Валютні придбання будівельних компаній
Влада Карпова, консультант
Часто будівельні компанії укладають зовнішньоекономічні контракти на імпорт будтехніки, матеріалів та іншого обладнання. І оскільки до «валютного» обліку нещодавно було внесено зміни, сьогодні поговоримо про податковий та бухгалтерський облік таких операцій.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.
Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.
Узагальнююча податкова консультація № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом Державної податкової служби України від 05.07.12 р. № 574
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua.
1. Витрати за імпортними
контрактами
Податковий облік. Порядок відображення в обліку з податку на прибуток витрат за імпортними контрактами описано в п.п. 153.1.2 ПКУ, відповідно до якого: «Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати».
Із цього можна дійти висновку, що витрати визначаються в такому порядку:
1) момент відображення витрат в обліку з податку на прибуток регламентується загальними нормами ПКУ. Зокрема, у будівельних організацій він визначається так (табл. 1):
Таблиця 1
Момент виникнення витрат за імпортними контрактами
| Предмет контракту | Дата виникнення витрат | Норма ПКУ |
| 1 | 2 | 3 |
| I. Будівельні роботи не підпадають під правила довгострокових договорів | ||
| 1. Товари(1) (роботи, послуги), що використовуються: | ||
| — для виконання будівельно-монтажних робіт | Визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації виконаних робіт, тобто за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує факт виконання робіт | Пп. 137.1, 138.4 ПКУ |
| — для адміністративних, збутових та інших цілей | Визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку | П. 138.5 ПКУ |
| 2. Основні засоби та інші необоротні активи, що використовуються: | ||
| — для виконання будівельно-монтажних робіт | До витрат уключається сума амортизації, визначена в порядку, передбаченому ст. 145, 146 ПКУ, у складі собівартості виконання будівельно-монтажних робіт у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації виконаних робіт, тобто за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує факт виконання робіт | П. 138.4, |
| — для адміністративних, збутових та інших цілей | До витрат уключається сума амортизації, визначена в порядку, передбаченому ст. 145, 146 ПКУ, за датою нарахування | П. 138.5, ст. 145, 146 ПКУ |
| II. Будівельні роботи відображаються в обліку за правилами довгострокових договорів | ||
| Активи, що використовуються для виконання будівельно-монтажних робіт: | ||
| — товари (роботи, послуги) | Визнаються витратами в періоді використання для виконання довгострокового контракту | П. 138.2, |
| — основні засоби та інші необоротні активи | До витрат уключається сума амортизації, визначена в порядку, передбаченому ст. 145, 146 ПКУ, за датою нарахування | П. 138.2, |
| (1) Нагадаємо, що відповідно до п.п. 14.1.244 ПКУ до товарів належать матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери й деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з випуску (емісії) та погашення. Отже, товарами в ПКУ вважаються, зокрема, матеріали, малоцінні шкидкозношувані активи тощо. | ||
2) сума, що включається до витрат, визначається в такому порядку:
— якщо товари (роботи, послугу) було отримано за контрактом, що не передбачає перерахування передоплати, то сума, яка включається до витрат, обчислюється за курсом Національного банку України (НБУ) на дату придбання товарів (робіт, послуг). Як правило, у цьому випадку використовується курс, зазначений у ВМД;
— якщо товари (роботи, послуги) було отримано за контрактом, що передбачає перерахування передоплати, то сума, яка включається до витрат, обчислюється за курсом НБУ на дату перерахування передоплати за товари (роботи, послуги);
— якщо товари (роботи, послугу) було отримано за контрактом, що передбачає перерахування часткової передоплати, то в частині перерахованої передоплати сума витрат обчислюється за курсом НБУ на дату перерахування передоплати за товари (роботи, послуги), а в раніше не оплаченій частині — за курсом НБУ на дату придбання товарів (робіт, послуг), тобто за курсом, зазначеним у ВМД.
ПДВ. Операції ввезення товарів на митну територію України є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). При цьому датою виникнення податкових зобов’язань у цьому випадку є дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ).
