Дивіденди-2011: документи та облік

Дивіденди-2011:
 документи та облік

Влада Карпова, консультант

Позаду залишився 2011 рік, і настав час підбивати фінансові підсумки. У цій статті розглянемо питання, пов'язані з документальним оформленням та обліком дивідендів.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VІ.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про АТ — Закон України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI.

Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Закон про нотаріат — Закон України «Про нотаріат» від 02.09.93 р. № 3425-ХІІ.

Модельний статут ТОВ — Модельний статут товариства з обмеженою відповідальністю, затверджений постановою КМУ від 16.11.2011 р. № 1182.

I. Документальне оформлення

Що належить до дивідендів . Є два основні визначення поняття «дивіденди»:

1. У бухгалтерському обліку дивіденди — частина прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до їх частини у власному капіталі підприємства (п. 4 П(С)БО 15).

2. У податковому обліку (п.п. 14.1.49 ПКУ): дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованої за правилами бухгалтерського обліку.

При цьому до дивідендів прирівнюється також платіж, який:

— здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним або комунальним підприємством на користь відповідно держави чи органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства;

— виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.

Стосовно акціонерних товариств (АТ) під дивідендом розуміється частина чистого прибутку АТ, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну акцію певного типу та/або класу, що належить йому (ч. 1 ст. 30 Закону про АТ).

У ГКУ безпосереднього визначення дивідендів немає, але з формулювань його ст. 88 і ст. 167 випливає, що дивіденди — частина прибутку господарської організації.

Таким чином, для цілей бухгалтерського та податкового обліку дивіденди розраховуються виходячи з однієї величини, а саме бухгалтерського прибутку. На підтвердження викладеного в п.п. 14.1.49 ПКУ додатково застерігається, що додатне чи від’ємне значення об'єкта оподаткування, розраховане згідно з розд. III ПКУ (тобто оподатковуваний прибуток), не впливає на порядок нарахування дивідендів.

Водночас порядок використання бухгалтерського прибутку для виплати дивідендів може відрізнятися. Так, виходячи з п. 2 ст. 30 Закону про АТ виплата дивідендів за простими та привілейованими акціями здійснюється із:

— чистого прибутку звітного року;

— нерозподіленого прибутку минулих років.

Однак стосовно дивідендів, що виплачуються за привілейованими акціями, у разі відсутності або недостатності зазначених джерел можуть використовуватися додаткові джерела виплати дивідендів — резервний капітал товариства або спеціальний фонд для виплати дивідендів за привілейованими акціями.

За відсутності особливих положень решта госптовариств (ТОВ, товариства з додатковою відповідальністю, повні товариства, командитні товариства), а також приватні підприємства можуть виплачувати дивіденди з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років.

Рішення про виплату дивідендів. Рішення про виплату дивідендів залежить від організаційної форми суб'єкта господарювання.

Для АТ цей порядок залежить від виду належних власнику акцій (ст. 30 Закону про АТ).

Зокрема, за простими акціями рішення про виплату дивідендів та їх суму приймається на загальних зборах АТ, які обов'язково проводяться не пізніше 30 квітня наступного за звітним року (ч. 2 ст. 32 Закону про АТ). При цьому до порядку денного річних загальних зборів обов'язково вноситься питання про затвердження розміру річних дивідендів з урахуванням вимог, передбачених законом.

Загальні збори АТ мають кворум за умови реєстрації для участі в них акціонерів, які сукупно є власниками не менше ніж 60 % голосуючих акцій (ч. 2 ст. 41 Закону про АТ).

Право голосу на загальних зборах АТ під час прийняття рішення про виплату дивідендів мають:

— акціонери — власники простих акцій товариства;

— акціонери — власники привілейованих акцій товариства (якщо у статуті АТ передбачено право на голосування таких осіб при розгляді питань про виплату дивідендів).

Одна проста акція товариства надає акціонеру один голос для вирішення кожного питання на загальних зборах (ст. 25 Закону про АТ). Рішення загальних зборів АТ з питань виплати дивідендів приймається простою більшістю голосів акціонерів, які зареєструвалися для участі в загальних зборах та є власниками акцій, котрі голосують із цього питання (ч. 3 ст. 42 Закону про АТ).

Якщо питання про виплату дивідендів на порядку денному річних загальних зборів не буде або збори не буде проведено, акціонери можуть висунути відповідні вимоги в суді.

За привілейованими акціями порядок виплати дивідендів та їх сума визначаються у статуті АТ та не залежать від прийняття рішення на загальних зборах.

Відповідно до ч. 4 ст. 30 Закону про АТ для кожної виплати дивідендів наглядова рада АТ установлює дату складання переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, порядок і строк їх виплати. Дата складання переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів за простими акціями, не може передувати даті прийняття рішення загальними зборами про виплату дивідендів. Перелік осіб, які мають право на отримання дивідендів за привілейованими акціями, має бути складено протягом одного місяця після закінчення звітного року.

