Штраф в 1 гривню:
аргументи і факти
Роман Бережний, консультант
На жаль, далеко не завжди добрі наміри законодавця доходять до платників податків у первісному неперекрученому вигляді. Часто, проходячи через фільтр фіскальних переконань податкових органів, такі наміри на виході стають нічим не примітними та марними для платників податків. У цьому матеріалі спробуємо проаналізувати, що в результаті отримали, а може, ще отримають платники внаслідок установлення законодавцем тимчасового послаблення відповідальності за порушення податкового законодавства, тобто проаналізуємо практику застосування та тлумачення положень п. 7 підрозділу 10 розділу XIX Податкового кодексу.
ДОКУМЕНТ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Пункт 7 підрозділу 10 розділу XIX ПКУ встановлює таке:
«Штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення».
Як показала роз'яснювальна практика, каменем спотикання на шляху до одногривенного штрафу стали слова «порушення податкового законодавства» та «за період з 1 січня по 30 червня 2011 року».
1. Позиція податківців
Позиція ДПАУ з питань застосування цієї норми досить швидко еволюціонувала від ліберальної до фіскальної. Так, ще в листі від 31.12.2010 р. № 29429/7/10-1017/5190 ДПАУ висловилася досить ліберально:
«Цим пунктом чітко визначено «за період», тобто передбачений проміжок часу, з яким пов'язують виникнення, зміну і припинення відповідних правовідносин, виконання зобов'язань тощо.
Отже, штрафна санкція у розмірі не більше 1 гривні застосовується виключно за вчинене у період з 1 січня по 30 червня 2011 року будь-яке порушення податкового законодавства».
Інакше кажучи, спочатку ДПАУ погоджувалася, що одногривенний штраф стосується всіх без винятку порушень податкового законодавства, а слова «за період» слід розуміти як «у період», тобто одногривенний штраф стосувався порушень, які було вчинено в період з 01.01.2011 р.
по 30.06.2011 р.
У тому самому листі ДПАУ зазначила, що звернулася за роз'ясненням до Мін'юсту. Останній не змусив на себе довго чекати і в листі від 11.01.2011 р. № 18222-0-26-10-20 написав: «…штрафні санкції в розмірі не більше 1 гривні встановлюються за порушення податкового законодавства, яке вчинене платником податків з 1 січня по 30 червня 2011 року».
Як бачите, хоча смислове значення фрази «порушення, вчинене за період» дещо відрізняється від фрази «порушення, вчинене в період», Мінфін проявив солідарність із ДПАУ.
Щодо кола порушень податкового законодавства, до яких може бути застосовано знижену відповідальність, то Мінфін до особливої деталізації не вдався.
Потім слово знову взяла ДПАУ і в наступному своєму листі з цього питання, по-перше, відкликала згаданий раніше лист, а по-друге (що найголовніше!), змінила зміст раніше наданих відповідей. Так, у листі від 03.02.2011 р. № 2963/7/10-1017/302 нею було зроблено такий висновок:
«Штрафна санкція, передбачена пунктом 7 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, застосовується за порушення податкового законодавства виключно при обчисленні податкових зобов'язань за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р.».
У цьому висновку ДПАУ можна побачити вже дещо інші акценти.
По-перше , явно фіскальний та недостатньо обґрунтований висновок стосується обмеження сфери застосування одногривенної відповідальності. Її ДПАУ обмежила лише тими порушеннями податкового законодавства, що впливають на визначення розміру податкового зобов'язання (по суті, це відповідальність за ст. 123 ПКУ за заниження (невизначення) суми податкових зобов'язань та/або завищення суми бюджетного відшкодування, від’ємного значення з податку на прибуток і ПДВ1);
По-друге , посилаючись на порушення порядку обчислення податкових зобов'язань, ДПАУ, можливо несвідомо, але все-таки наштовхнула на думку, що одногривенний штраф обмежено звітними періодами, які припадають на часовий проміжок з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р. Адже якщо дотримуватись процитованої частини листа ДПАУ, то, наприклад, червень 2011 року потрапляє до проміжку з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., але податкове зобов'язання за цей період визначається та узгоджується вже в липні 2011 року, тобто після 30.06.2011 р. Однак, судячи з наведеної вище цитати, неправильне визначення зобов'язання за червень 2011 року має каратися 1 гривнею, адже зобов'язання обчислювалося за період, що передує 30.06.2011 р.
