Дивиденды-2011: документы и учет

Дивиденды-2011:
 документы и учет

Влада Карпова, консультант

Позади остался 2011 год, пришла пора подводить финансовые итоги. В настоящей статье мы рассмотрим вопросы, связанные с документальным оформлением и учетом дивидендов.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VІ.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон об АО — Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI.

Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые иные законодательные акты относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон о нотариате — Закон Украины «О нотариате» от 02.09.93 г. № 3425-ХІІ.

Модельный устав ООО — Модельный устав общества с ограниченной ответственностью, утвержденный постановлением КМУ от 16.11.2011 г. № 1182.

I. Документальное оформление

Что относится к дивидендам . Есть два основных определения понятия «дивиденды»:

1. В бухгалтерском учете дивиденды — часть прибыли, распределенная между участниками (собственниками) в соответствии с их частью в собственном капитале предприятия (п. 4 П(С)БУ 15).

2. В налоговом учете (п.п. 14.1.49 НКУ): дивиденды — платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в интересах собственника корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

При этом к дивидендам приравнивается также платеж, который:

— осуществляется государственным унитарным, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием в интересах соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия;

— выплачивается владельцу сертификата фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.

Применительно к акционерным обществам (АО) под дивидендом понимается часть чистой прибыли АО, которая выплачивается акционеру в расчете на одну принадлежащую ему акцию определенного типа и/или класса (ч. 1 ст. 30 Закона об АО).

В ХКУ непосредственного определения дивидендов нет, но из формулировок его ст. 88 и 167 следует, что дивиденды — часть прибыли хозяйственной организации.

Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета дивиденды рассчитываются исходя из одной величины, а именно — бухгалтерской прибыли. В подтверждение сказанного в п.п. 14.1.49 НКУ дополнительно оговаривается, что положительное или отрицательное значение объекта налогообложения, рассчитанное согласно разделу III НКУ (то есть налогооблагаемая прибыль), не влияет на порядок начисления дивидендов.

В то же время порядок использования бухгалтерской прибыли для выплаты дивидендов может различаться. Так, исходя из п. 2 ст. 30 Закона об АО выплата дивидендов по простым и привилегированным акциям осуществляется из:

— чистой прибыли отчетного года;

— нераспределенной прибыли прошлых лет.

Однако применительно к дивидендам, выплачиваемым по привилегированным акциям, в случае отсутствия или недостаточности указанных источников могут использоваться дополнительные источники выплаты дивидендов — резервный капитал общества или специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

В отсутствие особых положений остальные хозобщества (ООО, общества с дополнительной ответственностью, полные общества, коммандитные общества), а также частные предприятия могут выплачивать дивиденды из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли прошлых лет.

Решение о выплате дивидендов. Решение о выплате дивидендов зависит от организационной формы субъекта хозяйствования.

Для АО этот порядок зависит от вида принадлежащей собственнику акции (ст. 30 Закона об АО).

В частности, по простым акциям решение о выплате дивидендов и их сумме принимается на общем собрании АО, которое в обязательном порядке проводится не позже 30 апреля следующего за отчетным года (ч. 2 ст. 32 Закона об АО). При этом в повестку дня годового общего собрания обязательно вносится вопрос об утверждении размера годовых дивидендов с учетом требований, предусмотренных законом.

Общее собрание АО имеет кворум при условии регистрации для участия в нем акционеров, которые совокупно являются собственниками не менее чем 60 % голосующих акций (ч. 2 ст. 41 Закона об АО).

Право голоса на общем собрании АО при принятии решения о выплате дивидендов имеют:

— акционеры — собственники простых акций общества;

— акционеры — собственники привилегированных акций общества (если в уставе АО предусмотрено право на голосование таких лиц при рассмотрении вопросов о выплате дивидендов).

Одна простая акция общества предоставляет акционеру один голос для решения каждого вопроса на общем собрании (ст. 25 Закона об АО). Решение общего собрания АО по вопросам выплаты дивидендов принимается простым большинством голосов акционеров, которые зарегистрировались для участия в общем собрании и являются владельцами голосующих по этому вопросу акций (ч. 3 ст. 42 Закона об АО).

