112,3 %), відповідно коефіцієнт індексації складе: (112,3 -
- 10)/100 = 1,023.

Якщо витрати (з урахуванням зазначеної індексації), понесені у зв'язку з придбанням земельної ділянки, перевищують доходи, отримані в результаті його продажу, збиток від такої операції не впливає на об'єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку.

Згідно з п. 147.2 ПКУ в разі продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, платник податку включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, та сумою оцінної вартості такої землі, визначеною згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу. Якщо витрати перевищують доходи, отримані в результаті продажу, збиток від такої операції не впливає на об'єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку.

У разі, якщо об'єкт нерухомого майна (нерухомості) придбавається платником податку разом із землею³, що знаходиться під таким об'єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає вартість такого об'єкта нерухомого майна. Вартість цього об'єкта нерухомості визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі (п. 147.3 ПКУ).

Для цілей ст. 147 ПКУ дохід, отриманий у результаті продажу або іншого відчуження землі, визнається згідно з угодою купівлі-продажу або іншого відчуження, але в розмірі, не нижче за звичайну ціну такої землі (п. 147.5 ПКУ). Тут необхідно відзначити, що в ситуації застави (іпотеки) земельної ділянки обов'язково проводиться експертна грошова оцінка земельних ділянок (ст. 13 Закону про оцінку земель). Порядок її проведення регламентується Методикою № 1531 та Порядком № 2.

А відповідно до ст. 37 Закону про іпотеку іпотекодержатель придбаває предмет іпотеки у власність за вартістю, визначеною на момент такого придбання на підставі оцінки предмета іпотеки суб'єктом оцінної діяльності. У разі придбання права власності на предмет іпотеки іпотекодержатель зобов'язаний відшкодувати іпотекодавцю перевищення 90 % вартості предмета іпотеки над розміром забезпечених іпотекою вимог іпотекодержателя.

Залучення суб'єкта оцінної діяльності потрібне й у разі продажу земельної ділянки за згодою між іпотекодавцем та іпотекодержателем (ст. 38 Закону про іпотеку)

Тому в операціях відчуження земельних ділянок у разі звернення стягнення на предмет іпотеки звичайна ціна земельної ділянки для цілей оподаткування, як правило, визначатиметься виходячи з її експертної грошової оцінки.

Підсумуємо: в іпотекодавця податковий облік операції відчуження земельної ділянки залежатиме від того, в якому порядку земельна ділянка відображалася в його податковому обліку.

Тут можливі два варіанти:

1) вартість земельної ділянки в податковому обліку не відображалася. Це можливо було, зокрема, у таких випадках:

— земельна ділянка придбавалася окремо від розташованого на ній об'єкта нерухомості;

— земельна ділянка придбавалася разом із розташованим на ній об'єктом нерухомості після 01.04.2011 р.;

2) вартість земельної ділянки включалася до 01.04.2011 р. у балансову вартість об'єкта нерухомості. Це є можливим щодо земельних ділянок, придбаних разом з об'єктом нерухомості до 01.04.2011 р. Згідно з діючими на той момент правилами п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток: «У разі коли об'єкт нерухомого майна (нерухомість) придбавається платником податку разом із землею, що знаходиться під таким об'єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду та такої землі за нормами, визначеними цією статтею для основних фондів групи 1». Однак слід урахувати, що станом на 01.04.2011 р. було проведено інвентаризацію і об'єкти нерухомості стали відображатися в податковому обліку виходячи із залишкової вартості, визначеної за показниками бухгалтерського обліку. А в бухгалтерському обліку вартість земельних ділянок, як правило, не включалася до складу основ­них засобів (пп. 5, 22 П(С) БО 7)⁴.

У результаті на сьогодні вартість земельних ділянок у податковому обліку не повинна входити до складу об'єктів основних засобів. При цьому різниця між залишковою вартістю об'єктів у податковому та бухгалтерському обліку, у тому числі у вигляді вартості земельних ділянок, що входять до 01.04.2011 р. до складу основних засобів, повин­на була збільшити тимчасову податкову різницю, що підлягає амортизації прямолінійним методом упродовж трьох років (п. 6 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).

