О применении штрафных санкций за нарушение норм НКУ
<…>
Утверждена приказом ГНС Украины от 06.07.2012 г. № 592
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины
Отношения в сфере взимания налогов и сборов, порядок их администрирования, круг субъектов налоговых правоотношений и ответственность за нарушение налогового законодательства определяются Налоговым кодексом Украины (далее — Кодекс).
Согласно статье 6 Конституции Украины органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных Конституцией рамках и в соответствии с законами Украины.
Органы государственной власти, их должностные лица в соответствии со статьей 19 Конституции Украины обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.
Статьей 58 Конституции Украины определено: «Законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.
Никто не может отвечать за деяния, которые на время их совершения не признавались законом как правонарушения» .
Суть обратного действия нормативно-правовых актов во времени заключается в том, что их юридическая обязательность распространяется на правоотношения, возникшие до вступления этих нормативно-правовых актов в силу.
Положениями статей 8, 58, 92, 152, пункта 1 раздела XV «Переходные положения» Конституции Украины установлено, что исключительно законами Украины о налогообложении определяются события и факты и устанавливается ответственность за их нарушение. Соответственно и обратное действие во времени реализуется через налоговые законы в случаях, когда они отменяют или смягчают ответственность лица.
Начиная с 01.01.2011, полномочия, основания и способ действия органов государственной налоговой службы и их должностных лиц, права, обязанности и ответственность налогоплательщиков определены Кодексом (далее — Кодекс).
К налоговому законодательству (п. 3.1 ст. 3 Кодекса) относится Конституция Украины; Налоговый и Таможенный кодексы; другие законы по вопросам таможенного дела в части регулирования правоотношений, возникающих в связи с обложением ввозной или вывозной таможенной пошлиной операций по перемещению товаров через таможенную границу Украины (далее — законы по вопросам таможенного дела); действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и которые регулируют вопросы налогообложения; нормативно-правовые акты, принятые на основании и во исполнение Кодекса, и законы по вопросам таможенного дела; решения Верховной Рады Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам местных налогов и сборов, принятые по правилам, установленным Кодексом.
Следовательно, Кодекс — это кодифицированный законодательный акт, регулирующий сферу налоговых правоотношений, содержащую согласованные нормы, связанные с начислением и уплатой налогов, и обеспечивающий комплексное урегулирование вопросов, связанных с налогообложением.
Кодекс не предусматривает наличие каких-либо других законов по вопросам налогообложения, поскольку все вопросы об основных принципах определения субъектов правовых отношений, их права и обязанности, перечень налогов и сборов, составляющих систему налогообложения, объектов и базы налогообложения, размеры налоговых ставок, порядок ведения налогового учета, обеспечения выполнения налоговых обязательств и мера ответственности за нарушение в сфере налогообложения предусмотрены данным актом.
Поскольку на момент вступления в силу Кодекса не все законы Украины по вопросам налогообложения отменены, то для урегулирования их применения пунктом 3 подраздела 10 «Иные переходные положения» Кодекса предусмотрена временная переходная норма, связывающая действие данных законов с Кодексом.
До 01.01.2011 принципы построения системы налогообложения в Украине, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность плательщиков определялись Законом Украины от 25 июня 1991 года № 1251-XII «О системе налогообложения» (далее — Закон № 1251, утратил силу с 01.01.2011), статьей 1 которого законы, регулирующие сферу налоговых правоотношений, определены как законы о налогообложении (то есть законы Украины «О налогообложении прибыли предприятий», «О налоге на добавленную стоимость» и т.п.).
Пунктом 113.3 ст. 113 Кодекса установлено, что штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и размерах, установленных этим Кодексом и другими законами Украины.
Применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), не предусмотренных этим Кодексом и другими законами Украины, не разрешается.
Следовательно, налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением норм законов по вопросам налогообложения, действующим до 01.01.2011 . Штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм таких законов применяются в порядке и размерах, установленных Кодексом и другими законами Украины, действующими на момент применения санкций.
В соответствии со ст. 58 Конституции Украины и Решением Конституционного Суда Украины от 09.02.99 № 1-рп/99, если событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011, и это же событие, факт определяются в новом законодательном акте как правонарушение, за совершение которого применяется юридическая ответственность, и эта ответственность смягчает или отменяет ответственность лица, то в таком случае применяются нормы нового законодательного акта.
Если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011, а в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность не применяется .
Если налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011, событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то применяется ответственность, действующая на момент ее применения.
