Плата за землю в условиях договора суперфиция
Нужно ли платить земельный налог, если вы получили право застройки земельного участка (суперфиций) из земель государственной или муниципальной собственности или заключили договор суперфиция с частным собственником земельного участка?
Пользование землей, как известно, является платным. С момента вступления в силу Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — Налоговый кодекс или НК) утратил силу специальный Закон Украины «О плате за землю»1 от 03.07.92 г. № 2535-XII, ранее регулировавший вопросы размера и порядка оплаты за пользование землей. В настоящее время эти вопросы, которые, безусловно, являются частью налогового законодательства, регулируются исключительно Налоговым кодексом.
1 Закон утратил силу с 1 января 2011 года.
Подпунктом 9.1.10 ст. 9 НК плата за землю отнесена к общегосударственным налогам. Согласно определению, приведенному в п.п. 14.1.147 ст. 14 НК, плата за землю — это общегосударственный налог, который взимается в форме земельного налога или арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности. Говоря другими словами, если земельный участок находится в частной собственности (передается в частную собственность из земель государственной или муниципальной собственности), собственник участка платит земельный налог. В случае если земельный участок из земель государственной или муниципальной собственности передается в аренду (пользование), платой за землю является уплачиваемая арендная плата.
В данном выше определении не нашлось места для формы пользования земельным участком, основанным не на аренде, а на праве пользования земельным участком для застройки (суперфиция) из земель государственной или коммунальной собственности. Такое умолчание, безусловно, можно отнести к многочисленным упущениям составителей Налогового кодекса, и отметим, что оно может вводить в определенное смятение субъектов — плательщиков земельного налога. Тот факт, что вопросы взимания платы за землю, находящуюся в пользовании на других основаниях, нежели право аренды, оставлены Налоговым кодексом, можно объяснить только той поспешностью, с которой принимался Налоговый кодекс.
В то же время необходимо отметить, что право пользования землей, основанное на договоре аренды и основанное на договоре суперфиция, имеют много общего. Так, например, в российской научно-правовой литературе (родственной нам правовой системы, где право аренды имеет более традиционное регулирование, посвященной вопросам права застройки), плата за пользование землей на условиях договора суперфиция зачастую называется арендной платой. Что уж говорить о национальном законодательстве, где правовой режим права пользования землей на условиях аренды и суперфиция предельно сближены.2
2 Право аренды в общем случае может быть объектом отчуждения (продажи), в том числе и на земельных торгах, залога (ипотеки), наследования.
Думаем, здесь более чем где-либо может быть применима аналогия закона. Действительно, если мы обратимся к специальным нормам Налогового кодекса, детально регулирующим вопросы взимания земельного налога, мы можем обнаружить следующее: плательщиками земельного налога являются собственники земельных участков и землепользователи (ст. 269 НК). Землепользователь — понятие более емкое, чем арендатор, и включает в себя, в том числе и пользователей на праве застройки чужого земельного участка (суперфиции)3 и праве пользования чужим земельным участком для сельскохозяйственных нужд (эмфитевзисе). Объектом же налогообложения кодексом называются земельные участки, находящиеся в собственности или пользовании.
3 См., например, раздел VIII постановления КМУ от 11 октября 2002 г. № 1531 — подзаконный нормативный акт, регулирующий производство экспертной денежной оценки прав пользования земельным участком, где, согласно последним изменениям, методика включает наряду с оценкой права аренды оценку прав, основанных на суперфиции и эмфитевзисе.
Особенности взимания арендной платы за землю нашли свое отражение в Налоговом кодексе (ст. 288 НК). Согласно п. 288.1 указанной статьи основанием для начисления арендной платы за землю является договор аренды земельного участка. По аналогии с этим, основанием платы за землю, находящуюся в пользовании на условиях суперфиция, должен служить договор суперфиция, а размер платы по такому договору должен устанавливаться подобно договору аренды и регулироваться теми же положениями налогового законодательства.
Обращаем ваше внимание на то, что в свое время Госкомзем в письме от 02.07.2008 г. № 14-25-7/7030 (ныне отозванном) высказывал позицию ведомства по поводу платы, осуществляемой пользователем (суперфициарием) за пользование земельным участком, предоставленным ему под застройку из земель или государственной (коммунальной) собственности. Нам кажется, что сам по себе факт отзыва указанного письма не влияет на правильность высказанных ведомством принципов, касающихся платы за землю по договору суперфиция. Ниже приводим выдержку из этого письма, в части, в которой, как мы считаем, эти принципиальные моменты выражены:
«Землепользователь (суперфициарий) обязан вносить плату за пользование земельным участком государственной (коммунальной) собственности, предоставленным ему для застройки, а также другие платежи, установленные законом. Плата за пользование земельным участком устанавливается по договоренности сторон. Однако минимальный размер платы за пользование землей государственной (коммунальной) собственности не может быть меньше размера земельного налога».
Думаем, приведенная выдержка и в дальнейшем может служить своего рода ориентиром для понимания принципов платы за пользование землей на условиях договора суперфиция, передаваемой в пользование из земель государственной или коммунальной собственности.
Что касается платы по договору суперфиция в отношении земель, находящихся в частной собственности, то здесь необходимо сказать следующее. Земельный налог за участок земли, переданный по договору суперфиция в пользование другому лицу, обязан уплачивать непосредственно ее собственник. Суперфициарий (лицо, в пользу которого устанавливается право по договору суперфиция) обязан уплачивать плату по договору и такая плата не является земельным налогом. Очевидно, что плата по договору суперфиция будет превышать земельный налог. Таким образом, осуществляемые суперфициарием платежи должны будут компенсировать собственнику земли земельный налог и еще приносить доход.
Борис Бидий, юрист (г. Киев)