З урахуванням викладеного операція відчуження земельної ділянки в межах іпотечного договору відобразиться в обліку з податку на прибуток так:

Таблиця 1

Облік в іпотекодержателя. Якщо до іпотекодержателя переходить право власності на заставне майно, операція його отримання регулюється нормами п. 153.6 ПКУ, згідно з якими відчуження закладеного майна прирівнюється до купівлі в податковий період відчуження. При цьому ціна купівлі визначається за правилами, установленими відповідним законом, що регулює відносини застави (іпотеки).

Тобто іпотекодержатель виходячи з норм ст. 147 ПКУ не відображає в обліку з податку на прибуток придбану земельну ділянку до моменту її продажу.

ПДВ. Відповідно до п.п. 197.1.21 ПКУ звільняються від оподаткування операції постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), окрім тих, що розміщені під об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абз. 1 п.п. 197.1.13 ПКУ). Отже, операція відчуження земельної ділянки, вартість якої виділено окремо, не обкладається ПДВ.

Приклад 1. Забудовник отримав довгостроковий кредит у банку на суму 350 тис. грн. під іпотеку об'єкта незавершеного будівництва, розташованого на земельній ділянці, що належить забудовнику на праві власності. Заставна вартість об'єкта незавершеного будівництва склала 300 тис. грн. (за цією ж вартістю об'єкт було оцінено й у момент звернення на нього стягнення), сума витрат на створення об'єкта — 200 тис. грн. Заставна вартість земельної ділянки, оціненої виходячи з експертної вартості ділянки, — 100 тис. грн. Земельну ділянку було придбано забудовником за договором купівлі-продажу за 80 тис. грн. у 2010 р. і в податковому обліку не відображено (підстав для індексації ділянки немає, оскільки індекс інфляції (Кі) за період з придбання земділянки до її відчуження не перевищив одиницю). У зв'язку з неможливістю виконання зобов'язань за кредитом у сумі 200 тис.грн. банк звернув стягнення на предмет застави шляхом:

1) передачі об'єктів незавершеного будівництва та земельної ділянки у власність банку;

2) продажу зазначених об'єктів банком у сумі 240 тис. грн. із ПДВ за об'єкт «недобуду», 100 тис. грн. без ПДВ — за земельну ділянку.

Оскільки об'єкти незавершеного будівництва та земельна ділянка відчужуються за окремими договорами, реалізація земельної ділянки звільняється від ПДВ (п.п. 197.1.21 ПКУ);

В обліку забудовника ці операції відобразяться так:

Таблиця 2

Законодавство встановлює, що заставником може бути боржник або третя особа, яка іменується майновим поручителем (ст. 583 ЦКУ, ст. 11 Закону про заставу, ст. 1 Закону про іпотеку). Майновим поручителем може бути будь-яка особа, у тому числі не пов'язана іншими договірними відносинами ні з кредитором, ні з боржником, або особа, пов'язана з підприємством, наприклад, засновник (див. лист Держпідприємництва від 05.12.2002 р. № 2-222/ 6466). У ЦКУ не обумовлюються види зобов'язань, що можуть забезпечуватися порукою, тому вона може бути застосована до будь-яких договорів.

Договір поруки має бути укладено в письмовій формі, інакше він визнається нікчемним (ст. 547 ЦКУ ). Згідно зі ст. 553 ЦКУ поручитель за таким договором поручається перед кредитором боржника за виконання ним зобов'язань та відповідає перед кредитором за порушення виконання зобов'язань боржником. Виконання своїх зобов'язань поручитель може забезпечити заставою. У разі порушення зобов'язання боржником відповідно до ст. 11 Закону про іпотеку майновий поручитель несе відповідальність перед іпотекодержателем за невиконання боржником основного зобов'язання виключно в межах вартості предмета іпотеки.