В связи с утратой действия Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и введением в действие Кодекса, за нарушения, совершенные налогоплательщиками до его вступления в силу, по результатам проверок, проведенных с 01.01.2011, применяются санкции и пеня, предусмотренные Кодексом.
При этом необходимо учитывать предписания пп. 4.1.2 ст. 4 Кодекса о равенстве всех плательщиков перед законом, недопущении любых проявлений налоговой дискриминации — обеспечении одинакового подхода ко всем налогоплательщикам независимо от социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала.
Кроме того, при применении санкций за нарушение налогового законодательства необходимо учитывать требования пунктов 5—7, 11 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» Кодекса.
Вопрос 1 . Какой термин следует понимать под понятием «на протяжении года» при применении штрафных (финансовых) санкций согласно положениям Кодекса, в том числе и пункту 120.1 статьи 120 Кодекса?
Ответ . Так, статьей 120 Кодекса предусмотрено, что неподача или несвоевременная подача налогоплательщиком или другими лицами, обязанными насчитывать и уплачивать налоги, сборы, налоговых деклараций (расчетов) влечет за собой наложение штрафа в размере 170 гривень за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу.
Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому на протяжении года был применен штраф за такое нарушение, влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 гривень за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу.
То есть повторным нарушением, за которое предусмотрен штраф в размере 1020 гривень согласно пункту 120.1 статьи 120 Кодекса , будет несвоевременная подача налоговой декларации (расчета) налогоплательщиком независимо от вида налога, за которую к такому плательщику на протяжении года уже был применен штраф за неподачу (несвоевременную подачу) налоговой декларации (расчета) и в период до одного года (до 365 или 366 дней — для високосного года) вынесено налоговое уведомление-решение.
Следовательно, статья 120 Кодекса не привязывает понятие «календарный год» к возможности применения повторного штрафа.
При полном или частичном отсутствии норм, регулирующих определенные общественные отношения, можно применить аналогию закона, то есть решение дела или отдельного юридического вопроса на основе правовой нормы, которая может распространяться на похожие случаи.
Следует отметить, что применение аналогии запрещается, если она прямо запрещена законом или если закон связывает наступление юридических последствий с наличием конкретных норм.
В соответствии со статьей 35 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КУоАП)
обстоятельством, обременяющим ответственность за административное правонарушение, является повторное на протяжении года совершение однородного правонарушения, за которое лицо уже было подвергнуто административному взысканию; совершение правонарушения лицом, ранее совершившим преступление.
Статьей 39 КУоАП установлено: если лицо, подвергнутое административному взысканию, на протяжении года со дня истечения выполнения взыскания не совершило нового административного правонарушения, то это лицо считается таким, которое не было подвергнуто административному взысканию.
Следовательно, для определения повторности правонарушения в соответствии с частью второй пункта 120.1 статьи 120 Кодекса отсчет 365 дней (для високосного года — 366 дней) начинается с даты вынесения органом государственной налоговой службы налогового уведомления-решения.
Вопрос 2 . За какие нарушения Кодекса не применяются штрафные санкции к плательщикам налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса?
Ответ . В соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса к плательщикам налога на прибыль предприятий и налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II — IV календарных кварталах 2011 года финансовые санкции не применяются.
Эта норма Переходных положений Кодекса предусматривает освобождение от финансовой ответственности двух категорий налогоплательщиков :
1) плательщиков налога на прибыль предприятий;
2) налогоплательщиков, перешедших на общую систему налогообложения, то есть лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения.
Установленное Переходными положениями Кодекса освобождение от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль (первой категории лиц, указанных в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса) связано с пребыванием таких лиц в статусе плательщика этого налога.
Правовые последствия пребывания лица в статусе плательщика налога на прибыль связаны именно с отношениями, возникающими в процессе взимания этого налога, а следовательно, финансовые санкции, от которых освобождаются плательщики налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса, могут касаться только налоговых правонарушений, совершенных лицами как плательщиками налога на прибыль, то есть нарушения правил взимания исключительно этого налога.
В то же время ответственность за нарушение других норм налогового законодательства, не связанных с взиманием налога на прибыль, применяется к налогоплательщикам на общих основаниях.
Пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса предусмотрено отдельное освобождение от ответственности в виде финансовых санкций лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения.
Указанное освобождение внедрено вместе с освобождением от ответственности других плательщиков налога на прибыль и не является тождественным ему, имеет самостоятельное правовое содержание. При этом такое содержание нельзя ограничивать освобождением прежних плательщиков единого налога только от финансовых санкций за нарушение правил взимания налога на прибыль.
