Структурні та відокремлені підрозділи:
сплата ПДФО
Володимир Лежнін, юрист, м. Харків
(e-mail: firm_law@ukr.net)
Розвиток будівельного підприємства неодмінно призводить до розширення ринків збуту, в тому числі і в інших населених пунктах. Також з метою оптимізації витрат (на оренду) різні функціональні підрозділи юридичної особи можуть знаходитися у різних населених пунктах (головний офіс — у центрі міста, склади, стоянки тощо — за межами міста тощо). У зв’язку з такою структурою, постає питання про місце обліку, подання звітності та сплату податків, що виникають з діяльності такого підрозділу. Зокрема, у цій статті йтиметься про місце сплати податку на доходи фізичних осіб — податковими агентами, від яких ця фізична особа отримує доходи.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Конституція — Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.03.2003 р. № 436-IV.
Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.04.2003 р. № 755-IV.
Закон № 2346 — Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-III.
Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.
Лист від 03.03.2011 р. № 2340 — лист Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва «Щодо правочинності створення юридичною особою структурних підрозділів поза його місцезнаходженням» від 03.03.2011 р. № 2340.
Податковий аспект
Відповідно до п.п. 168.4.1 п. 168.4 ст. 168 ПКУ, податок на доходи фізичних осіб (далі— ПДФО), утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з БКУ.
Аналізуючи норми п. 168.4 ПКУ, виділимо принцип сплати ПДФО:
1) сплачується (перераховується) він податковим агентом — юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) чи представництвом нерезидента — юридичної особи, зараховується до відповідного бюджету за їх місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що виплачуються фізичній особі (ч. 2 ст. 64 БКУ);
2) якщо юридична особа має філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що розташовані на території іншої територіальної громади, ніж така юридична особа, а також відокремлені підрозділи, яким в установленому порядку надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку, то сплата ПДФО здійснюється за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу (п.п. 168.4.2 п. 168.4 ст. 168 ПКУ).
Отже, сплата ПДФО податковим агентом за фізичних осіб, що перебувають у трудових або цивільно-правових правовідносинах із відокремленим підрозділом, повинна здійснюватися за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
У разі ж якщо підрозділ є структурним, а не відокремленим — ПДФО сплачується за місцезнаходженням юридичної особи — податкового агенту.
Господарсько-правовий аспект
Перш за все необхідно визначити, що є відокремленим підрозділом, а що є структурним підрозділом юридичної особи.
ПКУ у п. п 14.1.30 п. 14.1 ст. 14 визначає відокремлені підрозділи — у значенні, визначеному ЦКУ.
Так, згідно зі ст. 95 ЦКУ філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій. Представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи (ст. 95 ЦКУ). Тож відокремленими підрозділами є філія та представництво юридичної особи.
Схоже визначення міститься і в Законі № 755. Так, згідно з ч. 1 ст. 1 вказаного Закону відокремлений підрозділ юридичної особи — це філія, інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.
До речі, всі відомості щодо юридичної особи, а також дані про відокремлені підрозділи юридичної особи заносяться до ЄДРПОУ (ч. 2 ст. 17 Закону № 755).
У той же час, слід відмітити, що підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). Функції, права та обов'язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами (ч. 1 ст. 64 ГКУ).
Підприємство самостійно визначає свою організаційну структуру, встановлює чисельність працівників і штатний розклад. Законодавством не передбачено обмеження щодо розміщення структурних підрозділів юридичної особи.
Разом з тим підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку.
Нижче наведемо порівняльну характеристику у вигляді таблиці стосовно суті відокремленого підрозділу та структурного підрозділу:
| Відокремлений підрозділ | Структурний підрозділ |
| Розташований поза місцезнаходженням юридичної особи (ч. 1, 2 ст. 95 ЦКУ) | Може бути розташований як поза, так і за місцезнаходження юридичної особи. |
| Відомості про відокремлений підрозділ заносяться | Відомості про структурний підрозділ не заносяться |
| Відокремлений підрозділ наділяється майном юридичної особи (ч. 3 ст. 95 ЦКУ) | Не наділяється майном юридичної особи, а лише може користуватися таким майном |
| Майно може виділятися на окремий баланс відокремленого підрозділу, який зобов'язаний вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства (ч. 5 ст. 8 Закону № 996) | Майно не може виділятися на окремий баланс |
| Можуть відкривати рахунки в банках (ч. 1 ст. 6 Закону № 2346) | Не можуть відкривати рахунки |
| Можуть виготовляти власні печатки | Не має власної печатки |
| Обов’язково затверджується положення про відокремлений підрозділ та керівнику видається довіреність (ч. 3, 4 ст. 95 ЦКУ). | Положення може не затверджуватися, а довіреність не видаватися |
| Можуть бути уповноважені обчислювати та сплачувати податки. | Не можуть бути уповноважені обчислювати та сплачувати податки |
| Філії здійснюють усі або частину функцій юридичної особи, представництво здійснює захист інтересів юридичної особи (ч. 1, 2 ст. 95 ЦКУ) | Функції, права та обов'язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них (ч. 1 ст. 64 ГКУ) |
| Має свій ідентифікаційний код | Не має ідентифікаційного коду |
На думку Держкомпідприємництва, юридична особа може створювати за межами свого місцезнаходження як відокремлені підрозділи (філії, представництва), так і структурні підрозділи, що не мають ознак відокремлених підрозділів (ділянки, цеху, відділи). Разом з тим підрозділам, розміщеним на значній відстані від керівного органу юридичної особи, доцільно надавати певну самостійність, інакше виникає певна складність в організації документообігу юридичної особи та вирішенні інших невідкладних завдань. Тому, як правило, підрозділи, розміщені на території іншої адміністративно-територіальної одиниці, є відокремленими підрозділами і діють на основі затверджених про них положень (лист від 03.03.2011 р. № 2340).