На практиці деякі питання викликає обсяг прав, що отримує поручитель при виконанні своїх обов'язків. За загальним правилом до поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора за цим зобов'язанням (ч. 2 ст. 556 ЦКУ ). Однак у ст. 11 Закону про іпотеку встановлюється особливе правило: «У разі задоволення вимог іпотекодержателя за рахунок предмета іпотеки майновий поручитель набуває права кредитора за основним зобов'язанням». Отже, у разі поруки за договорами іпотеки поручитель набуває тільки прав кредитора за основним зобов'язанням, на що звертають увагу й суди (див., наприклад, постанову ВГСУ від 07.02.2008 р. у справі № 2-6/9754-2006).

Порукою може забезпечуватися виконання зобов'язання частково або в повному обсязі й вона може виконуватися як на платній основі, так і безоплатно, оскільки нормами ст. 558 ЦКУ встановлюється право поручителя на оплату його послуг, а не обов'язок із їх оплати. Те, що поручитель може надавати свої послуги безкоштовно, підтвердив і Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ у листі від 15.05.2012 р. № 648/0/4-12, а також Верховний Суд України у постанові від 20.02.2012 р. у справі № 6-51цс11.

Водночас слід урахувати, що відповідно до ст. 4 Закону про фінпослуги надання гарантій та порук потрапляє під визначення фінансової послуги. У зв'язку з цим виникає запитання: чи є послуги майнового поручителя фінансовими та чи всі особи їх можуть надавати?

На думку автора, вирішення цього питання залежить від того, на платній чи безоплатній основі здійснювалася послуга майнового поручителя. Такий висновок можна зробити з визначення фінансової послуги, якою згідно зі ст. 1 Закону про фінпослуги вважають: «операції з фінансовими активами, які здійснюються на користь третіх осіб за власний рахунок або за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, — і за раху­нок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів».

Тому якщо майновий поручитель надавав свої послуги безкоштовно, вони не мають потрапляти під визначення фінансових послуг. Платні послуги можуть уписатися в це визначення, оскільки до фінансових активів у Законі про фінпослуги зараховують грошові кошти, цінні папери, боргові зобов'язання та права вимоги боргу, не віднесені до цінних паперів. І оскільки до майнового поручителя, який задовольнив у повному обсязі вимоги заставодержателя, переходить право вимоги боргу (ст. 556 ЦКУ ), то можна говорити про те, що він здійснює операції з фінансовими активами.

Утім, ВСУ в постанові від 26.12.2011 р. у справі № 6-85цс11 вказав на те, що Закон про фінпо­слуги не поширюється на юридичних та фізичних осіб, що не є фінустановами. А в листах Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг від 05.06.2009 р. № 7116/12-12, від 18.10.2010 р. № 2068/39-6 було зроблено висновок, що юридичні особи — суб'єкти господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінустановами, можуть надавати поруку за плату та на безоплатній основі відповідно до вимог цивільного законодавства. Те, що послуги поруки, у тому числі й за плату, можуть надавати юрособи, що не належать до фінансових установ, раніше підтверджували й податківці (див., зокрема, лист ДПАУ від 07.07.2003 р. № 5966/6/15-1316). Тому особливо побоюватися «фінансовості» платної поруки не варто.

Згідно зі ст. 559 ЦКУ порука припиняється:

— із припиненням забезпеченого нею зобов'язання⁵, а також у разі зміни зобов'язання без згоди поручителя, унаслідок чого збільшується обсяг його відповідальності. На цій обставині слід зупинитися окремо. Судова практика свідчить про те, що досить часто поручителі наполягають на визнанні договору поруки припиненим унаслідок того, що кредитор (як правило, банк) збільшив обсяг зобов'язань без погодження з ними (зокрема, було змінено процентну ставку за кредитом, графік погашення кредиту). Суди по-різному підходять до вирішення таких спірних ситуацій й у одних рішеннях задовольняють такі позови (див., зокрема, постанови ВСУ від 19.12.2011 р. у справі № 6-67цс11, від 12.12.2011 р. № 6-70ц11), в інших — відмовляють (див., наприклад, постанову ВГСУ від 15.02.2012 р. у справі № 5004/1400/11). Тим часом остання позиція судових органів полягає в тому, що на цій підставі визнати договір поруки припиненим можна (див. постанову ВСУ від 21.05.2012 р. у справі № 6-20цс11). У цій постанові ВСУ підкреслив, що: «Уживаний законодавцем у ч. 1 ст. 559 ЦК України термін «порука» використовується в розумінні зобов'язального право­відношення поруки, з припиненням якого втрачає чинність договір поруки.