Згідно з п. 190.1 ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче за митну вартість цих товарів, визначену відповідно до розділу III Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI, з урахуванням мита і акцизного податку, що підлягають сплаті та включаються до ціни товарів. При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом НБУ, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення.
Відповідно до п. 206.1 ПКУ під час увезення товарів на митну територію України суми ПДВ підлягають сплаті до державного бюджету платником податку до/або в день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
Підпадає під обкладення ПДВ й операція постачання нерезидентом послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Стосовно цих операцій датою виникнення податкових зобов’язань є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ).
Для послуг, які поставляються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є їх договірна (контрактна) вартість з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включається до ціни постачання відповідно до законодавства. Ця вартість перераховується в національну валюту за валютним курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ (п. 190.2 ПКУ).
У частині зазначених операцій підприємство має і право на податковий кредит з ПДВ, оскільки згідно з п. 198.1 ПКУ право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у випадку здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх увезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України;
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.
Для операцій увезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є дата сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ, а для операцій постачання послуг нерезидентом на митній території України — дата сплати (нарахування) ПДВ за податковими зобов’язаннями, які було включено одержувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду (п. 198.2 ПКУ).
Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, не впливає на на податковий кредит або на податкові зобов’язання імпортера (п. 187.11 ПКУ).
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку діють правила, аналогічні правилам обліку з податку на прибуток. При цьому стосовно часткової передоплати норми п. 6 П(С)БО 21 сформульовані чіткіше та передбачають таке: «У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів».
Приклад. 1 . Будівельне підприємство отримало матеріали від постачальника за ЗЕД-контрактом на суму $10000 (без ПДВ), умовами якого передбачаються:
1) проведення оплати після отримання матеріалів (курс НБУ на дату оформлення ВМД склав 7,9897 грн. за $1);
2) перерахування передоплати частинами (курс НБУ на дату першого перерахування склав 7,9897 грн. за $1, на дату другого перерахування — 7,9898 грн. за $1);
3) часткова передоплата (курс НБУ на дату перерахування часткової передоплати склав 7,9897 грн. за $1, на дату оформлення ВМД — 7,9898 грн. за $1).
Умовно сума ввізного ПДВ склала 15980 грн., сума мита — 1598 грн.
Отримані матеріали надалі було використано для виконання будівельного контракту, що оподатковується за правилами довгострокових договорів.
В обліку ці операції буде відображено так, як показано в табл. 2.
Таблиця 2
Відображення в обліку будівельного підприємства
операцій придбання матеріалів за іноземну валюту
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | |
| дебет | кредит | витрати | ||
| Варіант 1. Отримання матеріалів без передоплати | ||||
| 1. Отримано матеріали від постачальника — оформлено ВМД (курс НБУ на цю дату — 7,9897 грн. за $1) | 205 | 632 | $10000 79897 | — |
| 2. Перераховано митним органам кошти на сплату імпортних платежів (ПДВ, мито) | 377 | 311 | 17600 | — |
| 3. Списано витрати на сплату: | ||||
| — ввізного ПДВ | 641/ПДВ | 377 | 15980 | — |
| — мита | 205 | 377 | 1598 | — |
| 4. Списано матеріали на виконання будівельного контракту | 23 | 205 | 81495 | 81495 |
| Варіант 2. Отримання матеріалів на умовах передоплати, що перераховується частинами | ||||
| 1. Перераховано половину попередньої оплати постачальнику (курс НБУ на цю дату — 7,9897 грн. за $1) | 371 | 312 | $5000 39948,5 | — |
| 2. Перераховано залишок попередньої оплати постачальнику (курс НБУ на цю дату — 7,9898 грн. за $1) | 371 | 312 | $5000 39949 | — |
| 3. Отримано матеріали від постачальника | 205 | 632 | $10000 79897,5 | — |
| 4. Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | 79897,5 | — |
| 5. Списано матеріали на виконання будівельного контракту | 23 | 205 | 81495,5 | 81495,5 |
| Варіант 3. Отримання матеріалів на умовах часткової передоплати | ||||
| 1. Половину вартості матеріалів попередньо оплачено постачальнику (курс НБУ на цю дату — 7,9897 грн. за $1) | 371 | 312 | $5000 39948,5 | — |
| 2. Отримано від постачальника матеріали (курс НБУ на цю дату — 7,9898 грн. за $1): (39948,5 + 7,9898 х $5000) = 79897,5 грн.(1) | 205 | 632 | $10000 79897,5 | — |
| 3. Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | 39948,5 | — |
| 4. Списано матеріали на виконання будівельного контракту | 23 | 205 | 81495,5 | 81495,5 |
| (1) Кореспонденції щодо сплати ввізного ПДВ і мита аналогічні варіанту 1. | ||||
2. Курсові різниці
Податковий облік. Згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.
