Валютные приобретения строительных компаний

Валютные приобретения строительных компаний

Влада Карпова, консультант

Нередко строительные компании заключают внешнеэкономические контракты на импорт стройтехники, материалов и прочего оборудования. И поскольку в «валютный» учет недавно были внесены изменения, сегодня мы поговорим о налоговом и бухгалтерском учете таких операций.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834 — VI.

Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

Обобщающая налоговая консультация № 574 — Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом Государственной налоговой службы Украины от 05.07.12 г. № 574.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

1. Расходы по импортным контрактам

Налоговый учет. Порядок отражения в учете по налогу на прибыль расходов по импортным контрактам описан в п.п. 153.1.2 НКУ, в соответствии с которым: «Расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем перерасчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее уплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по такому курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты».

Из этого можно заключить, что расходы определяются в следующем порядке:

1) момент отражения расходов в учете по налогу на прибыль регламентируется общими нормами НКУ . В частности, у строительных организаций он определяется так (табл.1):

Таблица 1

Момент возникновения расходов по импортным контрактам

2) сумма, включаемая в расходы, определяется в следующем порядке:

— если товары (работы, услугу) были получены по контракту, не предусматривающему перечисления предоплаты, то включаемая в расходы сумма исчисляется по курсу Национального банка Украины (НБУ) на дату приобретения товаров (работ, услуг). Как правило, в этом случае используется курс, указанный в ГТД;

— если товары (работы, услугу) были получены по контракту, предусматривающему перечисление предоплаты, то включаемая в расходы сумма исчисляется по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты за товары (работы, услуги);

— если товары (работы, услугу) были получены по контракту, предусматривающему перечисление частичной предоплаты, то в части перечисленной предоплаты сумма расходов исчисляется по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты за товары (работы, услуги), а в ранее не оплаченной части — по курсу НБУ на дату приобретения товаров (работ, услуг), т. е. по курсу, указанному в ГТД.

НДС. Операции ввоза товаров на таможенную территорию Украины являются объектом обложения НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). При этом датой возникновения налоговых обязательств в этом случае является дата представления таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ).

В соответствии с п. 190.1 НКУ базой налогообложения для товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с разделом III Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров. При определении базы налогообложения для товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по курсу НБУ, действующему на день представления таможенной декларации для таможенного оформления.

Согласно п. 206.1 НКУ во время ввоза товаров на таможенную территорию Украины суммы НДС подлежит уплате в государственный бюджет плательщиком налога до/или на день представления таможенной декларации непосредственно на единый казначейский счет, кроме операций, по которым предоставляется освобождение (условное освобождение) от налогообложения.

Подпадает под обложение НДС и операция поставки услуг нерезидентом, место предоставления которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Применительно к этим операциям датой возникновения налоговых обязательств является дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий состоялось ранее (п. 187.8 НКУ).

Для услуг, которые поставляются нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является их договорная (контрактная) стоимость с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, включаемого в цену поставки в соответствии с законодательством. Эта стоимость перечисляется в национальную валюту по валютному курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. В случае получения услуг от нерезидентов без их оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги без учета НДС (п. 190.2 НКУ).

В части указанных операций предприятие имеет и право на налоговый кредит по НДС, поскольку согласно п. 198.1 НКУ право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по:

а) приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг;

б) приобретению (строительство, сооружение, создание) необоротных активов, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины;

в) получению услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины.

Для операций ввоза на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит является дата уплаты НДС по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 НКУ, а для операций поставки услуг нерезидентом на таможенной территории Украины — дата уплаты (начисления) НДС по налоговым обязательствам, которые были включены получателем таких услуг в налоговую декларацию предыдущего периода (п. 198.2 НКУ).

Предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров не влияет на налоговый кредит или на налоговые обязательства импортера (п. 187.11 НКУ).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете действуют правила, аналогичные учету по налогу на прибыль. При этом касаемо частичной предоплаты нормы п. 6 П(С)БУ 21 сформулированы более четко и предусматривают, что: «В случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей».

Пример 1. Строительное предприятие получило материалы от поставщика по ВЭД-контракту на сумму $10000 (без НДС), условиями которого предусматривается:

1) проведение оплаты после получения материалов (курс НБУ на дату оформления ГТД составил 7,9897 грн. за $1);

2) перечисление предоплаты по частям (курс НБУ на дату первого перечисления составил 7,9897 грн. за $1, на дату второго перечисления — 7,9898 грн. за $1);

3) частичная предоплата (курс НБУ на дату перечисления частичной предоплаты составил 7,9897 грн. за $1, на дату оформления ГТД — 7,9898 грн. за $1).

