Операции с ценными бумагами на вторичном рынке
<…>
Утверждены приказом ГНС Украины от 05.07.2012 г. № 579
Обобщающая налоговая консультация о порядке обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на вторичном рынке
В консультации используются такие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Кодекс ;
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 № 1213, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.10.2011 под № 1215/19953 , — Декларация № 1213.
Налогообложение операций по торговле ценными бумагами и другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами осуществляется в соответствии с нормами пункта 153.8 статьи 153 Кодекса.
Для целей этого подпункта под термином «доходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения ценных бумаг или других, чем ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость каких-либо материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такой продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, погашаемая в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ценных бумаг или других, чем ценные бумаги, корпоративных прав, в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающая в связи с таким приобретением.
Плательщик налога ведет обособленный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и других, чем ценные бумаги, корпоративных прав, в том числе отдельный учет операций с ценными бумагами, приобретенными во время их размещения, повторной продажи эмитентом или в результате осуществления взноса в уставный капитал. При этом учет операций с акциями ведется вместе с другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами.
Если в течение отчетного периода доходы от продажи (обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения) каждого из отдельных видов ценных бумаг и других, чем ценные бумаги, корпоративных прав, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или других, чем ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.
Если в течение отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг и других, чем ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или других, чем ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 150 Кодекса.
В случае если плательщик налога выступает инвестором при первичном размещении ценных бумаг или следующей продаже собственных акций эмитентом, или в случае внесения средств в уставный капитал эмитента, то расходы, оплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.
Все другие расходы и доходы плательщика налога, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами и другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами, определенными пунктом 153.8 Кодекса, учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных этим Кодексом.
Вопрос . В каком налоговом периоде отражаются расходы по приобретению ценных бумаг на вторичном рынке?
Ответ . Расходы на приобретение ценных бумаг на вторичном рынке определяются в обособленном учете финансовых результатов от операций с ценными бумагами в том налоговом периоде, на который приходится их понесение (начисление) независимо от периода получения дохода от последующего отчуждения таких ценных бумаг.
Расходы на приобретение ценных бумаг в разрезе их отдельных видов отражаются в таблице 1 «Расчет финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами и другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами» Приложения ЦБ к Декларации № 1213.
Заместитель директора Департамента
налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей
Н. В. Хоцяновская
КОММЕНТАРИЙ
Мы уже обращали внимание на нормативную неурегулированность порядка отражения операций с ценными бумагами на вторичном рынке в статье « Использование векселей строительными предприятиями: правовые и учетные аспекты» // «СБ», 2012, № 10, с. 11. Напомним, что в положениях п. 153.8 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) порядок отражения финансовых результатов от приобретения и реализации ценных бумаг зависит от условий их приобретения. Вместе с тем в этой норме четко правила налогообложения сформулированы только касаемо операций, по которым лицо:
— выступает инвестором при первичном размещении ценных бумаг;
— выступает эмитентом при последующей продаже собственных акций;
— вносит средства в уставный капитал эмитента.
Тогда расходы, оплаченные (начисленные) таким лицом эмитенту ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от их отчуждения.
Поскольку условия относительно того, что расходы по конкретной ценной бумаге «привязываются» к факту ее продажи, распространяются только на эти исключительные случаи, остальные операции должны регламентироваться иными нормами. Проблему здесь породили законодатели, которые не привели данные нормы в п. 153.8 НКУ. Это привело к разночтениям на практике.
Вначале налоговики заняли позицию о том, что в любых операциях расходы по ценным бумагам возникают в периоде их реализации (см., в частности, письмо ГНАУ от 18.06.2011 г. № 11329/6/15-0516). В свое время независимые специалисты высказали свои возражения относительно такой трактовки. Кроме того, Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI были внесены уточняющие изменения в п. 153.8 НКУ. В результате в письме ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410 уже был сделан несколько иной вывод. Там налоговики разграничили налогообложение операций с ценными бумагами на первичном и вторичном рынке.
И вот в Обобщающей налоговой консультации, которую мы сейчас и комментируем, наконец, прозвучали соответствующие законодательству четкие выводы касательно того, что в случае приобретения ценных бумаг на вторичном рынке расходы «не привязываются» к доходам. Иными словами, учет таких операций ведется обезличенно в разрезе каждого вида ценных бумаг.
Согласно п. 3 ст. 3 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV (далее — Закон о ЦБ) вторичный рынок ценных бумаг — совокупность правоотношений, связанных с обращением ценных бумаг. Обращение ценных бумаг — совершение правовых сделок, связанных с переходом прав собственности на ценные бумаги и прав по ценным бумагам, за исключением договоров, которые заключаются во время размещения ценных бумаг (ч. 1 ст. 1 Закона о ЦБ). В ст. 1 Закона о ЦБ под размещением ценных бумаг понимается их отчуждение эмитентом или андеррайтером путем заключения гражданско-правового договора с первым владельцем. То есть размещение ценных бумаг — это их получение от собственника-эмитента.
Исходя из этого, приобретением ценных бумаг на вторичном рынке можно считать получение любых ценных бумаг не от собственника-лица, которое от своего имени размещает ценные бумаги и принимает на себя обязательство относительно них перед их владельцами.
В таких случаях приобретатель ценных бумаг ведет учет в разрезе отдельных видов ценных бумаг (акции, облигации, векселя, ипотечные сертификаты участия и ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, сертификаты фондов операций с недвижимостью, прочие ценные бумаги) и имеет право отразить расходы сразу же при их приобретении (по первому событию, наступившему ранее, между оплатой ценных бумаг и их получением). Исходя из этого, финрезультат определяется по всем ценным бумагам одного вида так:
доходы полученные (начисленные) — расходы понесенные (начисленные).
Положительный результат включается в налогооблагаемую прибыль и отражается в строке 03.20 «Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, у тому числі (сума позитивних значень рядків 1 — 6)» таблицы 1 приложения ЦБ к строкам 03.20 и 03.21 приложения IД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
Влада Карпова
