Щодо застосування штрафних санкцій за порушення норм ПКУ
<…>
Затверджено наказом ДПС України від 06.07.2012 р. № 592
Узагальнююча податкова консультація з окремих питань застосування штрафних санкцій за порушення норм Податкового кодексу України
Відносини у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, коло суб’єктів податкових правовідносин та відповідальність за порушення податкового законодавства визначаються Податковим кодексом України (далі — Кодекс).
Згідно зі статтею 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах та відповідно до законів України.
Органи державної влади, їх посадові особи відповідно до статті 19 Конституції України зобов’язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 58 Конституції України визначено: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.
Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення» .
Суть зворотної дії нормативно-правових актів у часі полягає в тому, що їх юридична обов’язковість поширюється на правовідносини, які виникли до набрання цими нормативно-правовими актами чинності.
Положеннями статей 8, 58, 92, 152, пункту 1 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України встановлено, що виключно законами України про оподаткування визначаються події та факти і встановлюється відповідальність за їх порушення. Відповідно і зворотна дія у часі реалізується через податкові закони у випадках, коли вони скасовують або пом’якшують відповідальність особи.
Починаючи з 01.01.2011 р., повноваження, підстави та спосіб дії органів державної податкової служби та їх посадових осіб, права, обов’язки та відповідальність платників податків визначені Кодексом (далі — Кодекс).
До податкового законодавства (п. 3.1 ст. 3 Кодексу) належать Конституція України; Податковий та Митний кодекси; інші закони з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі — закони з питань митної справи); чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і які регулюють питання оподаткування; нормативно-правові акти, прийняті на підставі та на виконання Кодексу та закони з питань митної справи; рішення Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийняті за правилами, встановленими Кодексом.
Отже, Кодекс — це кодифікований законодавчий акт, яким регулюється сфера податкових правовідносин, що містить узгоджені норми, пов’язані з нарахуванням та сплатою податків, та забезпечує комплексне врегулювання питань, пов’язаних з оподаткуванням.
Кодекс не передбачає наявність будь-яких інших законів з питань оподаткування, оскільки всі питання щодо основних засад визначення суб’єктів правових відносин, їх права і обов’язки, перелік податків і зборів, що становлять систему оподаткування, об’єктів та бази оподаткування, розміри податкових ставок, порядок ведення податкового обліку, забезпечення виконання податкових зобов’язань та міра відповідальності за порушення у сфері оподаткування передбачені цим актом.
Оскільки на момент набрання чинності Кодексом не всі закони України з питань оподаткування скасовані, то для врегулювання їх застосування пунктом 3 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Кодексу передбачена тимчасова перехідна норма, яка пов’язує дію цих законів з Кодексом.
До 01.01.2011 р. принципи побудови системи оподаткування в Україні, податки і збори (обов’язкові платежі) до бюджетів та державних цільових фондів, а також права, обов’язки і відповідальність платників, визначались Законом України від 25 червня 1991 року № 1251-XII «Про систему оподаткування» (далі — Закон № 1251, втратив чинність з 01.01.2011), статтею 1 якого закони, що регулюють сферу податкових правовідносин, визначені як закони про оподаткування (тобто закони України «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок на додану вартість» тощо).
Пунктом 113.3 ст. 113 Кодексу встановлено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються у порядку та розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.
Отже, податкові органи здійснюють контроль за дотриманням норм законів з питань оподаткування, чинними до 01.01.2011 р. Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм таких законів застосовуються у порядку та розмірах, встановлених Кодексом та іншими законами України, чинними на момент застосування санкцій.
Відповідно до ст. 58 Конституції України та Рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 № 1-рп/99, якщо подія, факт визначались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., і ця ж подія, факт визначаються в новому законодавчому акті як правопорушення , за вчинення якого застосовується юридична відповідальність, і ця відповідальність пом’якшує або скасовує відповідальність особи, то у такому разі застосовуються норми нового законодавчого акта.
Якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., а в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то у такому разі юридична відповідальність не застосовується.
Якщо податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична відповідальність, і в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то застосовується відповідальність, яка є чинною на момент її застосування.
У зв’язку із втратою чинності Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» і введенням у дію Кодексу, за порушення, вчинені платниками податків до набрання ним чинності, за результатами перевірок, проведених з 01.01.2011 р., застосовуються санкції та пеня, передбачені Кодексом.
