Штраф в 1 гривню: аргументы и факты

Штраф в 1 гривню:
 аргументы и факты

Роман Бережной, консультант

К сожалению, далеко не всегда благие намерения законодателя доходят до налогоплательщиков в первозданном, неискаженном виде. Зачастую, проходя через фискальные воззрения налоговых органов, такие намерения на выходе становятся ничем не примечательными и бесполезными для налогоплательщиков. В данном материале мы проанализируем, что в итоге получили, а может еще получат, плательщики в результате установления законодателем временного послабления ответственности за нарушения налогового законодательства. То есть проанализируем практику применения и понимания положений п. 7 подразд. 10 разд. XIX НКУ.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Пункт 7 подразд. 10 разд. XIX НКУ устанавливает следующее:

«Штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение».

Как показала разъяснительная практика, камнем преткновения на пути к одногривневому штрафу стали слова «нарушение налогового законодательства» и «за период с 1 января по 30 июня 2011 года».

1. Позиция налоговиков

Позиция ГНАУ по вопросам применения данной нормы достаточно быстро эволюционировала от либеральной к фискальной. Так, еще в письме от 31.12.2010 г. № 29429/7/10-1017/5190 ГНАУ высказалась достаточно либерально:

«Этим пунктом четко определено «за период», т. е. предусмотрен промежуток времени, с которым связывают возникновение, изменение и прекращение соответствующих правоотношений, выполнение обязательств и т. п.

Следовательно, штрафная санкция в размере не более 1 гривни применяется исключительно за совершенное в период с 1 января по 30 июня 2011 года любое нарушение налогового законодательства».

Иными словами, поначалу ГНАУ соглашалась, что одногривневый штраф касается всех без исключений нарушений налогового законодательства, а слова «за період» следует понимать как «в периоде». То есть одногривневый штраф касался нарушений, которые были совершены в периоде с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.

В том же письме ГНАУ отметила, что обратилась за разъяснением в Минюст. Последний не заставил себя долго ждать и в письме от 11.01.2011 г. № 18222-0-26-10-20 написал: «…штрафные санкции в размере не более 1 гривни устанавливаются за нарушение налогового законодательства, совершенное плательщиком налогов с 1 января по 30 июня 2011 года».

Как видите, несмотря на то что смысловое значение фразы «нарушение, совершенное за период» несколько отличается от фразы «нарушение, совершенное в периоде», Минфин оказался солидарен с ГНАУ.

Что же касается круга нарушений налогового законодательства, к которым может быть применена сниженная ответственность, то Минфин особой детализации не привел.

Затем слово снова взяла ГНАУ и в следующем своем письме по данному вопросу, во-первых, отозвала упомянутое ранее письмо, а во-вторых, и что самое главное, изменила содержание ранее предоставленных ответов. Так, в письме от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302 ею был сделан следующий вывод:

«Штрафная санкция, предусмотренная пунктом 7 подраздела 10 раздела XX Кодекса, применяется за нарушение налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.».

Из данного вывода ГНАУ можно вывести уже несколько иные акценты.

Во-первых , явно фискальный и недостаточно обоснованный вывод касается ограничения сферы применения одногривневой ответственности. Ее ГНАУ ограничила только теми нарушениями налогового законодательства, которые влияют на определение размера налогового обязательства (по сути, это ответственность по ст. 123 НКУ за занижение (неопределение) суммы налоговых обязательств и/или завышение суммы бюджетного возмещения, отрицательного значения по налогу на прибыль и НДС¹).

¹ Несмотря на то что с принятием Закона Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI ответственность за завышение отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль и НДС канула в Лету, в отношении применения 1-гривневой санкции эта ответственность остается актуальной, поскольку действовала до 06.08.2011 г.

Во-вторых , ссылаясь на нарушения порядка исчисления налоговых обязательств, ГНАУ, возможно неосознанно, но все же натолкнула на мысль, что одногривневый штраф ограничен отчетными периодами, приходящимися на временной промежуток с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. Ведь если следовать процитированной части письма ГНАУ, то, например, июнь 2011 года попадает в промежуток с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., но налоговое обязательство за этот период определяется и согласовывается уже в июле 2011 года, т. е. за рамками 30.06.2011 г. Однако, судя по вышеприведенной цитате, неправильное определение обязательства за июнь 2011 года должно наказываться 1 гривней, ведь обязательство исчислялось за период, предшествующий 30.06.2011 г.