Если вопроса о выплате дивидендов в повестке дня годового общего собрания не будет или же собрание не будет проведено, акционеры могут выдвинуть соответствующие требования в суде.

По привилегированным акциям порядок выплаты дивидендов и их сумма определяются в уставе АО и не зависит от принятия решения на общем собрании.

В соответствии с ч. 4 ст. 30 Закона об АО для каждой выплаты дивидендов наблюдательный совет АО устанавливает дату составления перечня лиц, которые имеют право на получение дивидендов, порядок и срок их выплаты. Дата составления перечня лиц, имеющих право на получение дивидендов по простым акциям, не может предшествовать дате принятия решения общим собранием о выплате дивидендов. Перечень лиц, которые имеют право на получение дивидендов по привилегированным акциям, должен быть составлен в течение одного месяца после окончания отчетного года.

АО в порядке, установленном уставом, сообщает лицам, имеющим право на получение дивидендов, о дате, размере, порядке и сроке их выплаты. В течение 10 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов по простым акциям публичное АО сообщает о дате, размере, порядке и сроке выплаты дивидендов по простым акциям фондовой бирже (биржам), в биржевом реестре которой (которых) находится АО.

В случае отчуждения акционером принадлежащих ему акций после даты составления перечня лиц, имеющих право на получение дивидендов, но ранее даты выплаты дивидендов, право на получение дивидендов остается у лица, указанного в таком перечне.

ООО. В соответствии со ст. 58, 59 Закона о хозобществах решение о выплате дивидендов принимается на общем собрании участников, которое состоит из участников общества или назначенных ими представителей.

Право на получение части прибыли (дивидендов) пропорционально части каждого из участников имеют лица, которые являются участниками ООО на начало срока выплаты дивидендов (абз. «б» ст. 10 Закона о хозобществах).

Частное предприятие . В нормативных документах порядок принятия решения о выплате дивидендов частным предприятием, впрочем, как и сама возможность проведения такой операции, не оговариваются. Вместе с тем, учитывая то, что согласно ст. 44 ХКУ предпринимательство основывается на свободном распоряжении прибылью, которая остается у предпринимателя после уплаты налогов, сборов и других платежей, предусмотренных законом, собственник частного предприятия имеет право получить часть заработанной прибыли в виде дивидендов. По нашему мнению, порядок принятия решения о выплате дивидендов у частного предприятия будет зависеть от того, какое количество собственников оно имеет¹.

¹ Напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 113 ХКУ частным предприятием признается предприятие, которое действует на основе частной собственности одного или нескольких граждан, иностранцев, юридических лиц, то есть оно может иметь как одного, так и нескольких собственников. А то, что ООО может быть создано одним или несколькими лицами, следует из ч. 2 ст. 114 ГКУ.

Если собственников несколько, то принятие решения может осуществляться по процедуре, аналогичной для ООО. В ситуации же с одним собственником у частного предприятия или у ООО решение о выплате дивидендов может быть оформлено приказом (распоряжением) учредителя.

Форма выплаты дивидендов. Дивиденды могут выплачиваться в денежной и в натуральной формах. Исключения составляют АО, применительно к которым в ч. 1 ст. 30 Закона об АО содержится требование об их выплате исключительно денежными средствами. В отношении иных субъектов хозяйствования особые условия касаемо формы выплачиваемых дивидендов могут быть предусмотрены в Уставе. К примеру, следует учесть, что ООО — плательщики единого налога не имеют права выплачивать дивиденды в неденежной форме в силу того, что им разрешено осуществлять расчеты за отгруженные товары только в денежной форме (п. 291.6 НКУ).

Выплата дивидендов оформляется в общем порядке: при безналичном перечислении, как правило, платежным поручением, при наличной выплате — расходным кассовым ордером.

Срок выплаты дивидендов . Четкие сроки выплаты дивидендов установлены только для АО. Согласно ч. 2 ст. 30 Закона об АО дивиденды выплачиваются в такие сроки:

— по простым акциям в срок, не превышающий шесть месяцев со дня принятия общим собранием решения о выплате дивидендов;

— по привилегированным акциям в срок, не превышающий шесть месяцев по окончании отчетного года.

То есть выплата дивидендов у АО осуществляется один раз в год.