При цьому необхідно враховувати приписи п.п. 4.1.2 ст. 4 Кодексу щодо рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Крім того, при застосуванні санкцій за порушення податкового законодавства необхідно враховувати вимоги пунктів 5 — 7, 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Питання 1: Який строк слід розуміти під поняттям «протягом року» при застосуванні штрафних (фінансових санкцій) згідно з положеннями Кодексу, у тому числі і пункту 120.1 статті 120 Кодексу?
Так, статтею 120 Кодексу передбачено, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов’язаними нараховувати та сплачувати податки, збори, податкових декларацій (розрахунків) тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Тобто, повторним порушенням, за яке передбачено штраф у розмірі 1020 гривень згідно із пунктом 120.1 статті 120 Кодексу, буде несвоєчасне подання податкової декларації (розрахунку) платником податків незалежно від виду податку, за яке до такого платника протягом року вже було застосовано штраф за неподання (несвоєчасне подання) податкової декларації (розрахунку) та у період до одного року (до 365 або 366 днів — для високосного року) винесено податкове повідомлення-рішення.
Отже, стаття 120 Кодексу не прив’язує термін «календарний рік» до можливості застосування повторного штрафу.
При повній або частковій відсутності норм, які регулюють певні суспільні відносини, можливо застосувати аналогію закону, тобто, рішення справи або окремого юридичного питання на основі правової норми, що може поширюватись на схожі випадки.
Слід зазначити, що застосування аналогії забороняється, якщо вона прямо заборонена законом чи якщо закон пов’язує настання юридичних наслідків з наявністю конкретних норм.
Відповідно до статті 35 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КУпАП) обставиною, що обтяжує відповідальність за адміністративне правопорушення, є повторне протягом року вчинення однорідного правопорушення, за яке особу вже було піддано адміністративному стягненню; вчинення правопорушення особою, яка раніше вчинила злочин.
Статтею 39 КУпАП встановлено: якщо особа, піддана адміністративному стягненню, протягом року з дня закінчення виконання стягнення не вчинила нового адміністративного правопорушення, то ця особа вважається такою, що не була піддана адміністративному стягненню.
Отже, для визначення повторності правопорушення відповідно до частини другої пункту 120.1 статті 120 Кодексу відлік 365 днів (для високосного року — 366 днів) починається з дати винесення органом державної податкової служби податкового повідомлення-рішення.
Питання 2: За які порушення Кодексу не застосовуються штрафні санкції до платників податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу?
Відповідно до пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у II — IV календарних кварталах 2011 року фінансові санкції не застосовуються.
Ця норма Перехідних положень Кодексу передбачає звільнення від фінансової відповідальності двох категорій платників податків:
1) платників податку на прибуток підприємств;
2) платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування.
Установлене Перехідними положеннями Кодексу звільнення від фінансових санкцій платників податку на прибуток (першої категорії осіб, зазначених у пункті 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу) пов’язане з перебуванням таких осіб у статусі платника цього податку.
Правові наслідки перебування особи у статусі платника податку на прибуток пов’язані саме з відносинами, що виникають у процесі справляння цього податку, а отже, фінансові санкції, від яких звільняються платники податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, можуть стосуватися лише податкових правопорушень, вчинених особами як платниками податку на прибуток, тобто порушення правил справляння виключно цього податку.
Водночас відповідальність за порушення інших норм податкового законодавства, які не пов’язані із справлянням податку на прибуток, застосовуються до платників податків на загальних підставах.
Пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу передбачено окреме звільнення від відповідальності у вигляді фінансових санкцій осіб, що раніше перебували на спрощеній системі оподаткування.
Зазначене звільнення впроваджене поряд із звільненням від відповідальності інших платників податку на прибуток, і не є тотожним йому, має самостійний правовий зміст. При цьому такий зміст не можна обмежувати звільненням колишніх платників єдиного податку лише від фінансових санкцій за порушення правил справляння податку на прибуток.
Таким чином, особи, які перейшли зі спрощеної на загальну систему оподаткування, на підставі пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу звільняються від фінансових санкцій за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у II — IV кварталі 2011 року незалежно від видів податків, норми щодо справляння яких порушені.
Водночас звільнення, передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, застосовується лише до правовідносин, які виникли після набрання чинності Кодексом. Тож зазначене звільнення від фінансових санкцій може бути поширене лише на тих платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування після набрання чинності Кодексом, тобто починаючи з 1 січня 2011 року. Якщо особа перейшла на загальну систему оподаткування до 1 січня 2011 року, вона не підпадає під коло осіб, щодо яких запроваджене звільнення від фінансових санкцій, але якщо така особа є водночас платником податку на прибуток, то вона звільняється від фінансових санкцій лише за порушення правил сплати цього податку нарівні з іншими платниками податку на прибуток відповідно до пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.