1 Незважаючи на те, що з прийняттям Закону України від 07.07.2011 р. № 3609-VI відповідальність за завищення від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток та ПДВ канула в Лету, щодо застосування одногривенної санкції ця відповідальність залишається актуальною, оскільки діяла до 06.08.2011 р.
Незважаючи на нетривалу дію цього листа 2, його висновки було перенесено до листа ДПАУ від 21.03.2011 р. № 7781/7/16-1517-16, який залишається чинним і досі. А тому вони все ще актуальні.
2 Його відкликано листом ДПАУ від 23.03.2011 р. № 8199/7/10-1017/1114.
Не став на заваді й лист ДПАУ від 18.08.2011 р. № 15022/6/10-1015/3288. У ньому про одногривенний штраф ДПАУ згадала, але будь-які конкретні висновки, що явно суперечать колишнім листам, з цього не випливають. Тому говорити про зміну позиції ДПАУ порівняно з її листом від 21.03.2011 р. поки ще не доводиться.
Таким чином, стосовно порушень, що мають каратися одногривенним штрафом, позиція ДПАУ/ДПСУ є досить очевидною та фіскальною — це відповідальність за неправильне обчислення податкових зобов'язань. Що ж до часових меж, то від будь-яких висновків про позицію ДПАУ/ДПСУ ми поки що утримаємося, оскільки позиція цього відомства змінювалася, а часовим межам застосування відповідальності в 1 гривню особливого значення ДПАУ/ДПСУ не надавала.
Тепер перейдемо до аналізу незалежної думки, а саме судових рішень.
2. Судова практика
Якщо в роз'ясненнях ДПАУ відсутня будь-яка послідовність, то суди, мабуть, уже визначилися з особливостями застосування одногривенного штрафу.
2.1. Перш за все поговоримо про розуміння судами терміна «порушення податкового законодавства» . Здебільшого суди трактують його як будь-яке порушення податкового законодавства, не обмежуючи коло таких порушень тільки неправильним визначенням (обчисленням) податкових зобов'язань.
Зокрема, Вінницький апеляційний адмінсуд в ухвалі від 07.12.2011 р. у справі № 2270/8319/11 3 зауважив:
«Положеннями підпункту 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дано визначення, що штрафна санкція — це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Таким чином, наведені норми Податкового кодексу України дають підстави для висновку, що відповідальність за порушення норм цього Кодексу одночасно є відповідальністю за порушення податкового законодавства».
3 http://reyestr.court.gov.ua/Review/20351667
У свою чергу Окружний адмінсуд м. Севастополя в постанові від 04.08.2011 р. у справі 2а-1802/11/27704 поняття «порушення податкового законодавства» вивів висновок із п. 109.1 ПКУ:
«Пунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України встановлено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто неподання звітності можна трактувати як бездіяльність платників податків. Аналізуючи положення глави 11 Податкового кодексу України, можна дійти висновку, що будь-яке порушення норм Кодексу є порушенням податкового законодавства. Отже, порушуючи терміни подання податкових декларацій (звітів), платники податків порушують податкове законодавство та до них повинні бути застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи)».
4 http://reyestr.court.gov.ua/Review/17774912
Більш розгорнуте розуміння терміна «порушення податкового законодавства» дав Київський апеляційний адмінсуд у своїй ухвалі від 06.12.2011 р. у справі № 2а-1989/11/1070 5:
«За змістом пункту 7 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень», якщо за результатами перевірки органами державної податкової служби виявлено порушення податкового законодавства, то на порушників накладаються штрафні санкції, що передбачені цим Кодексом, але за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р. штрафні санкції застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.
Відповідальність за порушення податкового законодавства визначена главою 11 розділу 2 ПК України. Зазначена глава містить загальні статті, що визначають поняття податкового правопорушення, перелік санкцій, правила їх застосування. Статті 117 — 128 Кодексу містять склади конкретних податкових правопорушень та санкцій за їх вчинення. Отже, стаття 120 ПК України передбачає відповідальність за порушення саме податкового законодавства України, а тому підрозділ 10 пункту 7 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України стосується даної норми Закону».
5 http://reyestr.court.gov.ua/Review/20626683
Сумський окружний адміністративний суд у постанові від 20.06.2011 р. у справі № 2a-1870/2658/11 6 узагалі не вдавався до обґрунтувань, відповівши:
«…твердження відповідача, що п. 7 підрозділу 10 «Перехідних положень» ПК України застосовується за порушення податкового законодавства виключно при обчисленні податкових зобов’язань, суд вважає безпідставними, оскільки зазначений у Перехідних положеннях п. 7 підрозділу 10 Податкового кодексу України не містить такої норми …»
6 http://reyestr.court.gov.ua/Review/16588878
У будь-якому разі, яке б обґрунтування не вибирав суд, очевидним наслідком названих рішень є необхідність застосування одногривенного штрафу замість будь-якої відповідальності, передбаченої в ПКУ. Безумовно, з урахуванням часових обмежень для застосування пільгового штрафу.