Несмотря на непродолжительное существование данного письма ², его выводы были перенесены в письмо ГНАУ от 21.03.2011 г. № 7781/7/16-1517-16, которое остается действующим по сей день. А потому они все еще актуальны.

² Оно было отозвано письмом ГНАУ от 23.03.2011 г. № 8199/7/10-1017/1114.

Не стало помехой им и письмо ГНАУ от 18.08.2011 г. № 15022/6/10-1015/3288. В нем об одногривневом штрафе ГНАУ вспомнила, но какие-либо конкретные выводы, явно противоречащие прежним письмам, из этого не последовали. Поэтому говорить об изменении позиции ГНАУ в сравнении с письмом от 21.03.2011 г. еще пока не приходится.

Таким образом, в отношении нарушений, которые должны наказываться одногривневым штрафом, позиция ГНАУ/ГНСУ достаточно очевидная и фискальная — это ответственность за неправильное исчисление налоговых обязательств. Что же касается временных рамок, то от каких-либо выводов о позиции ГНАУ/ГНСУ мы пока воздержимся, поскольку позиция ГНАУ/ГНСУ менялась, а временным рамкам применения ответственности в 1 гривню особого значения ГНАУ/ГНСУ не придавала.

Теперь же перейдем к анализу независимого мнения — к анализу судебных решений.

2. Судебная практика

Если в разъяснениях ГНАУ отсутствует какая-либо последовательность, то суды, судя по всему, уже определились с особенностями применения одногривневого штрафа.

2.1. Прежде всего поговорим о понимании судами термина «нарушение налогового законодательства». В большинстве случаев его суды трактуют как любое нарушение налогового законодательства, не ограничивая круг таких нарушений только неправильным определением (исчислением) налоговых обязательств.

В частности, Винницкий апелляционный админсуд в определении от 07.12.2011 г. по делу № 2270/8319/11 ³ отметил:

«Положениями подпункта 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины дано определение, что штрафная санкция — это плата в виде фиксированной суммы и/или процентов, взимаемая с плательщика налогов в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которых возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности.

Таким образом, приведенные нормы Налогового кодекса Украины дают основания для вывода, что ответственность за нарушение норм этого Кодекса одновременно является ответственностью за нарушение налогового законодательства».

³ http://reyestr.court.gov.ua/Review/20351667

В свою очередь, Окружной админсуд г. Севастополя в постановлении от 04.08.2011 г. по делу 2а-1802/11/2770⁴ понятие «нарушение налогового законодательства» вывел из п. 109.1 НКУ:

«Пунктом 109.1 статьи 109 Налогового кодекса Украины установлено, что налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) плательщиков налогов, налоговых агентов и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных этим Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

То есть неподачу отчетности можно трактовать как бездействие плательщиков налогов. Анализируя положения главы 11 Налогового кодекса Украины, можно прийти к выводу, что любое нарушение норм Кодекса является нарушением налогового законодательства. Следовательно, при нарушении сроков подачи налоговых деклараций (отчетов) плательщики налогов нарушают налоговое законодательство и к ним должны быть применены штрафные (финансовые) санкции (штрафы)».

⁴ http://reyestr.court.gov.ua/Review/17774912

Более развернутое понимание термина «нарушение налогового законодательства» дал Киевский апелляционный админсуд в своем определении от 06.12.2011 г. по делу № 2а-1989/11/1070⁵:

«По содержанию пункта 7 подраздела 10 раздела ХХ Переходных положений, если по результатам проверки органами государственной налоговой службы выявлено нарушение налогового законодательства, то на нарушителей налагаются штрафные санкции, предусмотренные этим Кодексом, но за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. штрафные санкции применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение.