Таким чином, порядок обчислення курсових різниць регламентується нормами П(С)БО 21. Із цього випливають такі висновки.
По-перше, при обчисленні курсових різниць використовується лише офіційний курс НБУ (комерційні курси придбання валюти на Міжбанківській валютній біржі (МВБ) на обчислення курсових різниць не впливають). Це випливає з п. 4 П(С)БО 21, відповідно до якого курсова різниця визначається як різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. При цьому під валютним курсом розуміється встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. У податковому, так само як і в бухгалтерському обліку, розбіжність між комерційним курсом (МВБ) та курсом НБУ в деяких випадках впливає на показники звітності, однак вона не стосується курсових різниць.
По-друге, курсові різниці визначаються лише за монетарними статтями в інвалюті. До монетарних належать статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, які буде отримано чи оплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).
При цьому для відображення курсових різниць у податковому обліку не має значення, чи показувалася в обліку з податку на прибуток сама стаття, за якою вони розраховувалися. Адже в цьому питанні п.п. 153.1.3 ПКУ відсилає нас до П(С)БО. Це підтвердила й ДПСУ в Узагальнюючій податковій консультації № 574:
| Витяг з Узагальнюючої податкової консультації № 574 Запитання 5: «Чи проводиться перерахунок курсових різниць за заборгованістю, що не враховується у податковому обліку (наприклад, заборгованість за кредитом та відсотками, якщо кредитні кошти використовуються не у межах господарської діяльності, заборгованість перед нерезидентом за послуги маркетингу, роялті, якщо такі витрати не враховуються у складі витрат, тощо)?» Відповідь: «Так, проводиться, оскільки відповідно до П(С)БО 21 така заборгованість є монетарною статтею». |
За немонетарними статтями, що не передбачають отримання грошових коштів, курсові різниці не обчислюються, і вони фіксуються в обліку за курсом на дату здійснення операції (наприклад, отримані (перераховані) передоплати, що відображаються в обліку за курсом на дату перерахування інвалюти).
Певні особливості має обчислення курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті. У цьому випадку на дату погашення розраховується курсова різниця виходячи з погашеної частини. У частині заборгованості, що залишилася непогашеною, курсова різниця визначається в загальному порядку: або на кінець періоду, або на дату погашення, залежно від того, яка з подій настане раніше.
По-третє, курсові різниці розраховуються на дату балансу і на дату здійснення операції. Це випливає з п. 8 П(С)БО 21, відповідно до якого
«…визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу».
Тут можливі такі ситуації (табл. 3):
Таблиця 3
Дати обчислення курсових різниць за монетарними статтями
| Ситуація | Дати, за якими обчислюються курсові різниці |
| 1. Монетарна стаття «з’явилася» і «зникла» з балансу протягом звітного кварталу | Порівнюється курс НБУ на дату «появи» статті в балансі й на дату «виходу» статті з балансу |
| 2. Монетарна стаття «з’явилася» у звітному кварталі | Порівнюється курс НБУ на дату «появи» статті в балансі та на кінець звітного кварталу |
| 3. Монетарна стаття значилася станом на початок звітного кварталу і «зникла» протягом звітного кварталу | Порівнюється курс НБУ на кінець попереднього звітного кварталу і на дату «виходу» статті з балансу |
| 4. Монетарна стаття значилася станом на початок звітного кварталу і на кінець звітного кварталу | Порівнюється курс НБУ на кінець попереднього звітного кварталу і на кінець звітного кварталу |
Відповідно при частковому «виході» монетарної статті викладені в табл. 3 процедури застосовуються до погашеної частини статті.
