Плата за землю в умовах договору суперфіція
Чи потрібно сплачувати земельний податок, якщо ви отримали право забудови земельної ділянки (суперфіцій) із земель державної чи муніципальної власності або уклали договір суперфіція з приватним власником земельної ділянки?
Користування землею, як відомо, є платним. З моменту набуття чинності Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — Податковий кодекс або ПК) втратив чинність спеціальний Закон України «Про плату за землю»1 від 03.07.92 р. № 2535-XII, що раніше регулював питання розміру та порядку оплати за користування землею. На сьогодні ці питання, які, безумовно, є частиною податкового законодавства, регламентуються виключно Податковим кодексом.
1 Закон втратив чинність з 1 січня 2011 року.
Підпунктом 9.1.10 ст. 9 ПК плату за землю віднесено до загальнодержавних податків. Згідно з визначенням, наведеним у п.п. 14.1.147 ст. 14 ПК, плата за землю — це загальнодержавний податок, що справляється у формі земельного податку чи орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. Інакше кажучи, якщо земельна ділянка перебуває у приватній власності (передається у приватну власність із земель державної або муніципальної власності), власник ділянки сплачує земельний податок. У разі якщо земельна ділянка із земель державної або муніципальної власності передається в оренду (користування), платою за землю є сплачувана орендна плата.
У розглянутому вище визначенні не знайшлося місця для форми користування земельною ділянкою, заснованою не на оренді, а на праві користування земельною ділянкою для забудови (суперфіції) із земель державної чи комунальної власності. Таке умовчання, безумовно, можна віднести до численних упущень укладачів Податкового кодексу, тож зауважимо, що воно може засмутити суб'єктів — платників земельного податку. Те, що питання справляння плати за землю, яка перебуває в користуванні на інших підставах, ніж право оренди, залишені Податковим кодексом без належної уваги, можна пояснити лише тією поспішністю, з якою приймався Податковий кодекс .
Водночас слід зауважити, що право користування землею, засноване на договорі оренди та засноване на договорі суперфіція, мають багато спільного. Так, у російській науково-правовій літературі (спорідненій нам правовій системі, де право оренди має традиційніше регулювання, присвяченій питанням права забудови) плата за користування землею на умовах договору суперфіція часто називається орендною платою. Що вже говорити про національне законодавство, де правовий режим права користування землею на умовах оренди і суперфіція гранично зближені2.
2 Право оренди в загальному випадку може бути об’єктом відчуження (продажу), у тому числі й на земельних торгах, застави (іпотеки), успадкування.
Думаємо, тут більше ніж деінде, може бути застосовною аналогія закону. Дійсно, якщо ми звернемося до спеціальних норм Податкового кодексу, що докладно регулюють питання справляння земельного податку, ми можемо виявити таке: платниками земельного податку є власники земельних ділянок та землекористувачі (ст. 269 ПК). Землекористувач — поняття більш ґрунтовне, ніж орендар, та включає в тому числі й користувачів на праві забудови чужої земельної ділянки (суперфіція)3 та праві користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзису). Об'єктом же оподаткування в Кодексі називаються земельні ділянки, що перебувають у власності чи користуванні.
3 Див., наприклад, розділ VIII постанови КМУ від 11 жовтня 2002 року № 1531 — підзаконного нормативного акта, що регулює проведення експертної грошової оцінки прав користування земельною ділянкою, де згідно з останніми змінами методика включає разом з оцінкою права оренди оцінку прав, заснованих на суперфіції та емфітевзисі.
Особливості справляння орендної плати за землю знайшли своє відображення в Податковому кодексі (ст. 288 ПК). Згідно з п. 288.1 зазначеної статті підставою для нарахування орендної плати за землю є договір оренди земельної ділянки. За аналогією з цим підставою справляння плати за землю, що перебуває в користуванні на умовах суперфіція, має бути договір суперфіція, а розмір плати за таким договором має встановлюватися подібно до договору оренди і регулюватися тими самими положеннями податкового законодавства.
Звертаємо вашу увагу на те, що свого часу Держкомзем у листі від 02.07.2008 р. № 14-25-7/7030 (на сьогодні відкликаному) висловлював позицію відомства з приводу плати, що здійснюється користувачем (суперфіціарієм) за користування земельною ділянкою, наданою йому під забудову із земель державної (комунальної) власності. Нам здається, що власне факт відкликання зазначеного листа не впливає на правильність висловлених відомством принципів щодо плати за землю за договором суперфіція. Нижче наводимо витяг із цього листа в частині, в якій, як ми вважаємо, ці принципові моменти виражено:
«Землекористувач (суперфіціарій) зобов'язаний вносити плату за користування земельною ділянкою державної (комунальної) власності, наданою йому для забудови, а також інші платежі, встановлені законом. Плата за користування земельною ділянкою встановлюється за домовленістю сторін. Однак мінімальний розмір плати за користування землею державної (комунальної) власності не може бути меншим розміру земельного податку».
Вважаємо, що наведений витяг і надалі може застосовуватись як своєрідний орієнтир для розуміння принципів плати за користування землею на умовах договору суперфіція, яка передається в користування із земель державної або комунальної власності.
Що стосується плати за договором суперфіція стосовно земель, що перебувають у приватній власності, то тут слід зауважити таке. Земельний податок за ділянку землі, передану за договором суперфіція в користування іншій особі, має сплачуватися безпосередньо її власником. Суперфіціарій (особа, на користь якої встановлюється право за договором суперфіція) зобов'язаний сплачувати плату за договором, і така плата не є земельним податком. Очевидно, що плата за договором суперфіція перевищуватиме земельний податок. Таким чином, здійснювані суперфіціарієм платежі повинні будуть компенсувати власнику землі земельний податок і, крім цього, приносити дохід.
Борис Бідій, юрист