Питання 3: До яких платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, не застосовуються штрафні санкції згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу за наслідками діяльності у II— IV календарних кварталах 2011 року?
Установлене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу звільнення від фінансових санкцій поширюється на осіб, що перейшли на загальну систему оподаткування. За змістом законодавчої норми такий перехід має бути наслідком цілеспрямованого волевиявлення платника податків, вчиненого у передбачений законодавством спосіб. Такими способами є подача відповідної заяви платником єдиного податку, а також неотримання свідоцтва платника єдиного податку на наступний календарний рік.
Втрату права перебувати на спрощеній системі оподаткування платником єдиного податку необхідно відрізняти від переходу на загальну систему оподаткування. Така втрата має місце у випадку порушення платником єдиного податку обов’язкових умов перебування на спрощеній системі оподаткування, зокрема в разі перевищення ним граничного розміру виручки, встановленого для платників єдиного податку Указом Президента України від 3 липня 1998 року № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва».
За наявності обставин, що вказують на втрату права перебування особи на спрощеній системі оподаткування, така особа несе відповідальність на загальних підставах.
Заступник директора Департаменту —
начальник юридичного управління В. Верніченко
КОМЕНТАР
У цій Узагальнюючій податковій консультації ДПСУ відповіла на ті ж запитання, що розглядалися нею вже раніше (див. листи ДПАУ від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035, ДПСУ від 05.04.2012 р. № 9993/7/15-1417). Утім, щодо деяких моментів позиція податківців змінилася.
1. Порушення, допущені в період до 01.01.2011 р . У цій частині висновки податківців співпадають з висновками, зробленими в листі ДПАУ від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035. Зокрема, щодо питання застосування штрафних санкцій за правопорушення, які було допущено до набуття чинності Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), але виявлено після цієї дати (податкові повідомлення-рішення з яких прийнято після 01.01.2011 р.) податківці дійшли таких висновків:
— якщо за порушення, допущені в цей період, не було передбачено відповідальності Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181), то штрафи мають не накладатися. У листі ДПАУ від 14.02.2011 р. № 4091/7/23-4017/131 як приклад таких нових правопорушень податківці вказали, зокрема, таке: завищення задекларованої суми від’ємного значення ПДВ; завищення заявленої до відшкодування з бюджету суми ПДВ, яку на момент перевірки не відшкодували;
— якщо ж за допущені в зазначений період порушення було передбачено відповідальність Законом № 2181, то штрафи накладаються за нормами ПКУ (незалежно від того, у меншому чи більшому розмірі порівняно із Законом № 2181 у ПКУ встановлено розмір санкцій за відповідні порушення). Після внесення змін до підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ цей висновок відповідає нормам його п. 11, відповідно до якого: «Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу)».
2. Повторення порушення . Як і в листі ДПСУ від 05.04.2012 р. № 9993/7/15-1417, в Узагальнюючій податковій консультації податківці дійшли висновку, що для визначення повторення правопорушення відповідно до ч. 2 п. 120.1 ПКУ календарний рік не використовується. Відлік «повторення» проводиться так: аналізується, минуло з дати винесення органом ДПС податкового повідомлення-рішення 365 днів (для високосного року — 366 днів) чи ні. Зверніть увагу: точка відліку починається не з моменту здійснення правопорушення, а з дати прийняття відповідного повідомлення-рішення. Якщо із зазначеної дати не минуло 365 (366) днів — порушення кваліфікується як повторне, у протилежній ситуації воно вважається первинним.
При цьому повторним порушенням, за яке передбачено штраф у розмірі 1020 грн. згідно з п. 120.1 ПКУ, є несвоєчасне подання податкової декларації (розрахунку) платником податків незалежно від виду податку, за яким до нього протягом року вже було застосовано штраф за таке порушення. Наприклад, повторним порушенням вважатиметься неподання податкової декларації з податку на прибуток, якщо раніше платник податків не подав, скажімо, протягом зазначеного періоду податкову декларацію з ПДВ. Однак аналізуються однотипні порушення: тобто в розглянутому випадку порушення саме в частині неподання будь-якої декларації.