Что касается дивидендов у ООО и частных предприятий, то сроков, в течение которых должна состоятся выплата дивидендов, нормативными актами не установлено. В то же время эти вопросы могут регулироваться в Уставе. Например, п. 30 Модельного устава ООО предусматривается, что выплата части прибыли участникам Общества проводится один раз в год по итогам календарного года на протяжении I квартала года, следующего за отчетным. Условия и порядок выплаты части прибыли определяются общим собранием, поэтому дивиденды могут выплачиваться не только по итогам отчетного года и ежеквартально, что подтвердил Минюст в письме от 10.06.2011 г. № 379-0-2-11-8.1.

Применительно к взысканию задолженности по начисленным, но не выплаченным дивидендам необходимо заметить следующее. При отсутствии специальных сроков давности к взысканию «дивидендной» задолженности будут применяться общие сроки давности, а именно три года (ст. 257 ГКУ) по дивидендам:

— начисленным на простые акции АО — начиная с седьмого месяца со дня принятия общим собранием решения о выплате дивидендов;

— начисленным на привилегированные акции АО — начиная с седьмого месяца, следующего за отчетным годом;

— полагающимся участникам ООО или частного предприятия — начиная с предельного срока выплаты дивидендов, установленного в уставных документах, а при его отсутствии — начиная со дня, в котором участнику было отказано в выплате дивидендов при обращении с таким требованием (ч. 1 ст. 261 ГКУ).

При этом следует обратить внимание на такой момент: если решение о выплате дивидендов не было надлежащим образом документально оформлено, то акционер (участник) не будет иметь права на истребование дивидендов. Между тем если дивиденды остаются невыплаченными по причине того, что участник не пришел за их получением, то эмитент может выполнить свои обязательства путем внесения суммы дивидендов на депозит нотариуса (ст. 537 ГКУ, ст. 85 Закона о нотариате).

Можно ли не выплачивать дивиденды при наличии прибыли? Если руководство субъекта хозяйствования примет решение не выплачивать дивиденды и направить прибыль на другие цели (например, на создание резервного фонда), дивиденды выплате не подлежат, что подтверждают и официальные органы.

Направить на выплату дивидендов всю чистую прибыль отчетного года ООО и АО не могут, поскольку они обязаны формировать резервный капитал.

Так, согласно ст. 19 Закона об АО резервный капитал формируется для покрытия убытков общества, а также для выплаты дивидендов по привилегированным акциям в размере не менее чем 15 % уставного капитала общества путем ежегодных отчислений от чистой прибыли общества или за счет нераспределенной прибыли. До достижения установленного уставом размера резервного капитала размер ежегодных отчислений не может быть меньше чем 5 % суммы чистой прибыли общества за год.

В ООО в соответствии со ст. 14 Закона о хозобществах резервный (страховой) фонд создается в размере, установленном учредительными документами, но не менее 25 % уставного капитала. Размер ежегодных отчислений в резервный (страховой) фонд предусматривается учредительными документами, но не может быть менее 5 % суммы чистой прибыли.

Ограничения выплаты дивидендов предусмотрены для АО. В частности, АО не имеет право принимать решение о выплате дивидендов в следующих случаях.

По простым акциям, если:

— отчет о результатах размещения акций не зарегистрирован в установленном законодательством порядке (ч. 1 ст. 31 Закона об АО);

— собственный капитал АО меньше чем сумма его уставного капитала, резервного капитала и размера превышения ликвидационной стоимости привилегированных акций над их номинальной стоимостью (ч. 1 ст. 31 Закона об АО). Кроме того, выплата не может осуществляться при уменьшении стоимости чистых активов АО до размера менее чем размер уставного капитала и резервного фонда (ч. 3 ст. 158 ГКУ);

— общество имеет обязательство о выкупе акций в соответствии со ст. 68 Закона об АО (ч. 2 ст. 31 Закона об АО)²;

— текущие дивиденды по привилегированным акциям не выплачены полностью (ч. 2 ст. 31 Закона об АО)²;

— до полной уплаты всего уставного капитала (ч. 3 ст. 158 ГКУ).

² В этом случае решение о выплате дивидендов на собрании приниматься может, но фактически дивиденды могут выплачиваться лишь после выполнения данных условий.

