Збільшення земельного податку як одна з підстав перегляду умов договору оренди
Підприємство є орендарем приміщення в торговельно-розважальному центрі. Своєму орендодавцю воно компенсує суму земельного податку, визначену в договорі оренди приміщення. При цьому власник приміщення є фізичною особою.
У середині року орендодавець почав вимагати підвищення розміру такої компенсації. Мотивував він це тим, що збільшилася річна сума земельного податку, розмір якої розрахував податковий орган у зв’язку з тим, що цільовим призначенням земельної ділянки спочатку були будівництво та обслуговування житлового будинку, а не торговельно-розважального центру.
Чи правомірні такі вимоги податківців і якщо так, то чи може орендодавець на цій підставі ініціювати перегляд розміру компенсації своїх витрат на сплату податку на землю?
Запитання є досить багатоплановим, що потребує такої ж комплексної відповіді на нього. Щоб відразу внести визначеність до подальшого викладу, виходитимемо з того, що в запитанні йдеться про фізичну особу, не зареєстровану суб’єктом підприємницької діяльності, яка має у власності земельну ділянку. При цьому її право власності на землю підтверджено відповідними правовстановлюючими документами та зареєстровано в порядку, передбаченому чинним законодавством. Будівля, побудована на цій ділянці, перебуває у власності цієї ж фізичної особи та експлуатується на законних підставах саме як торговельно-розважальний центр.
Розберемо по черзі всі нюанси описаної в запитанні ситуації.
1. Правовою базою, що регулює земельні відносини в Україні, є Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III (далі — ЗКУ). Ним визначено, що одним із головних обов’язків власників земельних ділянок є забезпечення використання земель за цільовим призначенням (див. п. «а» ч. 1 ст. 91 ЗКУ).
Згідно зі ст. 18 ЗКУ всі землі України залежно від їх основного цільового призначення поділяються на певні категорії, кожна з яких має особливий правовий режим. Установлення цільового призначення земель відбувається шляхом віднесення їх до тієї чи іншої категорії та здійснюється на підставі рішень органів державної влади та органів місцевого самоврядування відповідно до визначених законом повноважень (див. ч. 1 ст. 20 ЗКУ).
Вичерпний перелік із 9 категорій земель міститься у ст. 19 ЗКУ, з аналізу якої можна дійти висновку, що для ведення будівництва здебільшого призначається категорія земель житлової та громадської забудови. Визначення цієї категорії земель, їх призначення та порядок використання наведено у гл. 6 (ст. 38 — 42) ЗКУ.
Так, відповідно до ст. 38 ЗКУ землями житлової та громадської забудови є земельні ділянки в межах населених пунктів, що використовуються для розміщення житлової забудови, громадських будівель і споруд, а також інших об’єктів громадського користування. Правовий режим таких земель закріплено в ЗКУ, Законі України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 р. № 3038-VI, Законі України «Про основи містобудування» від 16.11.92 р. № 2780-XII та деяких інших нормативно-правових актах.
Зокрема, згідно зі ст. 39 ЗКУ використання земель житлової та громадської забудови здійснюється відповідно до генерального плану населеного пункту , іншої містобудівної документації, плану земляно-господарського устрою з додержанням будівельних норм, державних стандартів та норм.
Власник земельної ділянки має право використовувати її на свій розсуд відповідно до цільового призначення такої ділянки. Не деталізуючи весь обсяг прав, якими володіють власники земельних ділянок, підкреслимо, що до нього входить також право зводити житлові будинки, виробничі та інші будівлі й споруди. Про це йдеться в п. «д» ч. 1 ст. 90 ЗКУ.
Аналогічно до права власника на забудову земельної ділянки підходить і Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ) — див. ст. 375 ЦКУ. Крім усього іншого, нею встановлено також, що зазначене право здійснюється власником за умови додержання архітектурних, будівельних, санітарних, екологічних та інших норм і правил, а також за умови використання земельної ділянки за її цільовим призначенням.
Як проміжний підсумок цієї частини викладу ще раз підкреслимо, що одним із принципів як земельного, так і цивільного законодавства є обов’язковість використання земель за цільовим призначенням.