Ответственность за нарушение налогового законодательства определена главой 11 раздела 2 НК Украины. Указанная глава содержит общие статьи, определяющие понятие налогового правонарушения, перечень санкций, правила их применения. Статьи 117 — 128 Кодекса содержат составы конкретных налоговых правонарушений и санкции за их совершение. Следовательно, статья 120 НК Украины предусматривает ответственность за нарушение именно налогового законодательства Украины, поэтому подраздел 10 пункта 7 раздела ХХ Переходных положений Налогового кодекса Украины касается данной нормы Закона».

⁵ http://reyestr.court.gov.ua/Review/20626683

⁶ http://reyestr.court.gov.ua/Review/16588878

Сумской окружной административный суд в постановлении от 20.06.2011 г. по делу № 2a-1870/2658/11⁶ и вовсе не вдавался в обоснования, ответив:

«…утверждение ответчика, что п. 7 подраздела 10 Переходных положений НК Украины применяется за нарушение налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств, суд считает необоснованным, поскольку указанный в Переходных положениях п. 7 подраздела 10 Налогового кодекса Украины не содержит такой нормы».

В любом случае, какое бы обоснование ни выбирал суд, очевидным следствием названных решений является необходимость применения одногривневого штрафа вместо любой ответственности, предусмотренной в НКУ. Безусловно, с учетом временных ограничений для применения льготного штрафа.

Все вышесказанное подтверждается также достаточно обширной судебной практикой применения штрафа в размере 1 грн. за такие нарушения:

И это одни из последних решений. Аналогичного рода решения в отношении разных налогов можно найти и в более ранний период.

Кроме того, в ряде случаев судебные органы дали оценку непосредственно фискальным разъяснениям ГНАУ. Так, в постановлении Ивано-Франковского окружного админсуда от 20.12.2011 г. по делу № 2a-4037/11/0970⁷ было отмечено:

«Суд не принимает во внимание ссылку представителя ответчика на то обстоятельство, что согласно разъяснениям налогового законодательства, содержащимся в письмах ГНА от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302 и от 21.03.2011 г. № 7781/7/16-1517-16, штрафную санкцию, предусмотренную п. 7 подраздела 10 «Прочие переходные положения» Налогового кодекса Украины, следует применять за нарушения налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., поскольку письмо ГНА Украины не является нормативно-правовым актом, принятым на основании и во исполнение Налогового кодекса Украины, носит рекомендательный характер, а соответственно и не является составной частью налогового законодательства Украины. Кроме того, по своей сути вышеуказанные письма существенно сужают понятие «нарушение налогового законодательства», так как в данное понятие входит не только правильное определение плательщиком налогов своих налоговых обязательств, но в том числе и несвоевременная уплата уже самостоятельно определенных обязательств».

⁷ http://reyestr.court.gov.ua/Review/20562048

Схожую оценку письмам ГНАУ дал и Киевский окружной админсуд в постановлении от 08.09.2011 г. по делу № 2а-3719/11/1070⁸. Причем в последнем случае суд также сослался на письмо Минюста от 08.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101.

⁸ http://reyestr.court.gov.ua/Review/18201774

Правда, вынуждены отметить наличие также и негативной для нас практики.

Так, Запорожский окружной админсуд в своем постановлении от 08.12.2011 г. по делу № 2а-0870/10943/11 ⁹ отказал в применении одногривневой санкции за нарушение сроков подачи отчета по эконалогу за I квартал. Правда, тут оплошность суда, вероятнее всего, обусловлена не приоритетностью п. 120 НКУ над п. 7 подразд. 10 разд. XX НКУ, а неверным определением момента нарушения налогового законодательства. Такое предположение следует из самого текста постановления:

«Ссылку представителя истца о том, что нарушение налогового законодательства имеет место в первом полугодии 2011 года, и поэтому к истцу в соответствии с пунктом 7 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины должны быть применены штрафные санкции в размере не более 1 гривни, суд считает необоснованной.

Как установлено судом, налоговое уведомление-решение, которым к истцу применены штрафные санкции в размере 170 грн., принято за несвоевременную подачу экологического расчета, которая имела место 04.08.2011 г. [именно на эту дату был подан экорасчет. — Примеч. авт.], что предусмотрено п. 120.1 ст. 120 Налогового кодекса Украины и о чем указано в акте проверки и в обжалуемом налоговом уведомлении-решении».