По привилегированным акциям, если:

— отчет о результатах размещения акций не зарегистрирован в установленном законодательством порядке (ч. 3 ст. 31 Закона об АО);

— до полной уплаты всего уставного капитала (ч. 3 ст. 158 ГКУ);

— при уменьшении стоимости чистых активов АО до размера менее чем размер уставного капитала и резервного фонда (ч. 3 ст. 158 ГКУ);

— в части выплаты дивидендов по привилегированным акциям определенного класса до выплаты текущих дивидендов по привилегированным акциям, владельцы которых имеют преимущество относительно очередности получения дивидендов (ч. 3 ст. 31 Закона об АО).

Особого внимания заслуживает соблюдение условия о полной уплате всего уставного капитала для принятия решения о выплате дивидендов. То есть при наличии задолженности учредителей (участников) АО дивиденды выплачиваться не могут. А вот применительно к ООО и частным предприятиям наличие задолженности учредителей не является препятствием для выплаты дивидендов.

Кроме того, для AО, ООО, частных предприятий выплата дивидендов без согласования с распорядителем имущества также запрещается в случае введения процедуры распоряжения имуществом должника в рамках процедуры банкротства (ч. 11 ст. 13 Закона Украины «О банкротстве»).

В НКУ нет прямой нормы, запрещающей выплачивать дивиденды при налоговом залоге (как было до 01.01.2011 г.). Однако следует учесть, что в определенных ситуациях налоговый орган имеет право останавливать расходные операции на счетах плательщиков на основании решения суда (п. 89.4, 91.4, п.п. 94.6.2 НКУ) и тогда в безналичной форме выплатить дивиденды не получится.

II. Налоговый учет

2.1. Налоговый учет у эмитента

2.1.1 Любые дивиденды (за исключением выплачиваемых по привилегированным акциям и иных дивидендов в фиксированном размере или в сумме, большей суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право) эмитента, которые выплачиваются физическим лицам).

Налог на прибыль . В соответствии с п.п. 153.3.2 НКУ эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате таких дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу в размере ставки, установленной в п. 151.1 НКУ (в 2012 г. — 21 %), начисленной на сумму дивидендов. То есть дивиденды фактически выплачиваются без уменьшения их суммы на сумму авансового взноса, который начисляется «сверху» и вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.

В случае выплаты дивидендов в форме, отличной от денежной (кроме случаев, предусмотренных п.п. 153.3.5 НКУ ), базой для начисления авансового взноса является стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам.

Авансовый взнос начисляется при выплате дивидендов любым субъектом хозяйствования, независимо от того, является он плательщиком налога или нет (п.п. 153.3.2 НКУ). Исключение из этого правила составляют лишь плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога. Таким образом, авансовый взнос уплачивают и плательщики единого налога — юридические лица, что подтверждается нормами п. 292.12 НКУ.

Согласно п.п. 153.3.3 НКУ плательщик налога — эмитент корпоративных прав уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов. Иными словами, в отчетном периоде сумма налога на прибыль может быть уменьшена на сумму именно уплаченного авансового взноса налога на дивиденды.

В ситуации, когда сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия — эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль за такой отчетный период, сумма превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов (п.п. 153.3.4 НКУ).

Причем в уменьшение налоговых обязательств может засчитываться и сумма указанного превышения, образовавшаяся по состоянию на 01.04.2011 г. Так, согласно изменениям, внесенным Законом № 3609 в п. 25 подразд. 4 разд. XX: «Сумма превышения авансового взноса по налогу на прибыль предприятий, предварительно уплаченного плательщиком до даты вступления в силу раздела III этого Кодекса в связи с начислением дивидендов согласно подпункту 7.8.2 пункта 7.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», над суммой налоговых обязательств по этому налогу такого плательщика, образовавшаяся по состоянию на дату вступления в силу раздела III этого Кодекса, учитывается в будущих налоговых периодах в соответствии с пунктом 153.3 статьи 153 этого Кодекса».

Это подтверждают и налоговики:

ЕБНЗ (р. 110.15)

Вопрос: «Имеют ли право плательщики налога при определении суммы налоговых обязательств по налогу на прибыль учесть сумму превышения авансового взноса над суммой налоговых обязательств, образовавшегося по состоянию на 01.04.2011 г.?

