Земля & недвижимость: анализируем практику
Роман Бережной, консультант
На страницах нашего издания в статье «Земля & недвижимость: 5 ответов на актуальные вопросы»1 поднимался вопрос об определении момента, с которого у одного лица возникает, а у другого упраздняется обязанность начислять и уплачивать налог на землю, если была произведена продажа здания, расположенного на такой земле. В данной статье более подробно остановимся на практическом аспекте данного вопроса, который уже нашел свое отражение в разъяснениях самой ГНСУ и в судебной практике.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.
Закон о плате за землю — Закон Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII.
Вступление
На страницах нашего издания1 мы обращали внимание на противоречие п. 287.6 НКУ общим положениям раздела XIII НКУ о земельном налоге (в частности пп. 286.1, 287.1 НКУ). Напомним, что в п. 287.6 НКУ установлено:
«287.6. При переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории платится на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество».
1 См. «Земля & недвижимость: 5 ответов на актуальные вопросы» // «СБ», 2012, № 4, с. 26; «Плата за землю: когда и за что мы должны платить?»// «СБ», № 9, с. 20.
То есть при покупке недвижимости, расположенной на земельном участке, обязанность уплачивать налог на землю возникает с даты регистрации права собственности на такую недвижимость, а не с даты оформления прав на землю. В то время как из положений пп. 286.1, 287.1 НКУ, а также принимая во внимание нормы ст. 125, 126 ЗКУ, следует, что налог на землю должен уплачиваться с момента регистрации прав на землю.
В том же материале мы предлагали и свое видение относительно возможного решения такого противоречия. По нашему мнению, п. 287.6 НКУ следует считать специальной нормой, по отношению к другим положениям НКУ, устанавливающим четкую привязку начисления и уплаты налога на землю к данным земельного кадастра и регистрации прав на землю. А значит, она подлежит применению независимо от других положений раздела XIII НКУ.
Позиция налоговиков
На момент подготовки данного материала нам не удалось найти писем ГНСУ, в которых она бы четко выразила свою позицию по поводу озвученного выше противоречия. Однако в стороне от данного вопроса ГНСУ не осталась. Нам удалось найти четыре действующих разъяснения, в которых ГНСУ отдала предпочтение применению п. 287.6 НКУ как специальной нормы (см. табл. ниже).
| Вопрос | Суть ответа |
| Раздел 200.01 из ЕБНЗ | «При переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории платится на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (п. 287.6 ст. 287 НКУ). |
| Раздел 200.06 из ЕБНЗ | «Следовательно, в случае отчуждения недвижимого имущества (здания, сооружения (их части), или нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме) на основании договора покупки-продажи новый собственник такого имущества уплачивает земельный налог с учетом придомовой территории (пропорциональной доли придомовой территории) с даты государственной регистрации права собственности на такое имущество. Предыдущий владелец уплачивает налог за площадь под указанным имуществом до даты государственной регистрации права собственности недвижимого имущества новым владельцем» |
| Раздел 200.07 из ЕБНЗ | «Согласно ст. 287 НКУ, которой определены сроки уплаты платы за землю, при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (п. 287.6 ст. 287 НКУ). |
| Раздел 200.01 из ЕБНЗ | «В соответствии с п. 287.1 ст. 287 НКУ собственники земли и землепользователи уплачивают плату за землю со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком. В случае прекращения права собственности или права пользования земельным участком плата за землю уплачивается за фактический период пребывания земли в собственности или пользовании в текущем году. В то же время при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (п. 287.6 ст. 287 НКУ). |
Как видим, в последнем своем разъяснении, пользуясь недостатками налогового и земельного законодательства, ГНСУ попыталась вменить обязанность по начислению и уплате налога на землю сразу двум лицам:
— продавцу недвижимости как собственнику земли, информация о котором имеется в земельном кадастре;
— покупателю недвижимости как лицу, к которому перешло право пользования земельным участком и у которого возникла обязанность начислять и уплачивать налог на землю в силу прямого указания п. 287.6 НКУ.
Мы согласны с выводами ГНСУ относительно того, что обязанность по начислению и уплате налога возникает с даты регистрации права собственности на недвижимость, расположенную на земельном участке. Однако с наличием двух плательщиков налога на землю при одном и том же объекте обложения мы согласиться не можем, что, как будет показано далее, находит поддержку в судебных решениях.
