Увеличение земельного налога как одно из оснований пересмотра условий договора аренды
Предприятие является арендатором помещения в торгово-развлекательном центре. Своему арендодателю он компенсирует сумму земельного налога, определенную в договоре аренды помещения. При этом собственник помещения является физическим лицом.
В середине года арендодатель потребовал повышения размера такой компенсации. Мотивировал он это тем, что увеличилась годовая сумма земельного налога, размер которой рассчитал налоговый орган в связи с тем, что целевым назначением земельного участка изначально было строительство и обслуживание жилого дома, а не торгово-развлекательного центра.
Правомерны ли такие требования налоговиков и если да, то может ли арендодатель на этом основании инициировать пересмотр размера компенсации своих расходов на уплату налога на землю?
Вопрос достаточно многоплановый, что требует такого же комплексного ответа на него. Чтобы сразу внести определенность в дальнейшее изложение, будем исходить из того, что речь в вопросе идет о физическом лице, не зарегистрированном субъектом предпринимательской деятельности, которое имеет в собственности земельный участок. При этом его право собственности на землю подтверждено соответствующими правоустанавливающими документами и зарегистрировано в порядке, предусмотренном действующим законодательством. Здание, построенное на этом участке, находится в собственности этого же физлица и эксплуатируется на законных основаниях именно как торгово-развлекательный центр.
Разберем по порядку все нюансы описанной в вопросе ситуации.
1. Правовой базой, регулирующей земельные отношения в Украине, является Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III (далее — ЗКУ). Им определено, что одной из главных обязанностей собственников земельных участков является обеспечение использования земель по целевому назначению (см. п. «а» ч. 1 ст. 91 ЗКУ).
Согласно ст. 18 ЗКУ все земли Украины, в зависимости от их основного целевого назначения, делятся на определенные категории, каждая из которых имеет особый правовой режим. Установление целевого назначения земель происходит путем отнесения их к той или иной категории и осуществляется на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с определенными законом полномочиями (см. ч. 1 ст. 20 ЗКУ).
Исчерпывающий перечень из 9 категорий земель содержится в ст. 19 ЗКУ, из анализа которой можно заключить, что для ведения строительства преимущественно предназначена категория земель жилищной и общественной застройки. Определение данной категории земель, их назначение и порядок использования приведены в гл. 6 (статьи 38 — 42) ЗКУ.
Так, согласно ст. 38 ЗКУ землями жилой и общественной застройки являются земельные участки в пределах населенных пунктов, которые используются для размещения жилой застройки, общественных зданий и сооружений, а также других объектов общественного пользования. Правовой режим таких земель закреплен в ЗКУ, Законе Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI, Законе Украины «Об основах градостроительства» от 16.11.92 г. № 2780-XII и ряде других нормативно-правовых актов.
В частности, согласно ст. 39 ЗКУ использование земель жилой и общественной застройки осуществляется в соответствии с генеральным планом населенного пункта, другой градостроительной документации, планом земельно-хозяйственного устройства с соблюдением строительных норм, государственных стандартов и норм.
Собственник земельного участка имеет право использовать его по своему усмотрению в соответствии с целевым назначением такого участка. Не детализируя весь объем прав, которыми обладают собственники земельных участков, подчеркнем, что в него входит также право возводить жилые дома, производственные и другие здания и сооружения. Об этом говорится в п. «д» ч. 1 ст. 90 ЗКУ.
Аналогичным образом к праву собственника на застройку земельного участка подходит и Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ) — см. ст. 375 ГКУ. Помимо прочего, ею установлено также, что указанное право осуществляется собственником при условии соблюдения архитектурных, строительных, санитарных, экологических и других норм и правил, а также при условии использования земельного участка по его целевому назначению.
В качестве промежуточного итога этой части изложения еще раз подчеркнем, что одним из принципов как земельного, так и гражданского законодательства является обязательность использования земель по целевому назначению.
Для того чтобы разобраться, использовалась ли земля не по целевому назначению, обратимся к рекомендациям Госкомзема Украины, изложенным им в своих письмах. Так, из письма этого ведомства от 27.12.2006 г. № 14-17-7/9942 становится ясно, что если земельный участок был предоставлен для размещения объекта или для использования в пределах любой категории в соответствии со ст. 19 ЗКУ, но через некоторое время на нем был размещен другой объект или земельный участок используется как-то по-другому, но в пределах первоначально предоставленной категории, то использование земельного участка не по целевому назначению в этом случае отсутствует.
Например, решением местного совета земельный участок предоставлен в частную собственность для строительства спортивного комплекса, о чем указано в государственном акте на право частной собственности на земельный участок, но через некоторое время собственник земельного участка принимает решение о демонтаже спортивного комплекса и строит на этом месте развлекательный комплекс. В этом случае нарушения земельного законодательства в отношении нецелевого использования земельного участка отсутствуют, поскольку земельный участок используется в пределах той же категории, в пределах которой он был предоставлен, а именно как земля жилищной и общественной застройки.
Этот пример, приведенный в указанном выше письме Госкомзема, наглядно показывает несостоятельность претензий налоговых органов к собственнику земельного участка, который изначально выделялся под строительство и обслуживание жилого дома, но впоследствии на этом участке был возведен торгово-развлекательный центр. Ведь при этом изменения целевого назначения земли не произошло, поскольку построенный на ней объект относится к общественным зданиям и сооружениям, т. е. земельный участок был использован в пределах первоначально предоставленной категории земель жилищной и общественной застройки. Кстати, та же мысль и те же выводы следуют из письма Госкомпредпринимательства от 25.12.2009 г № 16133.