Ответ: В соответствии с п. 25 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями, сумма превышения авансового взноса по налогу на прибыль предприятий, предварительно уплаченного плательщиком до даты вступления в силу раздела III этого Кодекса в связи с начислением дивидендов согласно п.п. 7.8.2 п. 7.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», над суммой налоговых обязательств по этому налогу такого плательщика, образовавшаяся по состоянию на дату вступления в силу раздела III этого Кодекса, учитывается в будущих налоговых периодах в соответствии с п. 153.3 ст. 153 этого Кодекса».

Особого внимания заслуживает ситуация, когда ставка налога на прибыль отличается в периоде начисления авансового взноса и его уплаты. Например, при начислении и уплате авансового взноса в 2012 г. касаемо дивидендов за 2011 г. следует применять ставку налога на прибыль 21 %.

ЕБНЗ (р. 110.15)

Вопрос: «В каком размере в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражаются уплаченные авансовые взносы по налогу на прибыль, если начисления дивидендов и авансовых взносов на них проводились в одном отчетном периоде, а уплата — в периоде, в котором произошло изменение размера ставки налога?

Ответ: Сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей) указывается в отчетном периоде их уплаты в строке 13.3 приложения ЗП к строке 13 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. При этом, если авансовые взносы, начисленные на сумму дивидендов, были отражены в отчетном периоде, в котором действовала другая ставка налога на прибыль, то в отчетном периоде, в котором происходит уплата таких взносов, в строке 13.3 приложения ЗП отражается сумма фактически уплаченных авансовых взносов по ставке, действовавшей в периоде уплаты таких взносов.

Вопрос: По какой ставке начисляется и уплачивается авансовый взнос по налогу на прибыль предприятий в случае начисления (выплаты) плательщиком налога дивидендов в пользу своих акционеров (собственников)?

Ответ: Авансовый взнос по налогу на прибыль предприятий в случае начисления (выплаты) плательщиком налога дивидендов в пользу своих акционеров (собственников) начисляется по ставке в размере: с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно — 23 процента; с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно — 21 процент; с 1 января 2013 года по 31 декабря 2013 года включительно — 19 процентов; с 1 января 2014 года — 16 процентов».

Заметим также, что в счет уплаты авансовых взносов при выплате дивидендов не может быть зачислена сумма переплаты по налогу на прибыль:

Разъяснение из раздела 110.15 ЕБНЗ

Вопрос: «Учитывается ли имеющаяся переплата по налогу на прибыль предприятия в оплату авансового взноса по налогу на прибыль, начисленного на сумму дивидендов?

Ответ : <...>При заполнении расчетных документов плательщиками налогов в поле «Назначение платежа» должны указываться коды видов уплаты, в частности, код 101 — для суммы налогового обязательства, код 125 — для авансовых взносов, начисленных на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей. То есть уплата налога на прибыль и авансовых взносов, начисленных на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей, осуществляется на разные коды платежей. Исходя из изложенного, учет имеющейся переплаты по налогу на прибыль в оплату авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов не предусмотрен нормами п. 153.3 ст. 153 НКУ и Порядком заполнения расчетных документов в случае уплаты (взыскания) платежей в бюджет или возврата платежей из бюджета. Наряду с тем, согласно п. 43.3 ст. 43 НКУ плательщик налога может осуществить возврат сумм денежного обязательства на основании заявления о таком возврате (кроме возврата излишне удержанных (уплаченных) сумм налога с доходов физических лиц, которые рассчитываются органом государственной налоговой службы на основании поданной плательщиком налогов налоговой декларации за отчетный календарный год путем проведения перерасчета по общему годовому налогооблагаемому доходу плательщика налога) в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно и/или излишне уплаченной суммы».

При выплате дивидендов без уплаты авансового взноса, по мнению налоговиков, предприятию грозит штраф по п. 127.1 НКУ в размере 25 % суммы налога, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет:

ЕБНЗ (р. 110.15)

Вопрос: «Применяются ли штрафные финансовые санкции в соответствии с п. 127.1 ст. 127 НКУ, если в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия не указана сумма авансового взноса, своевременно уплаченного при выплате дивидендов?