Зі змісту вказаної норми вбачається, що до припинення поруки призводять такі зміни умов основного зобов'язання, які призвели або можуть призвести до збільшення обсягу відповідальності поручителя. Таке збільшення відповідальності поручителя внаслідок зміни основного зобов'язання виникає у разі підвищення розміру процентів; відстрочення виконання, що призводить до збільшення періоду, за який нараховуються проценти за користування чужими грошовими коштами; установлення (збільшення розміру) неустойки тощо.

Відповідно до положення ч. 1 ст. 559 ЦК України припинення поруки у разі зміни основного зобов'язання без згоди поручителя, внаслідок чого збільшується обсяг його відповідальності, презюмується. У цьому випадку звернення до суду з позовом про визнання договору поруки припиненим не є необхідним, проте такі вимоги підлягають розгляду судом у разі наявності відповідного спору.

<…>

Таким чином, виходячи із загальних засад цивільного законодавства і судочинства, права особи на захист в суді порушених або невизнаних прав, рівності процесуальних прав і обов'язків сторін (ст. ст. 3, 12 — 15, 20 ЦК України, ст. ст. 3 — 5, 11, 15, 31 ЦПК України), слід дійти висновку про те, що у випадку невизнання кредитором права поручителя, передбаченого ч. 1 ст. 559 ЦК України на припинення зобов'язання за договором поруки, таке право підлягає захисту судом за позовом поручителя шляхом визнання його права на підставі п. 1 ч. 2 ст. 16 ЦК України».

На цей момент слід звернути особливу увагу, оскільки нерідко за виконання зобов'язань будівельних підприємств за отриманими від банку кредити ручався поручитель. Унаслідок неможливості виконання своїх зобов'язань боржником зараз банки пред'являють відповідні вимоги до поручителів. І оскільки ситуації, коли поручителя не було сповіщено про зміни зобов'язань за кредитним договором, досить поширені, і тепер у них є шанс визнати на цій підставі договір поруки припиненим у судовому порядку:

— якщо після настання строку виконання зобов'язання кредитор відмовився прийняти належне виконання, запропоноване боржником або поручителем;

— у разі переведення боргу на іншу особу, якщо поручитель не поручився за нового боржника;

— після закінчення строку, установленого в договорі поруки. У разі, якщо такий строк не встановлено, порука припиняється, якщо кредитор протягом шести місяців від дня настання строку виконання основного зобов'язання не пред'явить вимоги до поручителя. Якщо строк основного зобов'язання не встановлено або встановлено моментом пред'явлення вимоги, порука припиняється, якщо кредитор не пред'явить позову до поручителя протягом одного року від дня укладення договору поруки.

Згідно з ч. 1 ст. 555 ЦКУ в разі отримання вимоги кредитора поручитель зобов'язаний повідомити про це боржника, а в разі пред'явлення до нього позову — подати клопотання щодо залучення боржника до участі в справі. Якщо поручитель не повідомить боржника про вимогу кредитора і сам виконає зобов'язання, боржник має право висунути проти вимоги поручителя всі заперечення, що він мав проти вимоги кредитора.