Усе викладене вище підтверджується також досить значною за обсягом судовою практикою застосування штрафу в розмірі 1 грн. за такі порушення :
| Вид відповідальності | Реквізити судових рішень |
| 1 | 2 |
| Порушення правил сплати (перерахування) податків (ст. 126 ПКУ) | Постанова Івано-Франківського окружного адмінсуду від 20.12.2011 р. у справі № 2a-4037/11/0970 |
| Постанова Окружного адмінсуду м. Києва від 23.11.2011 р. у справі № 2а-16414/11/2670 | |
| Постанова Окружного адмінсуду м. Києва від 21.12.2011 р. у справі № 2а-17568/11/2670 | |
| Ухвала Київського апеляційного адмінсуду від 23.11.2011 р. у справі № 2а-1344/11/1070 | |
| Ухвала Донецького апеляційного адмінсуду від 09.11.2011 р. у справі № 2а/0570/15437/2011 | |
| Неподання або несвоєчасне подання податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності (ст. 120 ПКУ) | Ухвала Київського апеляційного адмінсуду від 06.12.2011 р. у справі № 2а-1989/11/1070 |
| Постанова окружного адмінсуду м. Києва від 28.11.2011 р. у справі № 2а-16721/11/2670 | |
| Постанова окружного адмінсуду м. Києва від 28.11.2011 р. у справі № 2а-16717/11/2670 | |
| Постанова Черкаського окружного адмінсуду від 29.11.2011 р. у справі № 2а/2370/8110/2011 | |
| Постанова Окружного адмінсуду м. Києва від 13.12.2011 р. у справі № 2а-17224/11/2670 | |
|
| Постанова Окружного адмінсуду м. Севастополя від 07.12.2011 р. у справі № 2а-3615/11/2770 |
| Постанова Чернігівського окружного адмінсуду від 08.11.2011 р. у справі № 2а/2570/5666/2011 | |
| Ухвала Вінницького апеляційного адмінсуду від 07.12.2011 р. у справі № 2270/8319/11 | |
| Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання | Постанова Сумського окружного адмінсуду від 21.12.2011 р. у справі № 2a-1870/8231/11 |
| Постанова Полтавського окружного адмінсуду від 22.12.2011 р. у справі № 2а-1670/9411/11 | |
| Ухвала Донецького апеляційного адмінсуду від 11.11.2011 р. у справі № 2а/0570/13867/2011 |
І це тільки деякі з останніх рішень. Аналогічного роду рішення стосовно різних податків можна знайти і в більш ранній період.
Крім того, у певних випадках судові органи дали оцінку безпосередньо фіскальним роз'ясненням ДПАУ. Так, у постанові Івано-Франківського окружного адмінсуду від 20.12.2011 р. у справі № 2a-4037/11/0970 7 було зазначено:
«Суд не бере до уваги посилання представника відповідача на ту обставину, що згідно з роз’ясненнями податкового законодавства, які містяться в листах ДПАУ від 03.02.2011 р. № 2963/7/10-1017/302 та від 21.03.2011 р. № 7781/7/16-1517-16, штрафну санкцію, передбачену п. 7 піродрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, слід застосовувати за порушення податкового законодавства виключно при обчисленні податкових зобов’язань за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., оскільки лист ДПА України не є нормативно-правовим актом, що прийнятий на підставі та на виконання Податкового кодексу України, носить рекомендаційний характер, а відповідно і не є складовою податкового законодавства України. Окрім того, по своїй суті, вищевказані листи істотно звужують поняття «порушення податкового законодавства», оскільки до цього поняття входить не тільки правильне визначення платником податків власних податкових зобов’язань , але в тому числі і несвоєчасна сплата уже самостійно визначених зобов’язань».
7 http://reyestr.court.gov.ua/Review/20562048
Схожу оцінку листам ДПАУ дав і Київський окружний адмінсуд у постанові від 08.09.2011 р. у справі № 2а-3719/11/1070 8. Причому в останньому випадку суд також послався на лист Мін'юсту від 08.04.2011 р. № 3915-0-4-11/101.