Ответ : Если по результатам камеральной проверки выявлено, что в строке 13 Декларации и в строке 13.5.1 приложения ЗП к Декларации не указана сумма авансового взноса, на которую уменьшается сумма начисленного налога на прибыль отчетного периода, но при этом плательщик налога своевременно уплатил сумму такого авансового взноса, то штрафные санкции, предусмотренные п. 127.1 ст. 127 Налогового кодекса Украины, не применяются по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года, а по результатам деятельности начиная с отчетных периодов 2012 года — применяются».

Положениями п.п. 153.3.5 НКУ предусмотрено, что авансовый взнос не начисляется в случае выплаты дивидендов:

а) физическим лицам;

б) в виде акций (частей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никак не изменяет пропорций (частей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде эмитента, независимо от того, были ли такие акции (части, паи) должным образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам), или нет;

в) институтами совместного инвестирования;

г) в интересах владельцев корпоративных прав материнской компании, которые платятся в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в интересах владельцев корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то дивиденды, выплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению;

ґ) управляющим фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.

Выплаченные дивиденды не включаются в состав налоговых расходов (п.п. 139.1.8 НКУ). Некоторые особенности имеет выплата дивидендов нерезидентам — при их выплате удерживается налог по ставке 15 % (абз. «а» п. 160.1, п. 160.2 НКУ).

В декларации по налогу на прибыль уплата авансового взноса, по мнению налоговиков, отражается так³:

³ Заметим, что применительно к авансовому взносу, начисляемому при выплате дивидендов, формат заполнения «новой» Налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213, не изменился. То есть консультации налоговиков в отношении заполнения «старой» декларации сохранят актуальность и касательно «новой» декларации.

ЕБНЗ (р. 110.30.03)

Вопрос: «Как в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий отражается сумма авансового взноса при выплате дивидендов?

Ответ : Сумма авансового взноса при выплате дивидендов отражается в строках 20 — 22 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 28.02.2011 г. № 114, в частности: в строке 20 указывается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде по местонахождению юридического лица (расчет осуществляется в приложении АД к строке 20 декларации, при этом сумма авансового взноса при выплате дивидендов определяется нарастающим итогом с учетом показателей предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года); в строке 21 — сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна была быть уплачена в предыдущем отчетном (налоговом) периоде текущего года по местонахождению юридического лица с учетом уточнений (строка 20 декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период); в строке 22 — сумма авансового взноса при выплате дивидендов, начисленная по результатам последнего календарного квартала отчетного (налогового) периода, который должен быть уплачен по местонахождению юридического лица (строка 20 - строка 21)».

НДФЛ. В соответствии с п.п. 170.5.2 НКУ любой резидент, начисляющий дивиденды, включая и субъектов упрощенной системы налогообложения (плательщиков единого налога), является налоговым агентом во время начисления дивидендов. Такие доходы в виде дивидендов окончательно облагаются НДФЛ во время их выплаты по ставке 5 % (пп. 164.2.8, 167.2, 170.5.4 НКУ). Причем НДФЛ удерживается и при выплате дивидендов физлицам-предпринимателям — плательщикам единого налога (п.п. 1 п. 292.1 НКУ).

Исключение из этого правила составляют дивиденды, которые начисляются в виде акций (частей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом при условии, что такое начисление никак не изменяет пропорций (частей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде эмитента, и в результате которого увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов. Такие дивиденды не облагаются НДФЛ по нормам п.п. 165.1.18 НКУ.

НДФЛ с дивидендов удерживается по факту начисления дивидендов и перечисляется в бюджет в момент их выплаты (п.п. 168.1.2 НКУ). Если дивиденды начисляются, но не выплачиваются, НДФЛ должен быть перечислен в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих после окончания месяца начисления дивидендов (п.п. 168.1.5 НКУ).

Сумма дивидендов отражается в ф. № 1ДФ так:

— доход в виде дивидендов (кроме «необлагаемых» дивидендов из п.п. 165.1.18 НКУ) — под кодом «109»;

— «необлагаемые» дивиденды, которые начисляются в пользу плательщика налога в виде акций (частей, паев), эмитированных юридическим лицом (резидентом, который начисляет такие дивиденды, при условии, что такое начисление никак не изменяет пропорций (частей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде эмитента и в результате которого увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов (п.п. 165.1.18 НКУ) — под кодом «142».