Позиция судов
На момент подготовки данного материала нам не удалось найти и ознакомиться с решениями ВАСУ
относительно применения п. 287.6 НКУ. Однако анализ решений судов первой и апелляционной инстанций позволяет нам прийти к следующему выводу: в большинстве случаев суды рассматривают п. 287.6 НКУ как специальную норму, в результате чего приходят к выводу, что при продаже недвижимости, расположенной на земельном участке, у покупателя такой недвижимости возникает обязанность начислять и уплачивать налог на землю с даты регистрации права собственности на нее, а не с даты оформления прав на земельный участок.
При этом, если в решениях местных судов еще можно встретить противоположные выводы, то апелляционные суды пока едины в выводе, что п. 287.6 НКУ является специальной нормой, которая подлежит приоритетному применению над остальными нормами.
Ниже предлагаем некоторые высказывания апелляционных и местных судов в отношении п. 287.6 НКУ.
| Днепропетровского окружного админсуда по делу 2а/0470/10396/11 от 02.11.2011(http://reyestr.court.gov.ua/Review/21069879) | «Уплата земельного налога с физических лиц — собственников зданий (сооружений) на основании перечисленных выше норм действующего законодательства Украины, а именно: ст. 286 и ст. 287 Налогового кодекса Украины, не ставит обязанность по уплате земельного налога с физических лиц в зависимость от наличия или отсутствия такой справки, а определение обязанности по такой уплате начинается с момента перехода права собственности на здание, расположенное на указанном земельном участке» |
| Окружного админсуда г. Киева от 02.07.2012 г. по делу № 2а-4933/12/2670 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/25298293) | «Вместе с тем статьями 286 и 287 Налогового кодекса Украины установлены отдельные особенности исчисления и уплаты платы за землю. |
| Киевского апелляционного админсуда от 05.04.2012 г. по делу № 2а-18753/11/2670 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/24355456) | «Так, в соответствии с пунктом 287.6 статьи 287 Налогового кодекса Украины при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество. |
| Харьковского апелляционного админсуда от 02.04.2012 г. по делу № 2а-1870/8707/11(http://reyestr.court.gov.ua/Review/23850395) | «Частью 3 ст. 7 Закона Украины «Об аренде земли» определено, что к лицу, к которому перешло право собственности на жилой дом, здание или сооружение, расположенные на арендованном земельном участке, также переходит право аренды на этот земельный участок. Договором, предусматривающим приобретение права собственности на жилой дом, здание или сооружение, прекращается договор аренды земельного участка в части аренды предыдущим арендатором земельного участка, на котором расположен такой жилой дом, здание или сооружение. Из материалов дела предусматривается, что право собственности на спортивный оздоровительный центр «Олимпиец» перешло к ООО «Альфа-Група» на основании договора покупки-продажи от 02.02.2011 г. с момента государственной регистрации его (права) в Коммунальном предприятии «Сумское городское бюро технической инвентаризации» в книге № 20 за г. № 1013, что подтверждается извлечением о государственной регистрации права собственности от 23.02.2011 г. № 29097492 (а.с. 15). |
| Киевского апелляционного админсуда от 22.03.2012 г. по делу № 2а-9858/11/2670 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/23546143) | «Следовательно, собственники земельных участков и землепользователи исчисляют сумму платы за землю с учетом данных государственного земельного кадастра… |
Таким образом, с момента вступления в силу НКУ не должно остаться никаких сомнений в том, что при покупке недвижимости налог на землю под такой недвижимостью следует уплачивать именно с даты регистрации права собственности на недвижимость.
При этом в отношении прав на землю в таких случаях должна применяться специальная норма, закрепленная в ст. 377 ГКУ и ст. 120 ЗКУ, в соответствии с которой права на землю при отчуждении недвижимости переходят с даты регистрации права на недвижимость, а не с даты их регистрации, как того требует ст. 125 ЗКУ.
В этой связи в нескольких словах остановимся на периоде, предшествующем 01.01.2011 г. (т. е. на докодексном периоде, когда п. 287.6 НКУ еще не действовал). Несмотря на то что действовавший ранее Закон о плате за землю не содержал нормы, подобной п. 287.6 НКУ, в анализируемой нами ситуации покупатель недвижимости и ранее все равно должен был осуществлять уплату налога на землю с даты регистрации права собственности на недвижимость, а не с даты регистрации прав на землю. Только в докодексный период данный вывод следовал не из специальной нормы Закона о плате за землю, а из приведенных выше норм ГКУ и ЗКУ, которыми установлен специальный порядок возникновения прав на землю в случае покупки недвижимости на такой земле. Данный вывод не только плод наших рассуждений. Он нашел свое отражение в практике ВАСУ и даже ВСУ.