Для того щоб розібратися, чи використовувалася земля не за цільовим призначенням, звернемося до рекомендацій Держкомзему України, викладених ним у своїх листах. Так, із листа цього відомства від 27.12.2006 р. № 14-17-7/9942 стає зрозуміло таке: якщо земельну ділянку було надано для розміщення об’єкта або для використання в межах будь-якої категорії відповідно до ст. 19 ЗКУ, але через деякий час на такій ділянці було розміщено інший об’єкт або земельна ділянка використовується якось інакше, але в межах первісно наданої категорії, то використання земельної ділянки не за цільовим призначенням у цьому випадку відсутнє.
Наприклад , рішенням місцевої ради земельну ділянку надано у приватну власність для будівництва спортивного комплексу, на що вказано в державному акті на право приватної власності на земельну ділянку, але через деякий час власник земельної ділянки приймає рішення про демонтаж спортивного комплексу та будує на цьому місці розважальний комплекс. У цьому випадку порушення земельного законодавства щодо нецільового використання земельної ділянки відсутні, оскільки земельна ділянка використовується в межах тієї самої категорії, в межах якої її було надано, а саме як земля житлової та громадської забудови.
Цей приклад, наведений у згаданому вище листі Держкомзему, наочно показує неспроможність претензій податкових органів до власника земельної ділянки, яка спочатку виділялася під будівництво та обслуговування житлового будинку, але на якій згодом було споруджено торговельно-розважальний центр. Адже при цьому зміни цільового призначення землі не відбулося, оскільки побудований на ній об’єкт належить до громадських будівель і споруд, тобто земельна ділянка використовувалася в межах первісно наданої категорії земель житлової та громадської забудови. До речі, така сама думка й такі самі висновки випливають і з інших листів (див. лист Державного комітету України із земельних ресурсів від 03.04.2008 р. № 14-17-12/3361, лист Держкомпідприємництва від 25.12.2009 р. № 16133).
Більш того, згідно зі ст. 5 Закону України «Про державний контроль за використанням та охороною земель» від 19.06.2003 р. № 963-IV (далі — Закон № 963) державний контроль за використанням та охороною земель усіх категорій та форм власності здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної політики у сфері нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі (на сьогодні — Державна інспекція сільського господарства України; докладніше про це див. газету «Будівельна бухгалтерія», 2012, № 8, с. 31).
Таким чином, податкові органи не уповноважені здійснювати перевірки щодо цільового використання земель і робити будь-які висновки з цього приводу. У чому ж тоді полягає роль органів ДПС із цього питання?
2. Відповідно до ст. 206 ЗКУ використання землі в Україні є платним, причому одним з різновидів плати за землю є земельний податок, що справляється згідно з розд. XIII Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Об’єктом обкладення земельним податком є земельні ділянки, що перебувають у власності чи користуванні, а також земельні частки (паї), що перебувають у власності (п.п. 270.1.1 ПКУ), а платниками земельного податку — власники земельних ділянок або земельних часток (паїв) та постійні землекористувачі (ст. 269 ПКУ).
Додамо також, що згідно з п.п. 14.1.34 ПКУ серед власників земельних ділянок названо юридичних та фізичних осіб (резидентів і нерезидентів), які відповідно до закону придбали право власності на землю в Україні.
Таким чином, фізична особа — власник земельної ділянки зобов’язана сплачувати земельний податок, а момент виникнення такого обов’язку п. 287.1 ПКУ пов’язує з виникненням права власності на земельну ділянку. Це право, як зазначено у ст. 125 ЗКУ, виникає з моменту її державної реєстрації (у земельному кадастрі), причому відповідно до п. 286.1 ПКУ дані Державного земельного кадастру є підставою для нарахування земельного податку (на цю тему див. наші статті «Правочини з незавершенкою: земельний та реєстраційний аспекти» // «ББ», 2012, № 15, с. 35; «Земля & нерухомість: аналізуємо практику» // «ББ», 2012, № 16, с. 28).
