Земля & нерухомість: аналізуємо практику
Роман Бережний, консультант
На сторінках нашого видання у статті «Земля & нерухомість: 5 відповідей на актуальні запитання»1 піднімалося питання щодо визначення моменту, з якого в однієї особи виникає, а в іншої скасовується обов’язок нараховувати та сплачувати податок на землю, якщо було здійснено продаж будівлі, розташованої на такій землі. У цьому матеріалі докладніше зупинимося на практичному аспекті цього питання, яке вже знайшло своє відображення в роз’ясненнях самої ДПСУ та в судовій практиці.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.
Закон про плату за землю — Закон України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII.
Вступ
На сторінках нашого видання1 ми звертали увагу на протиріччя п. 287.6 ПКУ загальним положенням розділу XIII ПКУ про земельний податок (зокрема, пп. 286.1, 287.1 ПКУ). Нагадаємо, що в п. 287.6 ПКУ встановлено:
«287.6. При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно».
1 Див. «Земля & нерухомість: 5 відповідей на актуальні запитання»// «ББ», 2012, № 4, с. 26; «Плата за землю: коли і за що ми повинні платити?»// «ББ», 2012, № 9, с. 20.
Тобто в разі купівлі нерухомості, розташованої на земельній ділянці, обов’язок сплачувати податок на землю виникає з дати реєстрації права власності на таку нерухомість, а не з дати оформлення прав на землю. Тоді як із положень пп. 286.1, 287.1 ПКУ, а також зважаючи на норми ст. 125, 126 ЗКУ, випливає, що податок на землю має сплачуватися з моменту реєстрації прав на землю.
У тому ж матеріалі ми пропонували й своє бачення можливого вирішення такого протиріччя. На нашу думку, п. 287.6 ПКУ слід вважати спеціальною нормою відносно інших положень ПКУ, що встановлюють чітку прив’язку нарахування та сплати податку на землю до даних земельного кадастру та реєстрації прав на землю. А отже, вона підлягає застосуванню незалежно від інших положень розділу XIII ПКУ.
Позиція податківців
На момент підготовки цього матеріалу нам не вдалося знайти листів ДПСУ, у яких вона б чітко висловила свою позицію з приводу зазначеного вище протиріччя. Однак, осторонь цього питання ДПСУ не залишилася. Нам удалося знайти чотири діючі роз’яснення, у яких ДПСУ віддала перевагу застосуванню п. 287.6 ПКУ як спеціальної норми (див. табл. с. 29):
| Запитання | Суть відповіді |
| Розділ 200.01 із ЄБПЗ | «При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.6 ст. 287 ПКУ). |
| Розділ 200.06 із ЄБПЗ | «Отже, у разі відчуження нерухомого майна (будівлі, споруди (їх частини), або нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку) на підставі договору купівлі-продажу, новий власник такого майна сплачує земельний податок, з урахуванням прибудинкової території (пропорційної частки прибудинкової території), — з дати державної реєстрації права власності на таке майно. Попередній власник сплачує податок за площі під вказаним майном — до дати державної реєстрації права власності нерухомого майно новим власником» |
| Розділ 200.07 із ЄБПЗ | «Згідно зі ст. 287 ПКУ, якою визначені строки сплати плати за землю, при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.6 ст. 287 ПКУ). |
| Розділ 200.01 із ЄБПЗ | «Відповідно до п. 287.1 ст. 287 ПКУ власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році. Водночас, при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.6 ст. 287 ПКУ). |
Як бачимо, в останньому своєму роз’ясненні, користуючись недоліками податкового та земельного законодавства, ДПСУ спробувала зобов’язати нараховувати та сплачувати податку на землю одразу двох осіб:
— продавця нерухомості, як власника землі, інформація про якого є в земельному кадастрі;
— покупця нерухомості, як особу, до якої перейшло право користування земельною ділянкою та в якої виник обов’язок нараховувати та сплачувати податок на землю через пряму вказівку п. 287.6 ПКУ.
Ми погоджуємося з висновками ДПСУ щодо того, що обов’язок із нарахування та сплати податку виникає з дати реєстрації права власності на нерухомість, розташовану на земельній ділянці. Однак із наявністю двох платників податку на землю при одному й тому ж об’єкті оподаткування ми погодитися не можемо, що, як буде зазначено далі, знаходить підтримку в судових рішеннях.