Усі курсові різниці відображаються у складі інших доходів (витрат), при цьому згортати додатні та від’ємні різниці податківці не дозволяють і приписують їх відображати окремо (див. роз’яснення в розділі 110.30.03 ЄБПЗ).
У Податковій декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213 (далі — декларація), курсові різниці відображаються так:
— додатні різниці (дохід) показуються в ряд. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» додатка ІД до ряд. 03 Податкової декларації;
— від’ємні різниці (витрати) — у ряд. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України» додатка ІВ до ряд. 06.4 Податкової декларації.
Бухгалтерський облік. За нормами п. 8 П(С)БО 21
курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей операційної діяльності відображаються у складі інших операційних доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці») та інших операційних витрат (субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).
Приклад. 2 . В обліку будівельного підприємства станом на 30.04.2012 р. значилося $10000 (курс НБУ — 7,9899 грн. за $1). З них $6000 було перераховано як передоплату за імпортним контрактом (курс НБУ на дату перерахування склав 7,9925 грн. за $1). Решта суми значилася в залишках на 31.07.2012 р. (курс НБУ на цю дату склав 7,993 грн. за $1).
Курсові різниці обчислюватимуться таким чином:
Таблиця 4
Відображення в обліку будівельного підприємства
курсових різниць від перерахунку валюти
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік (доходи) | |
| дебет | кредит | |||
| Валюта | ||||
| Балансова вартість валюти на початок звітного періоду (30.04.2012 р.) за курсом НБУ 7,9899 грн. за $1 | 312 | — | $10000 79899 | — |
| 1. Перераховано валюту для оплати імпортного контракту (курс НБУ на дату оплати — 7,9925 грн. за $1) | 371 | 312 | $6000 47955 | — |
| 2. Визначено курсові різниці на дату операції: (7,9925 - 7,9899) х $6000 | 312 | 714 | 15,6 | 15,6 (ряд. 03.19 додатка IД) |
| 3. Визначено курсові різниці на дату балансу: (7,993 - 7,9899) х $4000 | 312 | 714 | 12,4 | 12,4 (ряд. 03.19 додатка IД) |
| Балансова вартість валюти на кінець звітного періоду (31.07.2012 р.) | 312 | — | $4000 31972 | — |
Приклад 3 . Будівельне підприємство отримало в I кварталі 2012 року матеріали від постачальника за ЗЕД-контрактом на суму $20000 (без ПДВ) без передоплати (курс НБУ на дату оформлення ВМД склав 7,9898 грн. за $1). Матеріали було оплачено у II кварталі (курс НБУ на дату оплати склав 7,9925 грн. за $1). Курс НБУ на 31.03.2012 р. — 7,9867 грн. за $1.
Курсові різниці визначаються в такому порядку (див. табл. на с. 22):
Таблиця 5
Відображення в обліку будівельного підприємства курсових різниць
від перерахунку заборгованості в іноземній валюті
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Отримано матеріали за ЗЕД-контрактом | 205 | 632 | $20000 159796 | — | — |
| 2. Відображено курсові різниці щодо залишку заборгованості на дату балансу: | 632 | 714 | 62 | 62 | — |
| 3. Перераховано оплату постачальнику | 632 | 312 | $20000 159850 | — | — |
| 4. Відображено курсові різниці на дату операції (7,9925 - 7,9867) х $20000 | 945 | 632 | 116 | — | 116 |
Приклад. 4 . Будівельне підприємство отримало у I кварталі 2012 року матеріали від постачальника за ЗЕД-контрактом на суму 20000$ (без ПДВ) без передоплати (курс НБУ на дату оформлення ВМД склав 7,9898 грн. за $1). Матеріали було оплачено частково у II кварталі на суму $10000 (курс НБУ на дату оплати склав 7,9925 грн. за $1), решту оплачено в липні 2012 року (курс НБУ на дату оплати склав 7,993 грн. за $1). Курс НБУ на 31.03.2012 р. склав 7,9867 грн. за $1, на 31.07.2012 р. — 7,993 грн. за $1.