Таким образом, лица, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения, на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса освобождаются от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II — IV кварталах 2011 года независимо от видов налогов, нормы по взиманию которых нарушены.
Вместе с тем освобождение, предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса, применяется только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу Кодекса. Поэтому указанное освобождение от финансовых санкций может быть распространено только на налогоплательщиков, перешедших на общую систему налогообложения после вступления в силу Кодекса, то есть начиная с 1 января 2011 года. Если лицо перешло на общую систему налогообложения до 1 января 2011 года, оно не подпадает под круг лиц, по которым внедрено освобождение от финансовых санкций, но если такое лицо является в то же время плательщиком налога на прибыль, то оно освобождается от финансовых санкций только за нарушение правил уплаты этого налога наравне с другими плательщиками налога на прибыль в соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса.
Вопрос 3 . К каким налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, не применяются штрафные санкции согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса по результатам деятельности во II — IV календарных кварталах 2011 года?
Ответ . Установленное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса освобождение от финансовых санкций распространяется на лиц, перешедших на общую систему налогообложения. По содержанию законодательной нормы такой переход должен быть следствием целенаправленного волеизъявления налогоплательщика, совершенного предусмотренным законодательством способом. Такими способами являются подача соответствующего заявления плательщиком единого налога, а также неполучение свидетельства плательщика единого налога на следующий календарный год.
Потерю права находиться на упрощенной системе налогообложения плательщиком единого налога необходимо отличать от перехода на общую систему налогообложения. Такая потеря имеет место в случае нарушения плательщиком единого налога обязательных условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, в частности в случае превышения им предельного размера выручки, установленного для плательщиков единого налога Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».
При наличии обстоятельств, указывающих на потерю права пребывания лица на упрощенной системе налогообложения, такое лицо несет ответственность на общих основаниях .
Заместитель директора Департамента
— начальник юридического управления
В. Верниченко
КОММЕНТАРИЙ
В данной Обобщающей налоговой консультации ГНСУ ответила на те же вопросы, которые рассматривались ею уже ранее (см. письма ГНАУ от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035, ГНСУ от 05.04.2012 г. № 9993/7/15-1417). Между тем по некоторым моментам позиция налоговиков изменилась.
1. Нарушения, допущенные в период до 01.01.2011 г. В этой части выводы налоговиков созвучны выводам письма ГНАУ от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035. В частности, касаемо вопроса применения штрафных санкций по правонарушениям, которые были допущены до вступления в силу Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), но выявлены после этой даты (налоговые уведомления-решения по которым приняты после 01.01.2011 г.), налоговики пришли к таким заключениям:
— если за нарушения, допущенные в данный период, не была предусмотрена ответственность Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181), то штрафы налагаться не должны. В письме ГНАУ от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131 в качестве примера таких новых правонарушений налоговики указали, в частности, следующее: завышение задекларированной суммы отрицательного значения НДС; завышение заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС, которая на момент проверки не возмещена;
— если же за допущенные в указанный период нарушения была предусмотрена ответственность Законом № 2181, то штрафы налагаются по нормам НКУ (независимо от того, в меньшем или большем размере в сравнении с Законом № 2181 в НКУ установлен размер санкций за соответствующие нарушения). После внесения изменений в подраздел 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ этот вывод соответствует нормам его п. 11, в соответствии с которым: «Штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующих на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела)».
2. Повторность нарушения . Как и в письме ГНСУ от 05.04.2012 г. № 9993/7/15-1417, в Обобщающей налоговой консультации налоговики пришли к выводу, что для определения повторности правонарушения в соответствии с ч. 2 п. 120.1 НКУ календарный год не используется. Отсчет «повторности» проводится так: анализируется, прошло с даты вынесения органом ГНС налогового уведомления-решения 365 дней (для високосного года — 366 дней) или нет. Обратите внимание: «стартовая» точка начинается не с момента совершения правонарушения, а с даты принятия соответствующего уведомления-решения. Если с указанной даты не прошло 365 (366) дней — нарушение квалифицируется как повторное, в обратной ситуации оно считается первичным.
При этом повторным нарушением, за которое предусмотрен штраф в размере 1020 грн. согласно п. 120.1 НКУ, является несвоевременное представление налоговой декларации (расчета) налогоплательщиком независимо от вида налога, по которому к нему в течение года уже был применен штраф за такое нарушение. К примеру, повторным нарушением будет считаться неподача Налоговой декларации по налогу на прибыль, если ранее налогоплательщик не предоставил, скажем, в течение указанного периода Налоговую декларацию по НДС. Однако анализируются однотипные нарушения: т. е. в рассмотренном случае нарушения именно в части непредоставления какой-либо декларации.
