Операції з цінними паперами на вторинному ринку
<…>
Затверджено наказом ДПС України від 05.07.2012 р. № 579
Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами на вторинному ринку
У консультації використовуються такі скорочення:
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI — Кодекс ;
Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.10.2011 за № 1215/19953 — Декларація № 1213 .
Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами здійснюється відповідно до норм пункту 153.8 статті 153 Кодексу.
Для цілей цього підпункту під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв’язку з таким придбанням.
Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, у тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 Кодексу.
У разі якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступного продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними пунктом 153.8 Кодексу, враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.
Запитання: в якому податковому періоді відображаються витрати з придбання цінних паперів на вторинному ринку?
Відповідь: витрати на придбання цінних паперів на вторинному ринку визначаються у відокремленому обліку фінансових результатів від операцій з цінними паперами у тому податковому періоді, на який припадає їх понесення (нарахування), незалежно від періоду отримання доходу від подальшого відчуження таких цінних паперів.
Витрати на придбання цінних паперів в розрізі їх окремих видів відображаються у табл. 1 «Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами» Додатка ЦП до Декларації № 1213.
Заступник директора Департаменту оподаткування юридичних осіб
— начальник Управління адміністрування податку
на прибуток та податкових платежів
Н. В. Хоцянівська
КОМЕНТАР
Ми вже звертали увагу на нормативну неврегульованість порядку відображення операцій із цінними паперами на вторинному ринку в статті « Використання векселів будівельними підприємствами: правові та облікові аспекти» // «ББ», 2012, № 10, с. 11. Нагадаємо, що в положеннях п. 153.8 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) порядок відображення фінансових результатів від придбання та реалізації цінних паперів залежить від умов їх придбання. Водночас у цій нормі чітко сформульовано правила оподаткування тільки щодо операцій, у яких особа виступає:
— інвестором у разі первинного розміщення цінних паперів;
— емітентом у разі подальшого продажу власних акцій;
— уносяться кошти до статутного капіталу емітента.
Тоді витрати, сплачені (нараховані) такою особою емітенту цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від їх відчуження.
Оскільки умови щодо того, що витрати з конкретного цінного паперу «прив’язуються» до факту його продажу, поширюються тільки на ці виняткові випадки, інші операції мають регламентуватися іншими нормами. Проблему тут створили законодавці, які не навели ці норми в п. 153.8 ПКУ. Це призвело до різного прочитання їх на практиці.
Спочатку податківці зайняли позицію, що в будь-яких операціях витрати з цінних паперів виникають у періоді їх реалізації (див., зокрема, лист ДПАУ від 18.06.2011 р. № 11329/6/15-0516). Свого часу незалежні фахівці висловили свої заперечення щодо такого трактування. Крім того, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деякі інші законодавчі акти України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI було внесено уточнюючі зміни до п. 153.8 ПКУ. У результаті в листі ДПСУ від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410 уже було зроблено дещо інший висновок. Там податківці розмежували оподаткування операцій із цінними паперами на первинному та вторинному ринку.
І ось в Узагальнюючій податковій консультації, яку ми зараз і коментуємо, нарешті, пролунали відповідні законодавству чіткі висновки щодо того, що в разі придбання цінних паперів на вторинному ринку витрати «не прив’язуються» до доходів. Тобто облік таких операцій ведеться знеособлено в розрізі кожного виду цінних паперів.
Згідно з п. 3 ст. 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV (далі — Закон про ЦП) вторинний ринок цінних паперів — сукупність правовідносин, пов’язаних із оборотом цінних паперів. Оборот цінних паперів — здійснення правових правочинів, пов’язаних із переходом прав власності на цінні папери та прав із цінних паперів, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів (ч. 1 ст. 1 Закону про ЦП). У ст. 1 Закону про ЦП під розміщенням цінних паперів розуміється їх відчуження емітентом або андерайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником. Тобто розміщення цінних паперів — це їх отримання від власника-емітента.
Виходячи з цього, придбанням цінних паперів на вторинному ринку можна вважати отримання будь-яких цінних паперів не від власника — особи, яка від свого імені розміщує цінні папери та бере на себе зобов’язання щодо них перед їх власниками.
У таких випадках покупець цінних паперів веде облік у розрізі окремих видів цінних паперів (акції, облігації, векселі, іпотечні сертифікати участі та іпотечні сертифікати з фіксованою прибутковістю, сертифікати фондів операцій із нерухомістю, інші цінні папери) та має право відобразити витрати відразу ж під час їх придбання (за першою подією, що настала раніше, між оплатою цінних паперів та їх отриманням). Виходячи з цього, фінрезультат визначається за всіма цінними паперами одного виду так:
доходи отримані (нараховані) – витрати понесені (нараховані).
Позитивний результат включається до оподатковуваного прибутку та відображається в рядку 03.20 «Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, у тому числі (сума позитивних значень рядків 1 — 6)» таблиці 1 Додатка ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Влада Карпова