Курсові різниці обчислюються так, як показано в табл. 6:
Таблиця 6
Відображення в обліку будівельного підприємства курсових різниць
від перерахунку заборгованості в іноземній валюті
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Отримано матеріали за ЗЕД-контрактом | 205 | 632 | $20000 159796 | — | — |
| 2. Відображено курсові різниці щодо залишку заборгованості на дату балансу: | 632 | 714 | 62 | 62 (ряд. 03.19 додатка IД) | — |
| 3. Перераховано оплату постачальнику | 632 | 312 | $10000 79925 | — | — |
| 4. Відображено курсові різниці на дату операції (7,9925 - 7,9867) х $10000 | 945 | 632 | 58 | — | 58 (ряд. 06.4.12 додатка IВ) |
| 5.Відображено курсові різниці щодо залишку заборгованості на дату балансу | 945 | 632 | 63 | — | 63 (ряд. 06.4.12 додатка IВ) |
| 6. Сплачено решту заборгованості | 632 | 312 | 79930 | — | — |
3. Купівля валюти
Податковий облік. Після внесення змін Законом № 4834 до п.п. 153.1.4 ПКУ порядок відображення в податковому обліку операцій придбання валюти дещо прояснився. Так, виходячи із зазначених норм: « У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше». Разом з тим стосовно операцій придбання валюти її балансова вартість може визначатися лише на одну дату, а саме на дату операції придбання (купівлі).
Це підтвердили й податківці в Узагальнюючій податковій консультації № 574.
| Витяг з Узагальнюючої податкової консультації № 574 Запитання 1: «Як проводиться облік придбаної іноземної валюти, якщо вона обліковується на рахунках платника податку станом на кінець кварталу, в якому таку валюту придбано?» Відповідь: «Якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах до 01.07.2012 р. та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти, до іноземної валюти на дату звітного балансу. Якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах після 01.07.2012 р. та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між: курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання; курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу». |
Водночас слід зауважити, що результати податкового обліку в обох із запропонованих податківцями варіантів будуть однаковими. Це можна побачити на прикладі. Припустимо, що 14.05.2012 р. будівельне підприємство придбало 10000$, при цьому курс МВБ умовно склав 8,02 грн. за $1. Курс НБУ склав на 14.05.2012 р. 7,99 грн. за $1, на 31.05.2012 р. — 7,9925 грн. за $1.
У першому варіанті курсові різниці обчислюватимуться так: (8,02 - 7,9925) х 10000 = 275 грн. (включаються до витрат).
У другому варіанті: (8,02 - 7,99) х 10000 + (7,99 - 7,9925) х 10000 = 275 грн.
У зв’язку з цим розмежовувати облік таких операцій у розрізі зазначених періодів сенсу немає.
Зауважимо також, що в Узагальнюючій податковій консультації № 574 податківці не зовсім коректно роз’яснили порядок відображення операцій з придбання валюти в ситуації, коли до кінця кварталу її було витрачено.
| Витяг з Узагальнюючої податкової консультації № 574 Запитання 2: «Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то як відображається операція з придбання такої валюти?» Відповідь: «Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах до 01.07.2012 р. до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то операція з придбання іноземної валюти з метою визначення об’єкта оподаткування платником податку не відображається. Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах після 01.07.2012 р. до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання». |
Водночас є підстави вважати, що облік зазначених операцій слід було вести за оновленими правилами п.п. 153.1.4 ПКУ і до 01.07.2012 р., тобто розмежовувати ці періоди не потрібно. Зокрема, не відповідає системному прочитанню законодавства підхід, відповідно до якого під час придбання валюти до 01.07.2012 р. така операція з метою визначення об’єкта оподаткування платником податку не відображається.