В то же время необходимо учесть, что применительно к неподаче Налоговой декларации по налогу на прибыль за нарушения, совершенные во II — IV кварталах 2011 г., штрафы применяться не должны (п. 6 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ), что подтвердила и ГНСУ в письме от 05.04.2012 г. № 9993/7/15-1417. А к остальным плательщикам штрафные санкции за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение (п. 6 подразд. 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ).
Вместе с тем, по всей видимости, при штрафовании за нарушения, допущенные плательщиками налога на прибыль в части неподачи Налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2012 г., налоговики будут анализировать, выносилось ли налоговое уведомление-решение касаемо наложения штрафов за факт неподачи таким плательщиком декларации по любому налогу за последние 365 дней. И если такое уведомление-решение было вынесено (пусть даже и в части наложения штрафа в размере 1 грн.), то штраф за неподачу будет применяться в повышенном размере (1020 грн.). Аналогичные действия будут проводиться и при определении штрафа за неподачу деклараций по другим налогам.
3. Порядок применения штрафных санкций согласно п. 6 подраздела 10 раздела XX НКУ по результатам деятельности во ІІ — IV календарных кварталах 2011 года. В этой части налоговики изменили свою либеральную позицию, изложенную в письме ГНСУ от 05.04.2012 г. № 9993/7/15-1417. В нем налоговики пришли к выводу, что освобождение от ответственности по указанной норме распространяется на штрафы за любые нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во II — IV кварталах 2011 года с учетом норм ст. 3 НКУ. Такая трактовка позволяла заключить, что финсанкции не должны налагаться за нарушения по любым налогам, допущенным в указанный период плательщиками налога на прибыль.
Впоследствии свою позицию по данному вопросу изложил ВАдСУ в письме от 04.05.2012 г. № 1197/12/13-12 «Относительно применения пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины». И поскольку подход ВАдСУ был более фискален, налоговики его приняли «к сведению», изложив в Обобщающей налоговой консультации.
Итак, по мнению данных органов, порядок применения «освобождающей» нормы п. 6 подраздела 10 раздела XX НКУ зависит от статуса плательщика налога. В частности:
— для плательщиков налога на прибыль освобождение от штрафов распространяется только на нарушения, допущенные применительно к налогу на прибыль. Так эту норму преимущественно интерпретировали судебные инстанции и ранее (см. постановления Донецкого окружного админсуда от 28.11.11 г. по делу № 2а/0570/19264/2011, от 01.12.2011 г. по делу № 2а/0570/20828/2011, Луганского окружного админсуда от 21.12.11 г. по делу № 2а-10791/11/1270, определение Донецкого апелляционного админсуда от 18.01.12 г. по делу № 2а/0570/19264/2011). Аналогичные правила применяются и к тем лицам, которые перешли с упрощенной на общую систему налогообложения до 01.01.2012 г.;
— для юридических и физических лиц, которые перешли с упрощенной на общую систему налогообложения после 01.01.2012 г., освобождение от финансовых санкций действует независимо от вида налога, по которому было допущено нарушение. Эту либеральную трактовку (пусть даже и не вполне соответствующую системному прочтению законодательства) можно было бы поприветствовать, если бы не наличие особых положений для одной из категорий «упрощенцев».
Так, вслед за ВАдСУ налоговики пришли к выводу, что если указанные лица перешли на общую систему налогообложения по причине наличия обстоятельств, свидетельствующих о потере права их пребывания на упрощенной системе (в частности, при превышении предельного объема выручки), они несут ответственность на общих основаниях, т. е. вообще не освобождаются от штрафования по нормам п. 6 подраздела 10 раздела XX НКУ.
Есть основания полагать, что эти выводы не соответствуют налоговому законодательству. Ведь в положениях п. 6 подраздела 10 раздела XX НКУ нет никаких оговорок касаемо причин перехода на общую систему налогообложения: под них «попадают» любые плательщики единого налога, перешедшие на общую систему. Поэтому подход к освобождению от финсанкций любых «упрощенцев» должен быть одинаковым.
Кроме того, такое разграничение освобождения от штрафования в зависимости от состава лиц «надуманно», поскольку по смыслу в положениях п. 6 подраздела 10 раздела XX НКУ имеются в виду нарушения, допущенные любыми плательщиками налога на прибыль в исчислении этого налога по результатам деятельности во II — IV календарных кварталах 2011 года.
В то же время, учитывая то, что аналогичной позиции придерживается и ВАдСУ, на практике штрафные санкции будут применяться в изложенном порядке.
Влада Карпова
