Доступ к недоступной льготе по доступному жилью
Иван Чалый, консультант
19 января этого года вступил в силу Закон № 4220, которым были внесены кардинальные изменения относительно ответственности за нарушения в строительной отрасли. Так, изменения1 коснулись КоАП, Закона о регулировании градостроительной деятельности, об ответственности за правонарушения в сфере градостроительной деятельности... Не обошлось и без поправок в Налоговый кодекс Украины.
Часть этих поправок касается обложения НДС операций поставок, связанных с доступным жильем и жильем, построенным за госсредства.
Чтобы понять смысл произошедшего, необходимо вспомнить о перипетиях НДС-обложения операций с жильем, постигших строительную отрасль в 2011 году.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 4220 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно усиления ответственности и усовершенствования государственного регулирования в сфере градостроительной деятельности» от 22.12.2011 г. № 4220-VI.
1 Подробный анализ изменений по строительным штрафам см. в «СБ», 2012, № 2, с. 42; № 3, с. 37; № 4, с. 37.
1. «Доступная» льгота
С 1 января прошлого года в налоговом поле страны появилась новая льгота. Она содержится в п. 197.15 НКУ и звучит, на первый взгляд, довольно просто:
«Освобождаются от налогообложения операции по поставке строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья и жилья, строящегося за государственные средства».
Простота этой нормы оказалась весьма обманчивой.
Дело в том, что многие застройщики, участвуя в программах сооружения доступного жилья, нередко выступают как заказчики по отношению к предприятиям, выполняющим строительно-монтажные работы по возведению соответствующих объектов. В таких условиях поставку строительно-монтажных работ осуществляет подрядчик, но реализацией доступного жилья он не занимается. Этим занимается застройщик.
Застройщик, реализуя «доступную» недвижимость как товар, не может, руководствуясь п. 197.15 НКУ, уменьшить ее стоимость на сумму НДС, так как эта льгота относится к поставке работ, а не к поставке товара.
Но в таком случае льгота теряет всякий смысл. Ибо прольготированные объемы работ, входя в общую цену недвижимости, снова будут обложены НДС «сверху».
Возник вопрос: каким же образом льготировать доступное жилье?
Главное налоговое ведомство, стремясь прояснить ситуацию, разразилось довольно пространным письмом от 18.02.2011 г. № 4686/7/16-1517.
В этом письме были перечислены все возможные ограничения, присущие операциям с доступным жильем, а также был сделан следующий вывод:
« ...применять налоговую льготу по освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья, установленную подпунктом 197.15 статьи 197 раздела V Кодекса, имеют право только те субъекты хозяйствования — плательщики налога на добавленную стоимость, которые являются застройщиками и определены исполнителями региональной целевой программы строительства (приобретения) доступного жилья в соответствующем регионе (указаны в паспорте такой программы) и непосредственно осуществляют строительно-монтажные работы. При этом земельные участки, на которых осуществляется такое строительство, должны быть включены в соответствующий перечень, а именно строительство должно соответствовать всем перечисленным выше требованиям по финансированию, техническим и прочим условиям, определенным как Законом № 800, так и соответствующими нормативно-правовыми актами, разработанными во исполнение данного Закона.
Прочие субъекты хозяйствования — плательщики налога на добавленную стоимость, которые выполняют работы для обеспечения строительства доступного жилья по договорам субподряда с исполнителями региональной целевой программы строительства (приобретения) доступного жилья, права на использование льготы по налогообложению не имеют и предоставляют услуги исполнителям с начислением налога на добавленную стоимость по полной ставке по общеустановленным правилам».
Этим письмом фактически были лишены права на применение п.п. 197.15 НКУ те подрядчики, которые собственно и выполняли СМР на «доступных» объектах.
Но получили ли льготу застройщики?
Даже если предположить, что застройщик «непосредственно» выполнял СМР собственными силами (как того потребовали налоговики), вообще не привлекая подрядчиков, он вряд ли мог уверенно пользоваться льготой, не начисляя НДС на стоимость продаваемого жилья. Ведь в тексте п. 197.15 НКУ четко указано, что объектом льготирования является поставка работ, а не поставка недвижимости.
Дальше — больше.
Комментируя норму п. 197.15 НКУ в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) на сайте ГНС, налоговики смешали льготирование работ по строительству доступного жилья и работ по строительству жилья за госсредства.
Одна из консультаций ЕБНЗ по коду 2755 провозгласила следующее:
« ...от обложения НДС освобождаются операции по поставке строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья, строящегося за счет средств государственного и/или местных бюджетов с учетом других вышеуказанных требований».
Эта консультация еще больше увеличила налоговые риски застройщиков. Дело в том, что строительство доступного жилья финансируется за счет государства лишь на 30 %.
Все это окончательно запутало застройщиков.
Как бы они ни поступили, они рисковали попасть впросак.
Не начислишь НДС на стоимость доступного жилья — окажешься «под колпаком» у налоговиков. Начислишь НДС — будешь обвинен «крушниками» или другими контролерами (типа Счетной палаты, Госкомцен etc.2) в завышении цен.
2 Et cetera (абб. — etc.) — латинское выражение, означающее «и другие», «и тому подобное», «и так далее» (Примеч. ред.).
Такая ситуация никого не устраивала, поэтому заинтересованные застройщики уже с начала прошлого года начали лоббировать внесение поправок в НКУ.
Поначалу они пытались изменить неуклюжий текст п. 197.15 НКУ. Только ничего путного из этого не вышло.
После этого строительные лоббисты решили действовать иначе.