Адже норми п.п. 153.1.4 ПКУ, як раніше, так і сьогодні, не допускають жодних винятків стосовно визначення результатів від придбання валюти. Про те, що в розглянутій ситуації слід було також розраховувати результат від придбання валюти, свідчив, зокрема, наведений у п.п. 153.1.4 ПКУ термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції». Інша справа, що ці норми було сформульовано некоректно. Однак, на нашу думку, інтерпретувати їх так, як це роблять податківці, не можна.
А от з рекомендаціями податківців у частині обліку таких операцій після 01.07.2012 р. можна погодитися. Зауважимо лише, що в консультації йдеться про визначення результатів лише за операцією придбання інвалюти. Водночас потрібно не забути відобразити в обліку також курсові різниці, розраховані з моменту придбання інвалюти і до моменту її використання.
Виходячи з цього, для визначення податкового результату від операцій придбання валюти порівнюватися з комерційним курсом придбання валюти на МВБ має балансова вартість іноземної валюти на дату придбання інвалюти (дату здійснення операції), тобто податковий результат визначається так:
(КМВБ - КНБУ) х Од > 0 → податкові витрати;
(КМВБ - КНБУ) х Од < 0 → податкові доходи,
де КМВБ,, КНБУ — відповідно курси МВБ та НБУ на дату придбання інвалюти;
Од — кількість одиниць придбаної інвалюти.
У декларації різниця між комерційним курсом придбання валюти на МВБ та її балансовою вартістю (курсом НБУ) за аналогією з бухгалтерським обліком мала б відображатися окремо від курсових різниць. Однак окремого рядка для цієї мети не виділили, у зв’язку з чим залишається провести таку суму в «інших» рядках:
— додатне значення різниць зазначених курсів уключається до інших витрат і проводиться в ряд. 06.4.39 додатка «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до ряд. 06.4 Податкової декларації;
— від’ємне значення — відноситься до доходів і показується в ряд. 03.28 «Інші доходи» додатка ІД до ряд. 03 Податкової декларації.
Витрати, пов’язані з купівлею валюти, зокрема комісійні банку, за аналогією з бухгалтерським обліком вважаються адміністративними витратами (абз. «є» п.п. 138.10.2 ПКУ, що підтвердили й податківці в листі ДПАУ від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416, і показуються в ряд. 06.1 «Адміністративні витрати» декларації з податку на прибуток.
Бухгалтерський облік. Операції з придбання інвалюти в бухгалтерському обліку відображаються аналогічно податковому обліку. Тим часом в Інструкції № 291 допущено термінологічну неточність, оскільки в ній приписано додатну позитивну різницю між курсом МВБ та НБУ відображати у складі доходів, а від’ємну — у складі витрат. Однак зрозуміло, що при купівлі валюти потрібно діяти «навпаки».
У зв’язку з цим додатну різницю між курсом МВБ та НБУ слід показувати на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти», від’ємну — на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».
Витрати, пов’язані з купівлею валюти, зокрема комісійні банку, відносять у бухгалтерському обліку до адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16).
Приклад. 5 . Для оплати імпортного контракту будівельне підприємство придбало валюту на суму $10000. Курс придбання валюти на МВБ умовно склав 8,0856 грн. за $1, курс НБУ на дату купівлі — 7,993 грн. за $1.
Зазначені операції буде відображено в обліку так:
Таблиця 7
Відображення в обліку будівельного підприємства
операцій з купівлі іноземної валюти
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік (витрати) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Перераховано банку гривні для купівлі іноземної валюти | 333 | 311 | 90000 | — |
| 2. Оприбутковано валюту за курсом НБУ ($10000 х 7,993) | 312 | 333 | $10000 79930 | — |
| 3. Відображено різницю між курсом придбання валюти на МВБ і курсом НБУ на цю дату: (8,0856 - 7,993) х $10000(1) | 942 | 333 | 926 | 926 (ряд. 06.4.39 додатка IВ) |
| 4. Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 333 | 400 | 400 (ряд. 06.1 декларації) |
| 5. Залишок невикористаних коштів повернено на поточний рахунок у національній валюті | 311 | 333 | 8744 | — |
| (1) Від’ємна різниця між курсом валюти на МВБ та НБУ відображається в бухгалтерському обліку записом Дт 333— Кт 711 і включається до інших податкових доходів (ряд. 03.28 «Інші доходи» додатка ІД). Однак на практиці така ситуація трапляється вкрай рідко. | ||||
4. Продаж інвалюти
Податковий облік. Згідно з нормами п.п. 153.1.4 ПКУ: « У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів».