У судовій практиці зустрічаються рішення, коли поручителі намагаються визнати договори поруки недійсними на підставі того, що про укладення такого договору не було сповіщено боржника. І в деяких випадках суди задовольняють такі позови (див., наприклад, постанову ВХСУ від 01.11.2011 р. у справі № 10/16-11). Банки своєчасно відреагували на такі обставини і звернули увагу на те, що відносини між боржником та поручителем має бути передбачено умовами договору (див., наприклад, лист управління НБУ в Одеській області від 16.04.2009 р. № 18-37/3202).

Ця позиція судових інстанцій полягає в тому, що волевиявлення боржника під час укладення договору поруки не є істотною умовою такого договору. І, наприклад, у постанові Верховного Суду України від 20.02.2012 р. у справі № 6-51цс11 було зазначено, що: «договір поруки не може бути визнаний недійсним із підстав відсутності згоди боржника на його укладення та положень щодо відплатності або безвідплатності послуг поручителя».

Слід також відзначити, що особливу увагу представники податкових органів приділяють договорам поруки, за якими поручитель є «фіктивною» особою або банкрутом, і намагаються визнати такі правочини нікчемними на підставі ст. 228 ЦКУ (див. із цього приводу ухвали ВАдСУ від 28.09.2011 р. № К-54846/09, Дніпровського адміністративного апеляційного суду від 11.05.2011 р. у справі № 2а-0006/10).

Операції поруки в ПКУ окремо не висвітлено і вони регламентуються загальними нормами.

Облік у поручителя. Представники податкових органів роз'яснили порядок оподаткування операцій у поручителя не зовсім чітко:

Запитання: «Як у податковому обліку поручителя відображається операція з переведення боргу за договором поруки?

Відповідь із розділу 110.17 ЄБПЗ: <…> якщо до певного договору купівлі-продажу товарів (робіт, послуг) додатково укладається договір поруки, за яким певна особа за винагороду виступає поручителем перед кредитором (продавцем) іншої особи (покупця) відповідати за виконання нею свого зобов’язання в повному обсязі (або в частині), то поручитель – новий боржник по відношенню до первинного божника виступає вторинним кредитором. При цьому у нього виникають витрати на суму погашеного боргу (поставлені товари (роботи, послуги) первинному кредитору) і доходи на суму, отриману від первинного боржника в рахунок погашення зобов’язань перед таким платником.

В податковому обліку поручителя сума перерахованих кредитору (продавцю) грошових коштів за договором поруки (з урахуванням суми неустойки (штрафу, пені), нарахованої кредитором за несвоєчасну оплату) не відображається у складі витрат на підставі п.п.153.4.2 п.153.4 ст.153 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ).

У разі отримання поручителем відшкодування від боржника (покупця) сум сплаченого поручителем зобов’язання, відповідна сума відшкодування не включається до складу доходу поручителя на підставі підпункту 153.4.1 п.153.4 ст.153 ПКУ.

При цьому отримана поручителем від боржника (покупця) сума неустойки (штрафу, пені), яка нараховується поручителем самостійно у разі прострочення відшкодування йому боржником відповідної суми, відображається у складі доходу поручителя на дату її фактичного надходження відповідно до п.137.14 ст.137 ПКУ».

Отже, у цій консультації податківці спочатку відзначили, що суми, сплачені за боржника, включаються у поручителя до доходів (витрат), а потім дійшли зворотного висновку. Напевне, спочатку йшлося про загальноекономічне розуміння доходів та витрат, а потім про податкове. Ближчою до законодавства є позиція щодо невключення до доходів (витрат) операцій із перерахування боргу (отримання від боржника відшкодування боргу) у поручителя.

Сума винагороди за послуги поручителя в звичайному порядку включається у нього до доходів за датою підписання акта або іншого документа, що підтверджує факт надання послуг (п. 137.1 ПКУ) і обкладається ПДВ (абз. «б» п. 185.1, п. 188.1 ПКУ).