Позиція судів
На момент підготовки цього матеріалу нам не вдалося знайти та ознайомитися з рішеннями ВАСУ щодо застосування п. 287.6 ПКУ. Однак аналіз рішень судів першої та апеляційної інстанцій дозволяє нам дійти такого висновку: у більшості випадків суди розглядають п. 287.6 ПКУ як спеціальну норму, унаслідок чого доходять висновку, що в разі продажу нерухомості, розташованої на земельній ділянці, у покупця такої нерухомості виникає обов’язок нараховувати та сплачувати податок на землю з дати реєстрації права власності на неї, а не з дати оформлення прав на земельну ділянку.
При цьому, якщо у рішеннях місцевих судів ще можна зустріти протилежні висновки, то апеляційні суди поки що єдині у висновку, що п. 287.6 ПКУ є спеціальною нормою, яка підлягає пріоритетному застосуванню над іншими нормами.
Нижче пропонуємо деякі формулювання апеляційних та місцевих судів щодо п. 287.6 ПКУ.
| Дніпропетровського окружного адмінсуду у справі 2а/0470/10396/11 від 02.11.2011 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/21069879) | «Cплата земельного податку з фізичних осіб власників будівель (споруд) на підставі перелічених вище норм чинного законодавства України, а саме: ст. 286 та 287 Податкового кодексу України не ставить обов’язок щодо сплати земельного податку з фізичних осіб у залежність від наявності чи відсутності такої довідки, а визначення обов’язку щодо такої сплати починається з моменту переходу права власності на будівлю, розташовану на зазначеній земельній ділянці» |
| Окружного адмінсуду м. Києва від 02.07.2012 р. у справі № 2а-4933/12/2670 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/25298293) | «Разом з тим, статтями 286 та 287 Податкового кодексу України встановлено окремі особливості обчислення та сплати плати за землю. |
| Київського апеляційного адмінсуду від 05.04.2012 р. у справі № 2а-18753/11/2670 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/24355456) | «Так, відповідно до пункту 287.6 статті 287 Податкового кодексу України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. |
| Харківського апеляційного адмінсуду від 02.04.2012 р. у справі № 2а-1870/8707/11 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/23850395) | «Частиною 3 ст. 7 Закону України «Про оренду землі» визначено, що до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда. З матеріалів справи вбачається, що право власності на спортивний оздоровчий центр «Олімпієць», перейшло до TOB «Альфа-Група» на підставі договору купівлі-продажу від 02.02.2011 р. з моменту державної реєстрації його (права) в Комунальному підприємстві «Сумське міське бюро технічної інвентаризації» у книзі № 20 за __ р. № 1013, що підтверджується витягом про державну реєстрацію права власності від 23.02.2011 р. № 29097492 (а.с. 15). |
| Київського апеляційного адмінсуду від 22.03.2012 р. у справі № 2а-9858/11/2670 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/23546143) | «Отже, власники земельних ділянок та землекористувачі обчислюють суму плати за землю з урахуванням даних державного земельного кадастру… |
Отже, з моменту набуття чинності ПКУ не повинно бути жодних сумнівів щодо того, що в разі купівлі нерухомості податок на землю під такою нерухомістю слід сплачувати саме з дати реєстрації права власності на нерухомість.
При цьому щодо прав на землю у таких випадках має застосовуватися спеціальна норма, закріплена в ст. 377 ЦКУ та ст. 120 ЗКУ, відповідно до якої права на землю при відчуженні нерухомості переходять з дати реєстрації права на нерухомість, а не з дати їх реєстрації, як того вимагає ст. 125 ЗКУ.
У зв’язку з цим у декількох словах зупинимося на періоді до 01.01.2011 р. (тобто на докодексному періоді, коли п. 287.6 ПКУ ще не діяв). Незважаючи на те, що раніше діючий Закон про плату за землю не містив норми, подібної до п. 287.6 ПКУ, в ситуації, що аналізується, покупець нерухомості й раніше все одно повинен був здійснювати сплату податку на землю з дати реєстрації права власності на нерухомість, а не з дати реєстрації прав на землю. Тільки в докодексний період цей висновок випливав не із спеціальної норми Закону про плату за землю, а з наведених вище норм ЦКУ та ЗКУ, якими встановлено спеціальний порядок виникнення прав на землю в разі покупки нерухомості на такій землі. Цей висновок не лише плід наших міркувань: він знайшов своє відображення в практиці ВАСУ і навіть ВСУ.