У цій ситуації важливо також розуміти таке: на відміну від юридичних осіб — платників земельного податку, зобов’язаних самостійно подавати щодо нього податкову звітність, нарахування земельного податку фізичній особі провадиться органом ДПС, який має видати фізичній особі до 1 липня поточного року відповідне податкове повідомлення-рішення (див. п. 286.5 ПКУ). А сплатити суму, зазначену в такому повідомленні, цій особі необхідно протягом 60 днів від дня отримання повідомлення.
Увага! Основне, що потрібно знати , щоб перевірити правильність визначення податковим органом суми податкових зобов’язань з податку на землю, це такі моменти: (1) нормативна грошова оцінка (НГО) земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до ст. 289 ПКУ, або площа земельної ділянки для тих ділянок, НГО яких не проведено, а також (2) його цільове призначення і (3) місце розташування (у межах або за межами населеного пункту).
Не вдаючись у подробиці такого розрахунку, висловимо припущення, що в цій ситуації податківці визначили земельний податок фізичній особі —орендодавцю торговельно-розважального комплексу виходячи з власного висновку про зміну цільового призначення земельної ділянки, розташованої під зазначеним об’єктом, що цілком могло спричинити збільшення річної суми такого податку.
Тим часом, як зазначалося вище, зведення торговельно-розважального комплексу на земельній ділянці, відведеній під будівництво та обслуговування житлового будинку, не змінює цільового призначення земельної ділянки. Крім того, здійснення контролю за використанням та охороною земель у цілому і додержанням їх цільового призначення зокрема не входить до компетенції податкових органів. А як відомо, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти виключно на підставі, у межах повноважень і способом, передбаченими Конституцією та законами України.
Оскільки законні права фізичної особи — власника земельної ділянки в цьому випадку порушено неправомірними діями органу ДПС (якщо конкретно, то прийняттям незаконного повідомлення-рішення про нарахування земельного податку), така фізична особа з урахуванням трирічного строку давності з моменту, коли вона дізналася або мала дізнатися про це, може звернутися до адміністративного суду з позовом про захист своїх порушених прав. Предметом такого позову має бути вимога про скасування податкового повідомлення-рішення і стягнення з Державного бюджету надміру сплаченої суми податку на землю.
3. Якщо з тих чи інших причин фізична особа не бажає вступати в судовий спір із податковою інспекцією та усвідомлено погоджується сплатити підвищену суму земельного податку, то її прагнення перекласти обов’язок щодо її сплати на своїх орендарів цілком зрозуміле. Адже ст. 796 ЦКУ встановлено, що одночасно з правом найму будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачу надається право користування земельною ділянкою, на якій вони розташовані, а також право користування земельною ділянкою, прилеглою до будівлі чи споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. А згідно з приписами ст. 797 цього Кодексу плата, що справляється з наймача будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування власне будівлею (спорудою) і плати за користування земельною ділянкою.
На підставі наведених вище норм цивільного законодавства орендодавці нерухомості мають право вимагати від орендарів офісних приміщень компенсації плати за землю (земельного податку). Однак при цьому слід мати на увазі, що робити це в будь-який момент на свій розсуд орендодавець не може, якщо розмір такої компенсації прямо прописано в договорі, оскільки за загальним правилом, передбаченим ст. 525 ЦКУ, одностороння зміна умов зобов’язання не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом. Цей принцип деталізовано у ч. 1 ст 651 ЦКУ, згідно з якою зміна договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.
Таким чином, якщо в договорі оренди не міститься умови про право орендодавця збільшити розмір орендної плати (однією зі складової якої є компенсація плати за землю) у разі збільшення розміру земельного податку, то на такі дії йому обов’язково необхідно отримати згоду від орендаря (виражену, скажімо, у вигляді підписання додаткової угоди до договору оренди).
Якщо такої згоди орендар не дасть, в орендодавця не буде законних підстав вимагати компенсації земельного податку від орендаря в підвищеному розмірі. Не вбачається також і можливості розірвати такий договір до закінчення строку його дії через суд, якщо орендар сумлінно виконує всі його умови.
Ігор Хмелевський