⁹ http://reyestr.court.gov.ua/Review/19989377

Напомним, что предельный срок подачи отчета по эконологу за I квартал 2011 года — 10 мая 2011 года. Плательщик этого налога должен был подать отчет до 10 мая а подал — 4 августа 2011 года. Таким образом, нарушение сроков подачи состоялось уже 11 мая, а не 4 августа.

То есть моментом (датой) совершения нарушения налогового законодательства, состоящего в несвоевременной подаче декларации, суд посчитал дату, когда декларация фактически была подана в ГНИ, а не дату, на которую приходится последний день подачи декларации. Соответственно основанием для применения обычного штрафа, а не одногривневого, является несоответствие временн́ым рамкам, в пределах которых применяется пониженная санкция.

На самом же деле нарушение срока подачи отчетности происходит в день, следующий за предельным сроком подачи отчетности. И это не только позиция автора. Таким же образом данный вопрос решился в постановлении Окружного админсуда г. Киева от 13.12.2011 г. по делу № 2а-17224/11/2670¹⁰:

«Как уже было указано выше, предельный срок подачи истцом декларации —10.05.2011 г., а следовательно, не подав ее в срок до 10.05.2011 г. включительно, уже 11.05.2011 г. истец совершил нарушение налогового законодательства, заключающееся в неподаче декларации в течение установленного срока, т. е. в несвоевременной подаче налоговой декларации по экологическому налогу».

¹⁰ http://reyestr.court.gov.ua/Review/20262770

Есть и другие примеры, когда суды применили обычную ответственность вместо ответственности в 1 гривню. Например, постановление Харьковского окружного админсуда от 30.08.2011 г. по делу № 2а-9544/11/2070¹¹. В нем суд отказался применять одногривневую ответственность, поскольку, по его мнению, на период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. должно приходиться применение ответственности налоговыми органами (т. е. оформление уведомления-решения), а не само нарушение налогового законодательства. Как вы понимаете, это неправильный подход. В постановлении Окружного админсуда г. Киева от 13.12.2011 г. по делу № 2а-17224/11/2670¹² было отмечено, что для применения п. 7 подразд. 10 разд. XX НКУ значение имеет дата совершения нарушения, а не дата его выявления налоговыми органами.

¹¹ http://reyestr.court.gov.ua/Review/18113581

¹² См. сноску 10.

О временных ограничениях мы поговорим далее, отдельно. Здесь же отметим, что в целом судебная практика на стороне плательщиков и не ограничивает сферу применения одногривневого штрафа какими-то конкретными видами нарушений налогового законодательства. Наличие же негативных решений не следует рассматривать как поддержку налоговиков. В ряде случаев суды попросту неверно трактуют временные рамки, установленные для одногривневой ответственности.

2.2. Теперь посмотрим, как суды понимают слова «за период с 1 января по 30 июня 2011 года».

И в большинстве случаев данные слова суды понимает так: «нарушение совершено в промежутке с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.». Так, в упоминавшемся ранее постановлении Окружного админсуда г. Киева от 13.12.2011 г. по делу № 2а-17224/11/2670 отмечается:

«При этом по содержанию, сути и предназначению положений п. 120.1 во взаимосвязи с пунктом 7 подраздела 10 «Прочие переходные положения» раздела XX «Переходные положения» НК Украины для целей определения размера ответственности за неподачу (несвоевременную подачу) налоговой декларации имеет значение время совершения нарушения, а не время его выявления налоговым органом, которым в данном случае налоговый орган считает дату подачи декларации.

Как уже отмечалось выше, предельный срок подачи истцом декларации —10.05.2011 г., а следовательно, не подав ее в срок до 10.05.2011 г. включительно, уже 11.05.2011 г. истец совершил нарушение налогового законодательства, заключающееся в неподаче декларации в течение установленного срока, т. е. в несвоевременной подаче налоговой декларации по экологическому налогу».