І хоча під терміном «балансова вартість іноземної валюти» тут також мається на увазі вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше, у цій ситуації слід орієнтуватися виключно на дату операції, оскільки вона завжди буде пізнішою.
Це підтвердили й податківці в Узагальнюючій податковій консультації № 574:
| Витяг з Узагальнюючої податкової консультації № 574 Запитання 3: «Як проводитиметься оподаткування операцій з продажу іноземної валюти?» Відповідь: «У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції». |
Таким чином, незалежно від того, яка валюта підлягає продажу (що перейшла з попереднього кварталу чи отримана у кварталі її продажу), для визначення результату від продажу валюти повинні порівнюватися два показники: дохід від продажу валюти (сума гривень, отримана від продажу валюти на МВБ) і балансова вартість валюти на дату здійснення операції продажу (тобто вартість валюти, визначена за курсом НБУ на дату операції з продажу валюти). Результат визначається так:
ДохМВБ - КНБУ х Од > 0 → податкові доходи;
ДохМВБ - КНБУ х Од < 0 → податкові витрати.
У декларації різниця між комерційним курсом придбання валюти на МВБ та її балансовою вартістю (курсом НБУ), на нашу думку, має показуватися в «інших» рядках:
— додатне значення — належить до доходів і показується в ряд. 03.28 «Інші доходи» додатка ІД до ряд. 03 Податкової декларації;
— від’ємне значення різниць зазначених курсів уключається до інших витрат і проводиться в ряд. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до ряд. 06.4 Податкової декларації.
На дату продажу валюти (дату операції) щодо неї повинні в загальному порядку відображатися курсові різниці, що випливає з п.п. 153.1.3 ПКУ і п. 8 П(С)БО 21.
Бухгалтерський облік . Як і під час придбання інвалюти, за операціями продажу інвалюти фінрезультати в бухгалтерському обліку тепер відображаються аналогічно податковому обліку, а саме: додатний результат від продажу інвалюти показується на субрахунку 711, від’ємний — на субрахунку 942.
Приклад. 6 . Будівельне підприємство продало у II кварталі 2012 року валюту на суму $10000, що значилася станом на 31.03.2012 р. Курс НБУ на 31.03.2012 р. склав 7,9867 грн. за $1, курс продажу валюти МВБ умовно склав 8,0856 грн. за $1, курс НБУ на дату продажу — 7,993 грн. за $1.
Ці операції буде відображено в обліку таким чином:
Таблиця 8
Відображення в обліку будівельного підприємства
операцій продажу іноземної валюти
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Балансова вартість валюти на початок звітного періоду (31.03.2012 р.) | 312 | — | $10000 79867 | — | — |
| 1. Перераховано валюту для продажу у II кварталі (за курсом НБУ на дату продажу $10000 х 7,993) | 334 | 312 | $10000 79930 | — | — |
| 2. Відображено курсові різниці від перерахунку валюти на дату проведення операції продажу: (7,993 - 7,9867) х $10000 | 312 | 714 | 63 | 63 (ряд. 03.19 додатка IД) | — |
| 3. Відображено дохід від продажу валюти (додатна різниця між комерційним курсом продажу валюти (МВБ) і курсом НБУ на дату продажу (8,0856 - 7,993) х $10000) | 334 | 711 | 926 | 926 (ряд. 03.28 додатка IД) | — |
| 4. Надійшли кошти від продажу валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку — 800 грн.) | 311 | 334 | 80456 | — | — |
| 5. Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 334 | 400 | — | 400 (ряд. 06.1 декларації) |
| Від’ємна різниця між курсом валюти на МВБ та НБУ відображається в бухгалтерському обліку записом Дт 942 — Кт 334 і включається до податкових витрат. Однак на практиці така ситуація трапляється вкрай рідко. | |||||
5. Придбання іноземної валюти за іншу інвалюту
Інколи підприємства стикаються з необхідністю придбання однієї іноземної валюти за іншу (так званою конвертацією валюти). Облік цих операцій неоднозначний, оскільки в ПКУ вони не регламентуються. Відсутні чіткі правила відображення операцій конвертації і в П(С)БО 21.