Условно сумма ввозного НДС составила 15980 грн., сумма таможенной пошлины — 1598 грн.

Полученные материалы в дальнейшем были использованы для выполнения строительного контракта, облагаемого по правилам долгосрочных договоров.

В учете эти операции отразятся так, как показано в табл. 2.

Таблица 2

Отражение в учете строительного предприятия операций
приобретения материалов за иностранную валюту

2. Курсовые разницы

Налоговый учет. Согласно п.п. 153.1.3 НКУ определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов плательщика налога.

Таким образом, порядок исчисления курсовых разниц регламентируется нормами П(С)БУ 21. Из этого следуют такие выводы:

Во-первых, при исчислении курсовых разниц используется только официальный курс НБУ (коммерческие курсы приобретения валюты на Межбанковской валютной бирже (МВБ) на исчисление курсовых разниц не влияют). Это следует из п. 4 П(С)БУ 21, в соответствии с которым курсовая разница определяется как разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах . При этом под валютным курсом понимается установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны. В налоговом учете, как и в бухгалтерском, расхождение между коммерческим курсом (МВБ) и курсом НБУ в ряде случаев влияет на показатели отчетности, однако оно не относится к курсовым разницам.

Во-вторых, курсовые разницы определяются только по монетарным статьям в инвалюте. К монетарным относятся статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). При этом для отражения курсовых разниц в налоговом учете не имеет значения, показывалась ли в учете по налогу на прибыль сама статья, по которой они рассчитывались. Ведь в данном вопросе п.п. 153.1.3 НКУ отсылает нас к П(С)БУ. Это подтвердила и ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации № 574:

По немонетарным статьям, не предусматривающим получения денежных средств, курсовые разницы не исчисляются, и они фиксируются в учете по курсу на дату осуществления операции (пример: полученные (перечисленные) предоплаты, которые отражаются в учете по курсу на дату перечисления инвалюты).

Некоторые особенности имеет исчисление курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте. В этом случае на дату погашения рассчитывается курсовая разница исходя из погашенной части. По части задолженности, оставшейся непогашенной, курсовая разница определяется в общем порядке: или на конец периода, или на дату погашения, в зависимости от того, какое из событий наступит раньше.

В-третьих, курсовые разницы рассчитываются на дату баланса и на дату осуществления операции. Это следует из п. 8 П(С)БУ 21, в соответствии с которым: «определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса».

Здесь возможны такие ситуации (табл. 3):

Таблица 3

Даты исчисления курсовых разниц по монетарным статьям

Соответственно при частичном «уходе» монетарной статьи изложенные в табл. 3 процедуры применяются к погашенной части статьи.

Все курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов (расходов), при этом сворачивать положительные и отрицательные разницы налоговики не позволяют и предписывают их отражать отдельно (см. разъяснение в разделе 110.30.03 ЕБНЗ).

В Налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. № 1213 (далее — декларация), курсовые разницы отражаются так:

— положительные разницы (доход) показываются в стр. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» приложения ІД к стр. 03 Налоговой декларации;

— отрицательные разницы (расходы) — в стр. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України» приложения ІВ к стр. 06.4 Налоговой декларации.

Бухгалтерский учет. Согласно п. 8 П(С) БУ 21 курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы») и прочих операционных расходов (субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).

Пример. 2. В учете строительного предприятия по состоянию на 30.04.2012 г. числилось $10000 (курс НБУ  — 7,9899 грн. за $1). Из них $6000 были перечислены в качестве предоплаты по импортному контракту (курс НБУ на дату перечисления составил 7,9925 грн. за $1). Оставшаяся сумма числилась в остатках на 31.07.2012 г. (курс НБУ на эту дату составил 7,993 грн. за $1).

Курсовые разницы будут исчисляться так:

Таблица 4

Отражение в учете строительного предприятия
курсовых разниц от пересчета валюты

Пример 3. Строительное предприятие получило в I квартале 2012 г. материалы от поставщика по ВЭД-контракту на сумму $20000 (без НДС) без предоплаты (курс НБУ на дату оформления ГТД составил 7,9898 грн. за $1). Материалы были оплачены во II квартале (курс НБУ на дату оплаты составил 7,9925 грн. за $1). Курс НБУ на 31.03.2012 г.  — 7,9867 грн. за $1.