Так, в постановлении от 08.12.2011 г. № К-12402/09 ВАСУ, рассматривая вопросы применения норм Закона Украины «О плате за землю», прежде всего отметил, что ссылки на отсутствие правоустанавливающих документов в качестве критерия для уплаты налога на землю неправомерны, а также указал на то, что ст. 120 ЗКУ имеет приоритет перед ст. 125, 126 ЗКУ:
«Удовлетворяя исковые требования, суды предыдущих инстанций исходили из того, что поскольку у истца отсутствуют правоустанавливающие документы на земельный участок, на котором расположены приобретенные им помещения, то в понимании статьи 125 Земельного кодекса Украины (далее — ЗК) он не является ни собственником, ни арендатором этого земельного участка, а потому ответчик безосновательно вынес спорные налоговые уведомления-решения.
Однако Высший административный суд Украины не может согласиться с таким выводом судов предыдущих инстанций, учитывая следующее».
…
Вопрос перехода права на земельный участок в случае приобретения права на жилой дом, здание, сооружение, расположенные на нем, регулируется статьями 120 ЗК и 377 Гражданского кодекса Украины.
…
Удовлетворяя иск, суд исходил из того, что право собственности или право пользования земельным участком возникает только после государственной регистрации документа, удостоверяющего право собственности или право постоянного пользования земельным участком, а также государственной регистрации договора аренды.
Этот вывод является следствием нарушения правил применения норм права: преимущество было предоставлено положениям Закона Украины «О плате за землю» и Земельному кодексу (статьи 125, 126), регулирующим случаи приобретения права собственности или права пользования на земельный участок как отдельный объект и являющимся относительно спорных отношений общими. В то же время преимущество имеют специальные нормы, регулирующие случаи приобретения права собственности на землю или права пользования ею в результате приобретения сооружения, расположенного на земельном участке, при приведенных обстоятельствах, статья 120 ЗК и статья 377 Гражданского кодекса Украины».
К такому же заключению пришел и ВСУ в своих постановлениях от 24.12.2010 г. по делу № 21-54а10, от 24.12.2010 г. по делу № 21-59а10, а в своем письме от 01.05.2012 г. он обобщил эту практику:
«В соответствии с положениями статей 120 ЗК и 377 ГК с момента приобретения права собственности на жилой дом (здание или сооружение) у приобретателя возникает право (собственности или пользования) на земельный участок, на котором расположен этот объект, а с ним и обязанность уплачивать земельный налог или арендную плату (постановления Верховного Суда Украины от 24 декабря 2010 г. по делу № 21-54а10, от 24 декабря 2010 г. по делу № 21-59а10)».
Прочее
В заключение хотели бы остановиться на двух моментах.
Первый касается консультации налоговиков, размещенной в ЕБНЗ, относительно наличия двух плательщиков земельного налога за один и тот же земельный участок. Тот факт, что в данных земельного кадастра продавец недвижимости может еще некоторое время числиться собственником земельного участка, еще не означает, что он является плательщиком налога на землю. Момент перехода прав на земельный участок при продаже недвижимости, который установлен в специальной норме — ст. 120 ЗКУ, одновременно означает и момент прекращения такого права у продавца недвижимости. А значит, и упразднения обязанности начислять и уплачивать налог на землю.
На этот момент обратил внимание Львовский окружной админсуд в постановлении от 19.06.2012 г. по делу № 2а-3743/12/1370 2:
«Следовательно, при переходе права собственности на здание, сооружение переходит право на земельный участок. При этом при возникновении у другого лица права собственности на жилой дом, здание или сооружение право предыдущего владельца или пользователя прекращается автоматически в силу закона без «оформления» прекращения права любыми актами и документами. То есть во всех случаях перехода права собственности на жилой дом, здание или сооружение право на земельный участок возникает у приобретателя одновременно с возникновением права на возведенные на нем объекты».
2http://reyestr.court.gov.ua/Review/24809146
Второй момент касается применения норм раздела XIII НКУ (и, в частности, п. 287.6 НКУ) во времени. Наше внимание привлекло постановление Донецкого апелляционного админсуда от 28.03.2012 г. по делу № 2а/0570/22487/2011 3:
«В соответствии с п. 287.6 ст. 287 Налогового кодекса Украины при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории платится на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество. Следовательно, такая обязанность возникает у пользователя земельным участком с 01.01.2011 г., то есть со времени введения в действие Налогового кодекса Украины».
3http://reyestr.court.gov.ua/Review/24239403
То есть нормы раздела XIII НКУ , которые не имели аналогов в предыдущем налоговом законодательстве, должны применяться в том случае, если основание для их применения наступило до вступления в силу НКУ и остается действующим на такую дату. При этом, правда, нормы НКУ должны применяться не задним числом, а на 01.01.2011 г.