Представники податкових органів спочатку приписували операції конвертації в обліку з податку на прибуток не відображати (див. консультацію з розділу 110.13 ЄБПЗ), але згодом свою точку зору змінили:
| Витяг з Узагальнюючої податкової консультації № 574 Запитання 4: «Яким чином в умовах дії Кодексу відображаються операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту?» Відповідь: «Операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту розглядаються як дві одночасно здійснені операції: продаж та придбання відповідної іноземної валюти, порядок оподаткування яких передбачено п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодексу». |
Тим часом виконати ці приписи досить важко, оскільки, як правило, при конвертації валюти використовується крос-курс обміну однієї іноземної валюти на іншу. Виходячи з положень п. 14 глави 2 Положення № 281: «Уповноважений банк у договорах, укладених з клієнтом, визначає порядок установлення курсу/крос-курсу під час здійснення операцій з купівлі/обміну (конвертації) іноземної валюти, а також перелік необхідних реквізитів для здійснення купівлі/обміну (конвертації) іноземної валюти або банківських металів».
Отже, будівельне підприємство — клієнт при продажу однієї валюти не отримує гривні і, відповідно, не сплачує їх під час придбання іншої. Тому ми вважаємо, що в податковому обліку має відображатися лише різниця між крос-курсом обміну валюти і курсом НБУ, за яким вона зараховується на валютний рахунок. Як правило, це буде від’ємна різниця, що відображається в ряд. 06.4.39 додатка ІВ до декларації. А в бухгалтерському обліку така різниця показується на субрахунку 942.
Приклад. 7. Будівельне підприємство придбало в липні 2012 року €8000 в обмін на долари, що значилися станом на 31.07.2012 р. Курс НБУ на 31.07.2012 р. склав 7,993 грн. за $1, крос-курс обміну валюти — 1,2346 $/€1. Послуги банку оплачуються додатково і становлять 400 грн.
На нашу думку, ці операції буде відображено в обліку так:
Таблиця 9
Відображення в обліку будівельного підприємства
операцій конвертації іноземної валюти
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік (витрати) | |
| дебет | кредит | |||
| Балансова вартість доларів на початок звітного періоду (31.07.2012 р.) | 312 | — | $10000 79930 | — |
| 1. Перераховано валюту для конвертації в липні (за курсом НБУ на дату перерахування $10000 х 7,993) | 334 | 312 | $10000 79930 | — |
| 2. Оплачено вартість послуг банку з конвертації | 685 | 311 | 400 | — |
| 3. Зараховано євро на рахунок підприємства (курс НБУ — 9,787428 грн. за €1) | 312 | 334 | €8000 78299,42 | — |
| 4. Повернено долари на поточний рахунок (курс НБУ — 7,993 грн. за $1) | 312 | 334 | $123,2 984,74 | — |
| 5. Відображено різницю між крос-курсом купівлі-продажу валюти і курсом НБУ | 942 | 334 | 645,84 | 645,84 (ряд. 06.4.39 додатка IВ) |
| 6. Уключено вартість послуг банку до витрат | 92 | 685 | 400 | 400 (ряд. 06.1 декларації) |
На цьому ми закінчуємо розмову про валютні операції будівельних підприємств, але оскільки ця тема є багатогранною, то пишіть нам, якщо у вас виникнуть запитання.