До того ж нагадаємо, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством (ч. 1 ст. 19 Конституції).
Виходячи із викладеного, підприємство самостійно обирає, які підрозділи йому створювати — структурні або відокремлені. Однак при такому виборі необхідно враховувати відмінності між цими видами підрозділів, щоб уникнути подальших спорів з ДПІ.
Так, якщо підприємство вирішило створити структурний підрозділ поза місцезнаходженням цієї юридичної особи, то необхідно враховувати наступне: у рішенні про створення та положенні чітко зазначити, що підрозділ є структурним, а не відокремленим, не має прав відокремленого підрозділу, не наділяється окремим майном, не має права представництва інтересів юридичної особи чи укладення правочинів від її імені (таким право за необхідності краще наділити окремих працівників персонально), не є платником податків та не уповноважено сплачувати податки, не має окремого балансу та власної печатки.
Судова практика
Однак, як відомо, позиція ДПС не завжди співпадає із нормами законодавства та здорового глузду. Тому можуть виникнути ситуації донарахування ДПІ податку на доходи фізичних осіб сплачених не до того місцевого бюджету.
Звісно, головним аргументом щодо оскарження таких податкових повідомлень-рішень має бути те, що підрозділ є не відокремленим (філією або представництвом), а структурним.
Усе частіше на практиці причиною для виникнення конфліктних ситуацій між юрособою та податківцями є посилання на те, що її підрозділ є структурним, а тому сплата ПДФО податковим агентом відбувається за його місцезнаходженням.
Так, наведемо приклад із життя. Колегія суддів не прийняла доводи апелянта (ДПІ) та погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявність порушень норм Закону № 755 щодо нереєстрації виробничого шахтного комплексу відокремленим підрозділом не є предметом розгляду у адміністративній справі про стягнення податку на доходи фізичних осіб. Створення відокремленого підрозділу є правом юридичної особи, а не її обов’язком, як про це зазначає позивач. Тому у позові ДПІ було відмовлено (ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 20.04.2011 р. у справі № 2а-9415/10/1270 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/15105501).
Також існує позиція адміністративних судів, що сплата податку на доходи фізичних осіб не у той бюджет не спричиняє штрафних санкцій для платника податку.
Аналізуючи судову практику, автор наводить наступну позицію щодо вирішення таких спорів. Так, законодавством не передбачено нарахування ПДФО, якщо він вже сплачений у повному обсязі, а також не передбачено підстав для застосування штрафних санкцій за перерахування податку не в той бюджет, що свідчить про дотримання позивачем за вказаний період норм податкового законодавства. Також відсутня така підстава, як визначення суми податкового зобов’язання у разі сплати податку у повному розмірі, але не за призначенням. Оскільки податок був сплачений, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що ПДФО не може перераховуватись двічі, у випадку, якщо він уже сплачений (ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2010 р. у справі № 2-а-3441/09/0270 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/13368751, ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2010 р. у справі № 2-а-3445/09/0270 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/12333316).
Висновки
1. Таким чином, сплата ПДФО податковим агентом за фізичних осіб, що перебувають у трудових або цивільно-правових правовідносинах із відокремленим підрозділом, повинна здійснюватися за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
У разі ж якщо підрозділ є структурним, а не відокремленим, то ПДФО сплачується за місцезнаходженням юридичної особи — податкового агенту.
2. Підприємство самостійно обирає, які підрозділи йому створювати — структурні або відокремлені. Створення відокремленого підрозділу є правом юридичної особи, а не її обов’язком.
3. Законодавством не передбачено нарахування ПДФО, якщо він вже сплачений у повному обсязі, а також не передбачено підстав для застосування штрафних санкцій за перерахування податку не в той бюджет.