ЕСВ. Дивиденды не являются объектом обложения ЕСВ, что подтверждается их включением в п. 14 разд. II Перечня видов выплат, которые осуществляются за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.

2.1.2. Дивиденды, выплачиваемые по привилегированным акциям, и иные дивиденды в фиксированном размере или в сумме, большей суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право) эмитента, выплачиваемые физическим лицам (в том числе нерезидентам)

Такие дивиденды согласно п.п. 153.3.7 НКУ приравниваются к зарплате с соответствующим налогообложением и включением в состав расходов плательщика налога. Похоже, их следует интерпретировать как прочие расходы (п.п. 138.12.2 НКУ).

НДФЛ и ЕСВ. Указанные дивиденды облагаются по ставке 15 % (17 %) как заработная плата (п. 167.2, п.п. 170.5.3 НКУ). В ф. № 1ДФ эти дивиденды показываются под кодом «101».

С учетом постановления КМУ от 22.12.2010 г. № 1170 такие дивиденды не облагаются ЕСВ.

НДС. Начисление НДС с сумм дивидендов зависит от формы их выплаты. Выплата дивидендов в денежной форме не облагается НДС (п.п. 196.1.6 НКУ).

Выплата дивидендов в натуральной форме (в виде товаров) подлежит обложению НДС по ставке 20 % (п.п. 14.1.191 НКУ).

2.2. Налоговый учет у инвестора

Налог на прибыль . Из пп. 136.1.12, 153.3.6 НКУ следует, что юрлица-резиденты, получающие дивиденды, не включают их сумму в состав дохода (кроме постоянных представительств нерезидентов).

Если дивиденды получаются плательщиком налога — резидентом с источником их выплаты от нерезидента, то плательщик налога включает сумму полученных дивидендов в состав прочих доходов по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов (пп. 135.5.1, 153.3.6 НКУ). Исключение из этого правила составляют дивиденды, полученные от юридических лиц, которые находятся под контролем получателя в соответствии с п.п. 14.1.159 НКУ и не являются нерезидентами, имеющими оффшорный статус.

Единый налог. Дивиденды, полученные юрлицом — плательщиком единого налога, не включаются в его налогооблагаемый доход на основании п.п. 10 п. 292.11 НКУ.

Что же касается получателей физлиц — плательщиков единого налога, то они не могут включать дивиденды в состав дохода, получаемого от предпринимательской деятельности (п.п. 1 п. 292.1 НКУ). Из этого следует, что у данных лиц дивидендный доход облагается НДФЛ в общем порядке.

III. Бухучет выплаты дивидендов

У эмитента. Отражение операций по выплате дивидендов у эмитента зависит от источника и формы выплат (денежной или натуральной).

В общем случае эмитент проводит начисление дивидендов так: Дт 443 — Кт 671. Выплата дивидендов в денежной форме отражается: Дт 671 — Кт 30, 31.

Начисление и уплату авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов удобнее с целью заполнения налоговой отчетности отражать на отдельном субсчете 641/НП/Дивиденды.

У инвестора . Начисление дивидендов инвестор отражает по Дт 373 — Кт 731, соответственно, получение дивидендов — Дт 30, 31 — Кт 373.

Пример . ООО «Строй-ка» — плательщик налога на прибыль по итогам 2011 года получило прибыль в размере 150000 грн., из которых 100000 грн. было решено направить на выплату дивидендов. У ООО два участника: юрлицо-резидент (участник А, владеет 60 % уставного фонда — сумма дивидендов 60000 грн.) и гражданин Украины (участник Б, его доля составляет 40 %, сумма дивидендов — 40000 грн.). Протокол собрания участников о распределении прибыли — от 31.01.2012 г. Выплата дивидендов согласно протоколу должна произойти в денежной форме до 31.03.2012 г.

Налогооблагаемая прибыль ООО за I квартал 2012 года составит 100000 грн., налог на прибыль — 21000 грн. Указанные операции отразятся в учете так:

На этом мы заканчиваем разговор на «дивидендную» тему, если у вас появятся вопросы — пишите.