Курсовые разницы определяются в следующем порядке:

Таблица 5

Отражение в учете строительного предприятия курсовых разниц
от пересчета задолженности в иностранной валюте

Пример. 4 . Строительное предприятие получило в І квартале 2012 г. материалы от поставщика по ВЭД-контракту на сумму $20000 (без НДС) без предоплаты (курс НБУ на дату оформления ГТД составил 7,9898 грн. за $1). Материалы были оплачены частично во ІІ квартале на сумму $10000 (курс НБУ на дату оплаты составил 7,9925 грн. за $1), остальная часть оплачена в июле 2012 г. (курс НБУ на дату оплаты составил 7,993 грн. за $1). Курс НБУ на 31.03.2012 г. составил 7,9867 грн. за $1, на 31.07.2012 г. — 7,993 грн. за $1.

Курсовые разницы исчисляются так, как показано в табл. 6.

Таблица 6

Отражение в учете строительного предприятия курсовых разниц
от пересчета задолженности в иностранной валюте

3. Покупка валюты

Налоговый учет. После внесения изменений Законом № 4834 в п.п. 153.1.4 НКУ порядок отражения в налоговом учете операций приобретения валюты несколько прояснился. Так, исходя из указанных норм: «В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позднее». В то же время применительно к операциям приобретения валюты ее балансовая стоимость может определяться только на одну дату, а именно — на дату операции приобретения (операции).

Это подтвердили и налоговики в Обобщающей налоговой консультации № 574.

Вместе с тем следует заметить, что результаты налогового учета в обоих из предложенных налоговиками вариантов будут одинаковыми. Это можно увидеть на примере. Предположим, что 14.05.2012 г. строительное предприятие приобрело $10000, при этом курс МВБ условно составил 8,02 грн. за $1. Курс НБУ составил на 14.05.2012 г. 7,99 грн. за $1, на 31.05.2012 г. — 7,9925 грн. за $1.

В первом варианте курсовые разницы будут исчисляться так: (8,02 - 7,9925) х 10000 = 275 грн. (включаются в расходы).

Во втором варианте: (8,02 - 7,99) х 10000 + (7,99 - 7,9925) х 10000 = 275 грн.

В связи с этим разграничивать учет таких операций в разрезе указанных периодов смысла не имеет.

Заметим также, что в Обобщающей налоговой консультации № 574 налоговики не вполне корректно разъяснили порядок отражения операций по приобретению валюты в ситуации, когда до конца квартала она была израсходована:

В то же время есть основания полагать, что учет указанных операций следовало вести по обновленным правилам п.п. 153.1.4 НКУ и до 01.07.2012 г., т. е. разграничивать эти периоды не нужно. В частности, не соответствует системному прочтению законодательства подход, в соответствии с которым при приобретении валюты до 01.07.2012 г. такая операция с целью определения объекта налогообложения плательщиком налога не отражается.

Ведь нормы п.п. 153.1.4 НКУ как ранее, так и сейчас не допускают никаких исключений касаемо определения результатов от приобретения валюты. О том, что в рассмотренной ситуации следовало также рассчитывать результат от приобретения валюты, свидетельствовал, в частности, приведенный в п.п. 153.1.4 НКУ термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции». Другое дело, что эти нормы были сформулированы некорректно. Однако по нашему мнению, так их интерпретировать, как это делают налоговики, нельзя.

А вот с рекомендациями налоговиков в части учета таких операций после 01.07.2012 г. можно согласиться. Заметим лишь, что в консультации речь идет об определении результатов только по операции приобретения инвалюты. Вместе с тем нужно не забыть отразить в учете также курсовые разницы, рассчитанные с момента приобретения инвалюты и до момента ее использования.

Исходя из этого, для определения налогового результата от операций приобретения валюты сравниваться с коммерческим курсом приобретения валюты на МВБ должна балансовая стоимость иностранной валюты на дату приобретения инвалюты (дату осуществления операции), т. е. налоговый результат определяется так:

(К_МВБ - К_НБУ) х Ед > 0 → налоговые расходы

— положительное значение разниц указанных курсов включается в прочие расходы и проводится в стр. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» ІВ приложения к стр. 06.4 Налоговой декларации;