Структурные и обособленные подразделения:
уплата НДФЛ
Владимир Лежнин, юрист, г. Харьков (e-mail: firm_law@ukr.net)
Развитие строительного предприятия непременно приводит к расширению рынков сбыта, в том числе и в других населенных пунктах. Также с целью оптимизации расходов (на аренду) разные функциональные подразделения юридического лица могут находиться в разных населенных пунктах (главный офис — в центре города, склады, стоянки и т. п. — за пределами города и т. п.). В связи с такой структурой возникает вопрос о месте учета, подачи отчетности и уплаты налогов, возникающих вследствие деятельности такого подразделения. В частности, в этой статье пойдет речь о месте уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, от которых это физическое лицо получает доходы (заработная плата, выплаты по гражданско-правовым договорам и т. п.).
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Конституция — Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
БКУ — Бюджетный кодекс Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.03.2003 г. № 436-IV.
Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.04.2003 г. № 755-IV.
Закон № 2346 — Закон Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III.
Закон № 996 — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07. 99 г. № 996-XIV.
Письмо от 03.03.2011 г. № 2340 — письмо Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 03.03.2011 г. № 2340.
Налоговый аспект
В соответствии с п.п. 168.4.1 п. 168.4 ст. 168 НКУ налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), удержанный с доходов резидентов и нерезидентов, зачисляется в бюджет согласно БКУ.
Анализируя нормы п. 168.4 НКУ, выделим принцип уплаты НДФЛ:
1) он уплачивается (перечисляется) налоговым агентом — юридическим лицом (его филиалом, отделением, другим обособленным подразделением) либо представительством нерезидента — юридического лица, зачисляется в соответствующий бюджет по их местонахождению (месту расположения) в объемах налога, начисленного на доходы, выплачиваемые физическому лицу (ч. 2 ст. 64 БКУ);
2) если юридическое лицо имеет филиалы, отделения, иные обособленные подразделения, расположенные на территории иной территориальной громады, чем такое юридическое лицо, а также обособленные подразделения, которым в установленном порядке предоставлены полномочия по начислению, удержанию и уплате (перечислению) в бюджет налога, то уплата НДФЛ осуществляется по местонахождению такого обособленного подразделения (п.п. 168.4.2 п. 168.4 ст. 168 НКУ).
Следовательно, уплата НДФЛ налоговым агентом за физических лиц, находящихся в трудовых или гражданско-правовых правоотношениях с обособленным подразделением, должна осуществляться по местонахождению такого обособленного подразделения.
В случае если подразделение является структурным, а не обособленным, НДФЛ уплачивается по местонахождению юридического лица — налогового агента.
Хозяйственно-правовой аспект
Прежде всего необходимо определить, что является обособленным подразделением, а что является структурным подразделением юридического лица.
НКУ в п.п. 14.1.30 п. 14.1 ст. 14 определяет обособленные подразделения в значении, определенном ГКУ.
Так, согласно ст. 95 ГКУ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее все или часть его функций. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица (ст. 95 ГКУ). Поэтому обособленными подразделениями являются филиал и представительство юридического лица.
Похожее определение содержится и в Законе № 755. Так, согласно ч. 1 ст. 1 указанного Закона обособленное подразделение юридического лица — это филиал, другое подразделение юридического лица, которое находится вне его местонахождения и производит продукцию, выполняет работы или операции, предоставляет услуги от имени юридического лица, или представительство, осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица.
Кстати, все сведения о юридическом лице, а также данные об обособленных подразделениях юридического лица заносятся в ЕГРПОУ (ч. 2 ст. 17 Закона № 755).
В то же время необходимо отметить, что предприятие может состоять из производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.), а также функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.). Функции, права и обязанности структурных подразделений предприятия определяются положениями о них, утверждаемыми в порядке, определенном уставом предприятия или другими учредительными документами (ч. 1 ст. 64 ХКУ).
Предприятие самостоятельно определяет свою организационную структуру, устанавливает численность работников и штатное расписание. Законодательством не предусмотрено ограничение по размещению структурных подразделений юридического лица.
Вместе с тем предприятие имеет право создавать филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, согласовывая вопрос о размещении таких подразделений предприятия с соответствующими органами местного самоуправления в установленном законодательством порядке.
Ниже приведем сравнительную характеристику в виде таблицы относительно сути обособленного подразделения и структурного подразделения.