Они, оставив в покое несчастливый п.п. 197.15 НКУ, предпочли внести корректировки в другую норму НКУ — в п.п. 197.1.14, который льготирует все поставки любого жилья, кроме так называемой «первой поставки».
2. Льгота по жилью
Прежде чем обсуждать эти поправки, стоит вспомнить о нелегкой судьбе п.п. 197.1.14 НКУ.
Эта норма тоже имеет репутацию неоднозначной и чреватой повышенными налоговыми рисками.
Основной проблемой применения п.п. 197.1.14 НКУ является неоднозначное определение «первой поставки». В ситуации, когда застройщик покупает у подрядчика СМР, а затем продает построенную недвижимость, не ясно, нужно ли считать продажу недвижимости первой поставкой.
То, что поставка работ от подрядчика застройщику является первой поставкой, сомнений ни у кого не вызывает.
А вот следующий шаг — поставка недвижимости от застройщика инвестору — гораздо более проблематичный. Считать ли его тоже первой поставкой?
По этому поводу высказано много версий. В различных ситуациях налоговики порой приходят к диаметрально противоположным выводам. При этом используются различные разъяснения ГНАУ, написанные как во времена действия Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР3, так и во время действия НКУ. Единой позиции в этих разъяснениях нет.
3 В этом Законе аналогичная льгота по поставке жилья (кроме первой поставки) была зафиксирована в п.п. 5.1.20.
Одно из последних разъяснений было дано ГНС в письме от 04.11.2011 г. № 5243/7/15-3477-26. Главный вывод этого письма был следующим:
«...операцией по первой поставке жилья будет считаться операция по передаче права собственности (оформлению правоустанавливающих документов) на готовое вновь построенное жилье (объект жилого фонда) к первому собственнику такого жилья, независимо от источников финансирования строительства: или за счет собственных средств предприятия застройщика, или за счет участников фонда финансирования строительства, или за средства держателей облигаций.
Такая операция по первой поставке жилья подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. При этом стоимость такого жилья определяется исходя из обычных цен».
Таким образом, исходя из последних суждений работников ГНС, первой поставкой нужно считать как поставку работ от подрядчика застройщику, так и продажу готового жилья застройщиком.
Такое расширительное толкование сути п.п. 197.1.14 НКУ, думаем, придется по душе застройщикам, работающим с доступным жильем.
Посмотрим, как в 2012 году преобразился текст этого положения НКУ.
Закон № 4220 установил вот что:
«в подпункте 197.1.14 пункта 197.1 статьи 197:
абзац первый дополнить словами «если иное не предусмотрено этим подпунктом»;
дополнить абзацем шестым следующего содержания:
«Операции по первой поставке доступного жилья и жилья, строящегося с привлечением государственных средств, освобождаются от налогообложения».
В результате имеем обновленную редакцию п.п. 197.1.14 НКУ (жирным курсивом мы выделили последние «добавки»):
«Освобождаются от налогообложения операции по:
<...>
197.1.14. поставке жилья (объектов жилого фонда), кроме их первой поставки, если иное не предусмотрено этим подпунктом.
В этом подпункте первая поставка жилья (объекта жилого фонда) означает:
а) первую передачу готового вновь построенного жилья (объекта жилого фонда) в собственность покупателя или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;
б) первую продажу реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилого фонда) покупателю, который является иным лицом, чем собственник такого объекта на момент вывода его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) на такую реконструкцию или капитальный ремонт за счет заказчика.
Нормы этого подпункта распространяются также на первую продажу дачных или садовых домов, а также любых других объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (жилой фонд).
Операции по первой поставке доступного жилья и жилья, строящегося с привлечением государственных средств, освобождаются от налогообложения ».
Если первой считать и поставку СМР от подрядчик застройщику, и поставку жилья от застройщика инвестору (покупателю)4, то доступное жилье, действительно, избавляется от НДС на всех этапах.
4 Как это предлагается в письме в письме ГНС от 04.11.2011 г. № 5243/7/15-3477-26.
Причина тому — уникальное определение «первой поставки жилья»: соответствующая дефиниция п.п. 197.1.14 НКУ включает в себя не только собственно передачу готового жилья, но и услуги по его сооружению.
3. Строительство за госсредства
Обратим внимание, что вместе с проблемой доступного жилья авторы последних поправок п.п. 197.1.14 НКУ попытались решить и проблему льготирования стоимости обычного жилья, построенного за госсредства.
Здесь мы бы обратили внимание на разные формулировки, используемые в п. 197.15 и п.п. 197.1.14 НКУ.
Если в п. 197.15 говорится о «жилье, которое строится за государственные средства», то в п.п. 197.1.14 говорится о «жилье, которое строится с привлечением государственных средств».
Возможное, формулировка п.п. 197.1.14 НКУ может быть истолкована как расширение сферы льготирования.
Если, например, часть государственных средств в финансировании строительства дома составляет 5 %, то весь дом в принципе можно считать построенным «с привлечением государственных средств».
Однако означает ли это, что застройщик будет продавать все квартиры в этом доме без начисления НДС?
Боимся, что нет.
Ведь предметом продажи является не дом, а квартира. Поэтому указанную льготу, скорее всего, можно будет применить, только если строительство конкретной квартиры было профинансировано из госбюджета.
Как налоговики станут трактовать эту новую норму, пока не ясно.
Формулировка «с привлечением» в силу своей неоднозначности может быть подвержена самым разным толкованиям. Однако опыт подсказывает, что налоговики наверняка пойдут проторенной дорожкой и будут определять «привлечение» простым критерием: если деньги застройщику приходят из бюджета с указанием соответствующей строки бюджетной классификации, то такая сумма будет обходиться без НДС.
Поживем — увидим.