Водночас необхідно врахувати, що щодо неподання податкової декларації з податку на прибуток за порушення, здійснені в II—IV кварталах 2011 р., штрафи не мають застосуються (п. 6 підрозд. 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ), що підтвердила й ДПСУ в листі від 05.04.2012 р. № 9993/7/15-1417. А до таких платників штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються в розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення (п. 6 підрозд. 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).
Водночас, напевне, у разі штрафування за порушення, допущені платниками податку на прибуток в частині неподання податкової декларації з податку на прибуток за I квартал 2012 р., податківці аналізуватимуть, чи виносилося податкове повідомлення-рішення щодо накладення штрафів за факт неподання таким платником декларації з будь-якого податку за останніх 365 днів. І якщо таке повідомлення-рішення було винесене (нехай навіть і в частині накладення штрафу у розмірі 1 грн.), то штраф за неподання застосовуватиметься в підвищеному розмірі (1020 грн.). Аналогічні дії проводитимуться й у разі визначення штрафу за неподання декларацій з інших податків.
3. Порядок застосування штрафних санкцій згідно з п. 6 підрозділу 10 розділу XX ПКУ за результатами діяльності в ІІ—IV календарних кварталах 2011 року. У цій частині податківці змінили свою ліберальну позицію, викладену в листі ДПСУ від 05.04.2012 р. № 9993/7/15-1417. У ньому податківці дійшли висновку, що звільнення від відповідальності за зазначеною нормою поширюється на штрафи за будь-які порушення податкового законодавства за результатами діяльності в II—IV кварталах 2011 року з урахуванням норм ст. 3 ПКУ. Таке трактування дозволяло зробити висновок, що фінсанкції не мають накладатися за порушення з будь-яких податків, допущених у зазначений період платниками податку на прибуток.
Згодом свою позицію з цього питання виклав ВАдСУ в листі від 04.05.2012 р. № 1197/12/13-12 «Щодо застосування пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України». І оскільки підхід ВАдСУ був більш фіскальним, податківці його взяли «до відома», виклавши в Узагальнюючій податковій консультації.
Отже, на думку цих органів, порядок застосування норми п. 6 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, що «звільняє», залежить від статусу платника податку. Зокрема:
— для платників податку на прибуток звільнення від штрафів поширюється тільки на порушення, допущені щодо податку на прибуток. Так цю норму переважно інтерпретували судові інстанції й раніше (див. постанови Донецького окружного адмінсуду від 28.11.11 р. у справі № 2а/0570/19264/2011, від 01.12.2011 р. у справі № 2а/0570/20828/2011, Луганського окружного адмінсуду від 21.12.11 р. у справі № 2а-10791/11/1270, ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 18.01.12 р. у справі № 2а/0570/19264/2011). Аналогічні правила застосовуються й до тих осіб, які перейшли зі спрощеної на загальну систему оподаткування до 01.01.2012 р.;
— для юридичних та фізичних осіб, які перейшли зі спрощеної на загальну систему оподаткування після 01.01.2012 р., звільнення від фінансових санкцій діє незалежно від виду податку, з якого було допущено порушення. Це ліберальне трактування (нехай навіть і не цілком відповідне системному прочитанню законодавства) можна було б привітати, коли б не наявність особливих положень для однієї з категорій «спрощенців».
Так, услід за ВАДСУ податківці дійшли висновку, що якщо зазначені особи перейшли на загальну систему оподаткування внаслідок наявності обставин, що свідчать про втрату права їх перебування на спрощеній системі (зокрема, у разі перевищення граничного обсягу виручки), вони несуть відповідальність на загальних підставах, тобто взагалі не звільняються від штрафування за нормами п. 6 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.
Є підстави вважати, що ці висновки не відповідають податковому законодавству. Адже в положеннях п. 6 підрозділу 10 розділу XX ПКУ немає жодних застережень щодо причин переходу на загальну систему оподаткування: під них «потрапляють» будь-які платники єдиного податку, що перейшли на загальну систему. Тому підхід до звільнення від фінсанкцій будь-яких «спрощенців» має бути однаковим.
Крім того, таке розмежування звільнення від штрафування залежно від складу осіб «надумано», оскільки по суті в положеннях п. 6 підрозділу 10 розділу XX ПКУ маються на увазі порушення, допущені будь-якими платниками податку на прибуток в обчисленні цього податку за результатами діяльності в II—IV календарних кварталах 2011 року.
Водночас, ураховуючи те, що аналогічної позиції дотримується й ВАдСУ, на практиці штрафні санкції застосовуватимуться у зазначеному порядку.
Влада Карпова