Более того, согласно ст. 5 Закона Украины «О государственном контроле за использованием и охраной земель» от 19.06.2003 г. № 963-IV (далее— Закон № 963) государственный контроль за использованием и охраной земель всех категорий и форм собственности осуществляет центральный орган исполнительной власти, который обеспечивает реализацию государственной политики в сфере надзора (контроля) в агропромышленном комплексе (на сегодня — Государственная инспекция сельского хозяйства Украины; подробнее об этом см. «Строительная бухгалтерия», 2012, № 8, с. 31).
Таким образом, налоговые органы не уполномочены осуществлять проверки в отношении целевого использования земель и делать какие-либо заключения на этот счет. В чем же тогда состоит роль органов ГНС применительно к рассматриваемому вопросу?
2. В соответствии со ст. 206 ЗКУ использование земли в Украине является платным, причем одной из разновидностей платы за землю является земельный налог, который взимается согласно разд. XIII Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI
(далее — НКУ). Объектом обложения земельным налогом являются земельные участки, находящиеся в собственности или пользовании, а также земельные доли (паи), находящиеся в собственности (п.п. 270.1.1 НКУ), а плательщиками земельного налога — собственники земельных участков или земельных долей (паев) и постоянные землепользователи (ст. 269 НКУ).
Добавим также, что согласно п.п. 14.1.34 НКУ в числе собственников земельных участков названы юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которые в соответствии с законом приобрели право собственности на землю в Украине .
Таким образом, физическое лицо — собственник земельного участка обязан уплачивать земельный налог, а момент возникновения такой обязанности п. 287.1 НКУ связывает с возникновением права собственности на земельный участок. Это право, как сказано в ст. 125 ЗКУ, возникает с момента его государственной регистрации (в земельном кадастре), причем согласно п. 286.1 НКУ данные государственного земельного кадастра являются основанием для начисления земельного налога (на эту тему см. наши статьи «Сделки с незавершенкой: земельный и регистрационный аспекты»//«СБ», 2012, № 15, с. 35; «Земля & недвижимость: анализируем практику»// «СБ», 2012, № 16, с. 28).
В рассматриваемой ситуации важно также понимать, что в отличие от юридических лиц — плательщиков земельного налога, обязанных самостоятельно подавать налоговую отчетность по нему, начисление земельного налога физическому лицу проводится органом ГНС, который должен выдать физлицу до 1 июля текущего года соответствующее налоговое уведомление-решение (см. п. 286.5 НКУ). А уплатить сумму, указанную в таком уведомлении, ему необходимо в течение 60 дней со дня получения уведомления.
Внимание! Основное, что следует знать , чтобы проверить правильность определения налоговым органом суммы налоговых обязательств по налогу на землю, — (1) нормативную денежную оценку (НДО) земельного участка с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии со ст. 289 НКУ, либо площадь земельного участка для тех участков, НДО которых не проведена, а также (2) его целевое назначение и (3) место расположения (в пределах или за пределами населенного пункта).
Не вдаваясь в подробности такого расчета, выскажем предположение, что в рассматриваемой ситуации налоговики определили земельный налог физлицу — арендодателю торгово-развлекательного комплекса, исходя из собственного вывода об изменении целевого назначения земельного участка, находящегося под указанным объектом, что вполне могло повлечь за собой увеличение годовой суммы такого налога.
Между тем, как было указано выше, возведение торгово-развлекательного комплекса на земельном участке, отведенном под строительство и обслуживание жилого дома, не изменяет целевого назначения земельного участка. Кроме того, осуществление контроля за использованием и охраной земель в целом и соблюдением их целевого назначения, в частности, не входит в компетенцию налоговых органов. А, как известно, в соответствии с ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.
Поскольку законные права физического лица — собственника земельного участка в данном случае нарушены неправомерными действиями органа ГНС (если конкретно, то принятием незаконного уведомления-решения о начислении земельного налога), такое физлицо с учетом трехгодичного срока давности с момента, когда оно узнало или должно было узнать об этом, может обратиться в административный суд с иском о защите своих нарушенных прав. Предметом такого иска должно быть требование об отмене налогового уведомления-решения и взыскании из Государственного бюджета излишне уплаченной суммы налога на землю.
3. Если по тем или иным причинам физлицо не желает вступать в судебный спор с налоговой инспекцией и заведомо соглашается уплатить повышенную сумму земельного налога, то его стремление переложить обязанность по ее уплате на своих арендаторов вполне понятно. Ведь ст. 796 ГКУ установлено, что одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. А согласно предписаниям ст. 797 этого Кодекса плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование собственно зданием (сооружением) и платы за пользование земельным участком.
На основании приведенных выше норм гражданского законодательства арендодатели недвижимости вправе требовать от арендаторов офисных помещений компенсации платы за землю (земельного налога). Однако при этом следует иметь в виду, что делать это в любой момент по своему усмотрению арендодатель не может, если размер такой компенсации прямо прописан в договоре, поскольку по общему правилу, установленному ст. 525 ГКУ, одностороннее изменение условий обязательства не допускается, если иное не установлено договором или законом. Детализирован этот принцип в ч. 1 ст 651 ГКУ, согласно которой изменение договора допускается только с согласия сторон, если иное не установлено договором или законом.
Таким образом, если в договоре аренды не содержатся условия о праве арендодателя увеличить размер арендной платы (одной из составляющей которой является компенсация платы за землю) в случае увеличения размера земельного налога, то на такие действия ему в обязательном порядке необходимо получить согласие от арендатора (выраженное, скажем, в виде подписания дополнительного соглашения к договору аренды).
Если такого согласия арендатор не даст, у арендодателя не будет законных оснований требовать компенсации земельного налога от арендатора в повышенном размере. Не усматривается также и возможность расторгнуть такой договор до окончания срока его действия через суд, если арендатор добросовестно выполняет все его условия.
Игорь Хмелевский