8 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18201774
Щоправда, мусимо відзначити наявність також і негативної для нас практики.
Так, Запорізький окружний адмінсуд у своїй постанові від 08.12.2011 р. у справі № 2а-0870/10943/11 9 відмовив у застосуванні одногривенної санкції за порушення строків подання звіту з екоподатку за I квартал. Щоправда, тут помилка суду, найімовірніше, зумовлена не пріоритетністю п. 120 ПКУ над п. 7 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, а неправильним визначенням моменту порушення податкового законодавства. Таке припущення випливає із самого тексту постанови:
«Посилання представника позивача про те, що порушення податкового законодавства має місце у першому півріччі 2011 року і тому до позивача, відповідно до пункту 7 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, повинні бути застосовані штрафні санкції у розмірі не більше 1 гривні, суд вважає необґрунтованими.
Як встановлено судом, податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 170 грн., прийнято за несвоєчасне подання екологічного розрахунку, яке мало місце 04.08.2011 р. [саме на цю дату було подано екорозрахунок. — Прим. авт.], що передбачено п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України, та про що зазначено в акті перевірки та в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні».
9 http://reyestr.court.gov.ua/Review/19989377
Нагадаємо, що граничний строк подання звіту з екоподатку за I квартал 2011 року — 10 травня 2011 року. Платник цього податку мав подати звіт до 10 травня, а подав 4 серпня 2011 року, тож порушення строків подання відбулося вже 11 травня, а не 4 серпня.
Тому моментом (датою) вчинення порушення податкового законодавства, що полягає в несвоєчасному поданні декларації, суд визнав дату, коли декларацію фактично було подано до ДПІ, а не дату, на яку припадає останній день подання декларації. Відповідно підставою для застосування звичайного штрафу, а не одногривенного, є невідповідність часовому діапазону, у межах якого застосовується знижена санкція.
Насправді ж порушення строку подання звітності відбувається в день, наступний за граничним строком подання звітності. І це не лише позиція автора. Так само це питання було вирішено в постанові Окружного адмінсуду м. Києва від 13.12.2011 р. у справі № 2а-17224/11/2670 10:
«Як уже зазначено вище, граничний строк подання позивачем декларації —10.05.2011 р., а отже, не подавши її у строк до 10.05.2011 р. включно, уже 11.05.2011 р. позивач вчинив порушення податкового законодавства, яке полягає у неподанні декларації протягом встановленого строку, тобто у несвоєчасному поданні податкової декларації з екологічного податку».
10 http://reyestr.court.gov.ua/Review/20262770
Є й інші приклади, коли суди застосували звичайну відповідальність, замість відповідальності в 1 гривню. Наприклад, постанова Харківського окружного адмінсуду від 30.08.2011 р. у справі № 2а-9544/11/2070 11. У ній суд відмовився застосовувати одногривенну відповідальність, оскільки, на його думку, на період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р. має припадати застосування відповідальності податковими органами (тобто оформлення повідомлення-рішення), а не власне порушення податкового законодавства. Як ви розумієте, це неправильний підхід. У постанові Окружного адмінсуду м. Києва від 13.12.2011 р. у справі № 2а-17224/11/2670 12 було зазначено, що для застосування п. 7 підрозділу 10 розділу XX ПКУ значення має дата вчинення порушення, а не дата його виявлення податковими органами.
11 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18113581
12 Дів. виноску 10.
Про часові обмеження ми поговоримо далі окремо, а поки що зауважимо, що в цілому судова практика — на боці платників та не обмежує сферу застосування одногривенного штрафу якимись конкретними видами порушень податкового законодавства. Наявність же негативних рішень не слід розглядати як підтримку податківців. У деяких випадках суди просто неправильно трактують часові межі, установлені для одногривенної відповідальності.
2.2. Тепер подивимося, як суди розуміють слова «за період з 1 січня по 30 червня 2011 року».
Здебільшого ці слова суди розуміють так: «порушення вчинено у проміжку з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р.». Так, у згадуваній раніше постанові Окружного адмінсуду м. Києва від 13.12.2011 р. у справі № 2а-17224/11/2670 зазначається:
«При цьому за змістом, суттю та призначенням положень п. 120.1 у взаємозв’язку з пунктом 7 підрозділу 10 «Інші перехідні положення»розділу XX «Перехідні положення» ПК України, для цілей визначення розміру відповідальності за неподання (несвоєчасне подання) податкової декларації має значення час вчинення порушення, а не час його виявлення податковим органом, яким в даному випадку податковий орган вважає дату подання декларації.