Облік у боржника. У боржника в податковому обліку факт оплати за нього зобов'язань поручителем та компенсації поручителю цих сум не відображається. Однак щодо платної поруки необхідно звернути увагу на те, що ще в 2000 році ДПАУ відмовила боржникам у праві на включення винагороди поручителя до валових витрат, аргументуючи це тим, що такі витрати не пов'язано з витратами на придбання товарів (робіт, послуг), придбаних для їх подальшого використання в господарській діяльності (див. лист від 11.07.2000 р. № 9546/7/15-1117). У період дії ПКУ на запитання про те, чи відображається в податковому обліку боржника виплата винагороди поручителю, податківці відповіли дещо «туманно» і вказали тільки, що: «Сума винагороди за договором поруки враховується у податковому обліку» (див. консультацію в розділі 110.20 ЄБПЗ).

На думку автора, боржник має право включити до складу податкових витрат плату за послуги поручителя. Водночас незрозуміло, за якою статтею витрат слід відображати таку плату. Напевне, ці витрати мають включатися до складу інших витрат операційної діяльності (п.п. 138.10.4 ПКУ).

Щодо безкоштовної поруки слід урахувати, що такі послуги можуть потрапити до доходів боржника як безкоштовно отримані на рівні звичайної ціни (п.п. 135.5.4 ПКУ). Утім, звичайну ціну за такі послуги визначити досить складно.

У боржника суми ПДВ, сплачені новому кредиторові, можуть пройти повз бюджетне відшкодування ПДВ на підставі того, що згідно з абз. «а» п. 200.4 ПКУ бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, що дорівнює сумі податку, фактично сплаченій одержувачем товарів (послуг) у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг). А в цьому випадку сума за товари (послуги) сплачується не постачальнику, а поручителю.

Облік у поручителя. У поручителя погашення зобов'язань за боржника, як правило, відображається шляхом відображення дебіторської заборгованості боржника.

Щодо порядку відображення власних послуг поруки, то, на думку автора, їх доцільно відображати за статтями інших фінансових доходів (суб­рахунок 733 «Інші доходи від фінансових операцій»).

Облік у боржника. Особливість обліку операцій погашення заборгованості поручителем у боржника полягає в тому, що в момент отримання повідомлення про заміну кредитора в аналітичному обліку він переводить заборгованість на субрахунок нового кредитора, перед яким у звичайному порядку (як перед первинним кредитором) відоб­ражає майбутнє погашення заборгованості.

Приклад 2. Будівельне підприємство А уклало з підприємством Б договір купівлі-продажу будівельних матеріалів на суму 120 тис. грн. із ПДВ. За підприємство А поручилося підприємство В, яке виконало за нього зобов'язання шляхом перерахування засобів підприємству Б. За надану послугу поручителю було виплачено винагороду у розмірі 6 тис. грн. із ПДВ.

В обліку сторін ці операції відобразяться так:

Таблиця 3

Як бачимо, облік «заставних» операцій має певні нюанси. Тому якщо у Вас виникнуть якісь запитання, пишіть — відповімо.

¹ Див. статтю «Заставні операції: особливості відображення в обліку будівельних підприємств»// «ББ», 2012, № 14, с. 13.

² Форму цього акта затверджено постановою КМУ від 02.04.2002 р. № 449. Згідно зі ст. 125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають із моменту державної реєстрації цих прав і засвідчується державним актом, за винятком, зокрема, випадків отримання у власність земельної ділянки із земель приватної власності без зміни її меж, цільового призначення, що засвідчується цивільно-правовим договором із відчуження земельної ділянки (ст. 126 ЗКУ).

³ Про оподаткування операцій придбання земельних ділянок разом із об’єктами нерухомості див. статтю «Купуємо нерухомість із землею: право та облік» // «ББ», 2011, № 17, с. 13.

⁴ Відзначимо, що в міжнародному прототипі П(С) БО 7 — МСБО 16 «Основні засоби» порядок відображення в обліку земельних ділянок описано чіткіше. Так, відповідно до п. 58 МСБО 16: «Земля та будівлі є окремими активами, і їх обліковують окремо, навіть якщо їх придбали разом».

⁵ На це звернув увагу й Держпідприємництва в листі від 15.07.2011 р. № 5878.