То есть для применения одногривневого штрафа дата выявления нарушения налогового законодательства налоговиками значения не имеет. Этой позиции придерживается и Херсонский окружной админсуд в постановлении от 05.08.2011 г. по делу № 2-а-3830/11/217¹³, отказавший в применении одногривневого штрафа плательщику за нарушение, совершенное по итогам ноября 2010 года, но выявленное по результатам проверки, проведенной налоговиками в январе 2011 года.

¹³ http://reyestr.court.gov.ua/Review/17705130

При применении одногривневой ответственности главное: когда налоговое законодательство было нарушено. В частности, Киевский апелляционный админсуд в определении от 23.11.2011 г. по делу № 2а-1344/11/1070¹⁴ отметил:

«Из вышеприведенного усматривается, что истец должен был уплатить налог с владельцев транспортных средств до 15.01.2011 г., однако уплатил только 20.01.2011 г., чем нарушил сроки уплаты суммы налогового обязательства.

Данное нарушение сроков уплаты налога с владельцев транспортных средств было совершено истцом после 01.01.2011 г., а следовательно, после вступления в силу Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Как усматривается из требований п. 7 подраздела 10 раздела ХХ Налогового кодекса Украины, штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение.

С целью однозначного толкования норм Налогового кодекса Украины Министерство юстиции Украины своим письмом от 11.01.2011 г. № 18222-0-26-10-20 разъяснило, что в п. 7 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины четко определено «за период», т. е. предусмотрен промежуток времени, с которым связывают возникновение, изменение и прекращение соответствующих правоотношений, выполнение обязательств и т. п. Следовательно, штрафная санкция в размере не более 1 гривни применяется исключительно за совершенное в период с 1 января по 30 июня 2011 года любое нарушение налогового законодательства».

¹⁴ http://reyestr.court.gov.ua/Review/19490999

Такой же вывод сделали окружной админсуд АР Крым в постановлении от 04.07.2011 г. по делу №2а-5552/11/0170/4¹⁵ и Донецкий окружной админсуд в постановлении от 16.05.2011 г. по делу № 2а/0570/6040/201¹⁶ и многие другие.

¹⁵ http://reyestr.court.gov.ua/Review/16581358

¹⁶ http://reyestr.court.gov.ua/Review/15934461

В то же время встречаются решения, из которых следует иное понимание слов «за период». Так, в постановлениях Черкасского окружного админсуда от 29.11.2011 г. по делу № 2а/2370/8110/2011¹⁷ и от 03.11.2011 г. по делу № 2а/2370/7915/2011¹⁸ суд отказал в применении одногривневого штрафа за несвоевременную подачу годовой декларации по налогу на прибыль за 2010 год (предельный срок подачи — до 09.02.2011 г.). Судя по всему, в данном случае суд посчитал, что слова «за период» означают необходимость применения одногривневого штрафа в отношении нарушений, имеющих отношение к периоду с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., а декларация по налогу на прибыль за 2010 год имеет отношение к периоду, предшествующему 01.01.2011 г.

¹⁷ http://reyestr.court.gov.ua/Review/19775311

¹⁸ http://reyestr.court.gov.ua/Review/18951535

И хотя подход Черкасского админсуда вполне имеет право на существование, в большинстве решений суды его не применяют, а отталкиваются именно от даты совершения нарушения налогового законодательства, независимо от того, каких отчетных периодов касается такое нарушение.

3. Только нарушения налогового законодательства

Вкратце следует также отметить, что одногривневый штраф касается не всех нарушений, за которые к ответственности привлекают налоговики, а только тех из них, которые касаются налогового законодательства.

В результате «гривней» не могут наказать за нарушения Закона Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР, поскольку данный Закон не относится к налоговому законодательству (см. постановление Полтавского окружного админсуда от 04.04.2011 по делу № 2а-1670/1705/11¹⁹, а также постановление Ровенского окружного админсуда от 18.07.2011 г. по делу № 2а/1770/2848/2011²⁰).

¹⁹ http://reyestr.court.gov.ua/Review/14825667

²⁰ http://reyestr.court.gov.ua/Review/17298594

Кроме того, данный вид ответственности неприменим и за нарушения Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР (см. определение Винницкого апелляционного админсуда от 25.10.2011 г. по делу № 2а/0270/3847/11²¹).

²¹ http://reyestr.court.gov.ua/Review/19401472