| Обособленное подразделение | Структурное подразделение |
| Расположено вне местонахождения юридического лица (ч. 1, 2 ст. 95 ГКУ) | Может быть расположено как вне, так и по местонахождению юридического лица |
| Сведения об обособленном подразделении заносятся в ЕГРПОУ (ст. 28 Закона № 755) | Сведения о структурном подразделении не заносятся в ЕГРПОУ |
| Обособленное подразделение наделяется имуществом юридического лица (ч. 3 ст. 95 ГКУ) | Не наделяется имуществом юридического лица, а лишь может пользоваться таким имуществом |
| Имущество может выделяться на отдельный баланс обособленного подразделения, обязанного вести бухгалтерский учет, с последующим включением их показателей в финансовую отчетность предприятия (ч. 5 ст. 8 Закона № 996) | Имущество не может выделяться на отдельный баланс |
| Может открывать счета в банках (ч. 1 ст. 6 Закона № 2346) | Не может открывать счета |
| Может изготавливать собственные печати | Не имеет собственной печати |
| Обязательно утверждается положение об обособленном подразделении и руководителю выдается доверенность (ч. 3, 4 ст. 95 ГКУ) | Положение может не утверждаться, а доверенность — не выдаваться |
| Может быть уполномочено исчислять и уплачивать налоги | Не может быть уполномочено исчислять и уплачивать налоги |
| Филиалы осуществляют все или часть функций юридического лица, представительство осуществляет защиту интересов юридического лица (ч. 1, 2 ст. 95 ГКУ) | Функции, права и обязанности структурных подразделений предприятия определяются положениями о них (ч. 1 ст. 64 ХКУ) |
| Имеет свой идентификационный код | Не имеет идентификационного кода |
По мнению Госкомпредпринимательства, юридическое лицо может создавать за пределами своего местонахождения как обособленные подразделения (филиалы, представительства), так и структурные подразделения, не имеющие признаков обособленных подразделений (участка, цеха, отдела). Вместе с тем подразделениям, размещенным на значительном расстоянии от руководящего органа юридического лица, целесообразно предоставлять определенную самостоятельность, иначе возникает некоторая сложность в организации документооборота юридического лица и решении других безотлагательных задач. Поэтому, как правило, подразделения, расположенные на территории другой административно-территориальной единицы, являются обособленными подразделениями и действуют на основании утвержденных о них положений (письмо от 03.03.2011 г. № 2340).
К тому же напомним, что правовой порядок в Украине основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть заставлен делать то, что не предусмотрено законодательством (ч. 1 ст. 19 Конституции).
Исходя из изложенного, предприятие самостоятельно выбирает, какие подразделения ему создавать — структурные или обособленные. Однако при таком выборе необходимо учитывать отличия между этими видами подразделений, чтобы избежать дальнейших споров с ГНИ.
Так, если предприятие решило создать структурное подразделение вне местонахождения этого юридического лица, то необходимо учитывать следующее: в решении о создании и положении четко отметить, что подразделение является структурным, а не обособленным, не имеет прав обособленного подразделения, не наделяется отдельным имуществом, не имеет права представительства интересов юридического лица либо заключения сделок от его имени (таким правом при необходимости лучше наделить отдельных работников персонально), не является плательщиком налогов и не уполномочено уплачивать налоги, не имеет отдельного баланса и собственной печати.
Судебная практика
Однако, как известно, позиция ГНС не всегда совпадает с нормами законодательства и здравым смыслом. Поэтому могут возникнуть ситуации с доначислением ГНИ налога на доходы физических лиц, уплаченных не в тот местный бюджет.
Конечно, главным аргументом об обжаловании таких налоговых уведомлений-решений должно быть то, что подразделение является не обособленным (филиалом или представительством), а структурным.
Все чаще на практике причиной возникновения конфликтных ситуаций между юрлицом и налоговиками является ссылка на то, что его подразделение является структурным, поэтому уплата НДФЛ налоговым агентом происходит по его местонахождению.
Приведем пример из жизни. Коллегия судей не приняла доводы апеллянта (ГНИ) и соглашается с выводом суда первой инстанции, что наличие нарушений норм Закона № 755 о нерегистрации производственного шахтного комплекса в качестве обособленного подразделения не является предметом рассмотрения по административному делу о взыскании налога на доходы физических лиц. Создание обособленного подразделения является правом юридического лица, а не его обязанностью, как на это указывает истец. Поэтому в иске ГНИ было отказано (определение Донецкого апелляционного административного суда от 20.04.2011 г. по делу № 2а-9415/10/1270 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/15105501).
Также существует позиция административных судов, что уплата налога на доходы физических лиц не в тот бюджет не влечет за собой штрафных санкций для плательщика налога.
Анализируя судебную практику, автор приводит следующую позицию по решению таких споров. Так, законодательством не предусмотрено начисление НДФЛ, если он уже уплачен в полном объеме, а также не предусмотрены основания для применения штрафных санкций за перечисление налога не в тот бюджет, что свидетельствует о соблюдении истцом за указанный период норм налогового законодательства. Также отсутствует такое основание, как определение суммы налогового обязательства в случае уплаты налога в полном размере, но не по назначению. Поскольку налог был уплачен, что подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами, коллегия судей считает правильным вывод суда первой инстанции, что НДФЛ не может перечисляться дважды, если он уже уплачен (определение Киевского апелляционного административного суда от 21.12.2010 г. по делу № 2-а-3441/09/0270 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/13368751, определение Киевского апелляционного административного суда от 09.11.2010 г. по делу № 2-а-3445/09/0270 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/12333316).
Выводы
1. Таким образом, уплата НДФЛ налоговым агентом за физических лиц, находящихся в трудовых или гражданско-правовых правоотношениях с обособленным подразделением, должна осуществляться по местонахождению такого обособленного подразделения.
В случае если подразделение является структурным, а не обособленным, то НДФЛ уплачивается по местонахождению юридического лица — налогового агента.
2. Предприятие самостоятельно выбирает, какие подразделения ему создавать — структурные или обособленные. Создание обособленного подразделения является правом юридического лица, а не его обязанностью.
3. Законодательством не предусмотрено начисление НДФЛ, если он уже уплачен в полном объеме, а также не предусмотрены основания для применения штрафных санкций за перечисление налога не в тот бюджет.