Так, у постанові від 08.12.2011 р. № К-12402/09 ВАСУ, розглядаючи питання застосування норм Закону України «Про плату за землю», перш за все відзначив, що посилання на відсутність документів, які встановлюють право як критерій для сплати податку на землю, неправомірні, а також указав на те, що ст. 120 ЗКУ має пріоритет перед ст. 125, 126 ЗКУ:
«Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили із того, що оскільки у позивача відсутні правовстановлюючі документи на земельну ділянку, на якій розміщені придбані ним приміщення, то, у розумінні статті 125 Земельного кодексу України (далі — ЗК), воно не є ні власником, ні орендарем цієї земельної ділянки, а тому відповідач безпідставно виніс спірні податкові повідомлення-рішення.
Однак, Вищий адміністративний суд України не може погодитись з таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.»
…
Питання переходу права на земельну ділянку у разі набуття права на жилий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюється статтями 120 ЗК та 377 Цивільного кодексу України.
…
Задовольняючи позов, суд виходив із того, що право власності чи право користування земельною ділянкою виникає лише після державної реєстрації документа, що посвідчує право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, а також державної реєстрації договору оренди.
Цей висновок є наслідком порушення правил застосування норм права: перевагу було надано положенням Закону України «Про плату за землю» та Земельному кодексу (статті 125, 126), які регулюють випадки набуття права власності чи права користування на земельну ділянку, як окремий об’єкт та які щодо спірних відносин є загальними. У той же час перевагу мають спеціальні норми, що регулюють випадки набуття права власності на землю чи права користування нею внаслідок придбання споруди, розміщеної на земельній ділянці, за наведених обставин, стаття 120 ЗК та стаття 377 Цивільного кодексу України».
Такого ж висновку дійшов і ВСУ в своїх постановах від 24.12.2010 р. у справі № 21-54а10, від 24.12.2010 р. у справі № 21-59а10, а в своєму листі від 01.05.2012 р. він узагальнив цю практику:
«Відповідно до положень статей 120 ЗК та 377 ЦК з моменту набуття права власності на жилий будинок (будівлю або споруду) у набувача виникає право (власності чи користування) на земельну ділянку, на якій розміщено цей об’єкт, а з ним — і обов’язок сплачувати земельний податок чи орендну плату (постанови Верховного Суду України від 24 грудня 2010 р. у справі № 21-54а10, від 24 грудня 2010 р. у справі № 21-59а10).»
Інше
Наостанок зупинимося на двох моментах.
Перший стосується консультації податківців, розміщеної в ЄБПЗ, щодо наявності двох платників земельного податку за одну й ту ж земельну ділянку. Той факт, що в даних земельного кадастру продавець нерухомості може ще деякий час вважатися власником земельної ділянки, ще не означає, що він є платником податку на землю. Момент переходу прав на земельну ділянку в разі продажу нерухомості, який установлено в спеціальній нормі — ст. 120 ЗКУ, одночасно означає й момент припинення такого права у продавця нерухомості. А отже, і скасування обов’язку нараховувати та сплачувати податок на землю.
На цей момент звернув увагу Львівський окружний адмінсуд у постанові від 19.06.2012 р. у справі № 2а-3743/12/13702:
«Отже, при переході права власності на будівлю, споруду переходить право на земельну ділянку. При цьому при виникненні в іншої особи права власності на жилий будинок, будівлю або споруду право попереднього власника або користувача припиняється автоматично, в силу закону, без «оформлення» припинення права будь-якими актами та документами. Тобто в усіх випадках переходу права власності на жилий будинок, будівлю або споруду право на земельну ділянку виникає в набувача одночасно із виникненням права на зведені на ній об’єкти».
2 http://reyestr.court.gov.ua/Review/24809146
Другий момент стосується застосування норм розділу XIII ПКУ (і зокрема п. 287.6 ПКУ) в часі. Нашу увагу привернула постанова Донецького апеляційного адмінсуду від 28.03.2012 р. у справі № 2а/0570/22487/20113:
«Відповідно до п. 287.6 ст. 287 Податкового кодексу України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Отже, такий обов’язок виникає у користувача земельної ділянки з 01.01.2011 р., тобто з часу введення в дію Податкового кодексу України.»
3http://reyestr.court.gov.ua/Review/24239403
Тобто норми розділу XIII ПКУ , що не мали аналогів у попередньому податковому законодавстві, мають застосовуватися в тому разі, якщо підстава для їх застосування настала до набуття чинності ПКУ та залишається діючою на таку дату. При цьому, правда, норми ПКУ мають застосовуватися не заднім числом, а на 01.01.2011 р.