Як уже зазначено вище, граничний строк подання позивачем декларації — 10.05.2011 р., а отже, не подавши її у строк до 10.05.2011 р. включно, уже 11.05.2011 р. позивач вчинив порушення податкового законодавства, яке полягає у неподанні декларації протягом встановленого строку, тобто у несвоєчасному поданні податкової декларації з екологічного податку».
Тому для застосування одногривенного штрафу дата виявлення порушення податкового законодавства податківцями значення не має. Цієї позиції дотримується і Херсонський окружний адмінсуд у постанові від 05.08.2011 р. у справі № 2-а-3830/11/217 13, що відмовив у застосуванні одногривенного штрафу платнику за порушення, вчинене за підсумками листопада 2010 року, але виявлене за результатами перевірки, проведеної податківцями у січні 2011 року.
13 http://reyestr.court.gov.ua/Review/17705130
Головне при застосуванні одногривенної відповідальності — коли податкове законодавство було порушено. Зокрема, Київський апеляційний адмінсуд в ухвалі від 23.11.2011 р. у справі № 2а-1344/11/1070 14 зауважив:
«З наведеного вище вбачається, що позивач повинен був сплатити податок з власників транспортних засобів до 15.01.2011 р., проте сплатив лише 20.01.2011 р., чим порушив строки сплати суми податкового зобов’язання.
Дане порушення строків сплати податку з власників транспортних засобів було вчинене позивачем після 01.01.2011 р., а отже, після набрання чинності Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Як убачається з вимог п. 7 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.
З метою однозначного тлумачення норм Податкового кодексу України Міністерство юстиції України своїм листом від 11.01.2011 р. № 18222-0-26-10-20 роз’яснило, що у п. 7 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України чітко визначено «за період», тобто передбачений проміжок часу, з яким пов'язують виникнення, зміну і припинення відповідних правовідносин, виконання зобов'язань тощо. Отже, штрафна санкція у розмірі не більше 1 гривні застосовується виключно за вчинене у період з 1 січня по 30 червня 2011 року будь-яке порушення податкового законодавства».
14 http://reyestr.court.gov.ua/Review/19490999
Саме такий висновок зробили Окружний адмінсуд АР Крим у постанові від 04.07.2011 р. у справі №2а-5552/11/0170/4 15 і Донецький окружний адмінсуд у постанові від 16.05.2011 р. у справі № 2а/0570/6040/201 16 та багато інших.
15 http://reyestr.court.gov.ua/Review/16581358
16 http://reyestr.court.gov.ua/Review/15934461
Водночас трапляються рішення, з яких випливає інше розуміння слів «за період». Так, у постановах Черкаського окружного адмінсуду від 29.11.2011 р. у справі № 2а/2370/8110/2011 17 і від 03.11.2011 р. у справі № 2а/2370/7915/2011 18 суд відмовив у застосуванні одногривенного штрафу за несвоєчасне подання річної декларації з податку на прибуток за 2010 рік (граничний строк подання — до 09.02.2011 р.). Судячи з усього, у цьому випадку суд визнав, що слова «за період» означають необхідність застосування одногривенного штрафу стосовно порушень, що належать до періоду з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., а декларація з податку на прибуток за 2010 рік стосується періоду, що передує 01.01.2011 р.
17 http://reyestr.court.gov.ua/Review/19775311
18 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18951535
І хоча підхід Черкаського адмінсуду цілком має право на існування, у більшості рішень суди його не застосовують, а виходять саме з дати вчинення порушення податкового законодавства незалежно від того, яких звітних періодів стосується таке порушення.
3. Тільки порушення податкового законодавства
Стисло зауважимо, що одногривенний штраф стосується не всіх порушень, за які до відповідальності притягують податківці, а лише тих із них, що стосуються податкового законодавства.
У результаті «гривнею» не можуть покарати за порушення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР, оскільки цей Закон не належить до податкового законодавства (див. постанову Полтавського окружного адмінсуду від 04.04.2011 у справі № 2а-1670/1705/11 19, а також постанову Рівненського окружного адмінсуду від 18.07.2011 р. у справі № 2а/1770/2848/201120).
19 http://reyestr.court.gov.ua/Review/14825667
20 http://reyestr.court.gov.ua/Review/17298594
Крім того, цей вид відповідальності незастосовний і до порушень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР (див. ухвалу Вінницького апеляційного адмінсуду від 25.10.2011 р. у справі № 2а/0270/3847/1121).
21 http://reyestr.court.gov.ua/Review/19401472