АТ у порядку, установленому статутом, повідомляє осіб, які мають право на отримання дивідендів, про дату, розмір, порядок і строк їх виплати. Протягом 10 днів з дня прийняття рішення про виплату дивідендів за простими акціями публічне АТ повідомляє про дату, розмір, порядок і строк виплати дивідендів за простими акціями фондову біржу (біржі), у біржовому реєстрі якої (яких) перебуває АТ.

У разі відчуження акціонером належних йому акцій після дати складання переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, але раніше за дату виплати дивідендів, право на отримання дивідендів залишається в особи, зазначеної в такому переліку.

ТОВ. Відповідно до ст. 58, 59 Закону про госптовариства рішення про виплату дивідендів приймається на загальних зборах учасників, які складаються з учасників товариства або призначених ними представників.

Право на отримання частини прибутку (дивідендів) пропорційно частині кожного з учасників мають особи, які є учасниками ТОВ на початок строку виплати дивідендів (абзац «б» ст. 10 Закону про госптовариства).

Приватне підприємство . У нормативних документах порядок прийняття рішення про виплату дивідендів приватним підприємством, утім, як і власне можливість проведення такої операції, не застерігається. Водночас оскільки згідно зі ст. 44 ГКУ підприємництво ґрунтується на вільному розпорядженні прибутком, що залишається в підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом, власник приватного підприємства має право отримати частину заробленого прибутку у вигляді дивідендів. На нашу думку, порядок прийняття рішення про виплату дивідендів у приватного підприємства залежатиме від того, яку кількість власників воно має¹.

¹ Нагадаємо, що відповідно до ч. 1 ст. 113 ГКУ приватним підприємством визнається підприємство, що діє на основі приватної власності одного або декількох громадян, іноземців, юридичних осіб, тобто воно може мати як одного, так і декількох власників. А те, що ТОВ може бути створено одним або декількома особами, випливає з ч. 2 ст. 114 ЦКУ.

Якщо власників декілька, то прийняття рішення може здійснюватися за процедурою, аналогічною процедурі для ТОВ. У ситуації ж з одним власником у приватного підприємства або в ТОВ рішення про виплату дивідендів може бути оформлено наказом (розпорядженням) засновника.

Форма виплати дивідендів. Дивіденди можуть виплачуватися у грошовій та в натуральній формі. Виняток становлять АТ, стосовно яких у ч. 1 ст. 30 Закону про АТ міститься вимога про їх виплату виключно грошовими коштами. Стосовно інших суб'єктів господарювання особливі умови щодо форми виплачуваних дивідендів може бути передбачено у Статуті. Наприклад, слід ураховувати, що ТОВ — платники єдиного податку не мають права виплачувати дивіденди в негрошовій формі внаслідок того, що їм дозволено здійснювати розрахунки за відвантажені товари тільки у грошовій формі (п.п. 291.6 ПКУ).

Виплата дивідендів оформляється в загальному порядку: при безготівковому перерахуванні, як правило, — платіжним дорученням, при готівковій виплаті — видатковим касовим ордером.

Строк виплати дивідендів . Чіткі строки виплати дивідендів встановлено тільки для АТ. Згідно з ч. 2 ст. 30 Закону про АТ дивіденди виплачуються в такі строки:

— за простими акціями — у строк, що не перевищує шести місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів;

— за привілейованими акціями — у строк, що не перевищує шести місяців після закінчення звітного року.

Отже, виплата дивідендів в АТ здійснюється один раз на рік.

Що стосується дивідендів у ТОВ та приватних підприємствах, то строків, протягом яких має відбутися виплата дивідендів, нормативними актами не встановлено. Водночас ці питання можуть регулюватися Статутом. Наприклад, п. 30 Модельного статуту ТОВ передбачається, що виплата частини прибутку учасникам товариства провадиться один раз на рік за підсумками календарного року протягом I кварталу року, наступного за звітним. Умови та порядок виплати частини прибутку визначаються загальними зборами, тому дивіденди можуть виплачуватися не лише за підсумками звітного року та щокварталу, що підтвердив Мін'юст у листі від 10.06.2011 р. № 379-0-2-11-8.1.

Стосовно стягнення заборгованості за нарахованими, але не виплаченими дивідендами необхідно зауважити таке. За відсутності спеціальних строків давності до стягнення «дивідендної» заборгованості застосовуватимуться загальні строки давності, а саме три роки (ст. 257 ЦКУ) за дивідендами:

— нарахованими на прості акції АТ — починаючи із сьомого місяця від дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів;

— нарахованими на привілейовані акції АТ — починаючи із сьомого місяця наступного за звітним року;

— належними учасникам ТОВ або приватного підприємства, — починаючи з граничного строку виплати дивідендів, установленого у статутних документах, а за його відсутності — починаючи з дня, в якому учаснику було відмовлено у виплаті дивідендів при зверненні з такою вимогою (ч. 1 ст. 261 ЦКУ).

При цьому слід звернути увагу на такий момент: якщо рішення про виплату дивідендів не було належним чином документально оформлено, то акціонер (учасник) не матиме права на витребування дивідендів. Тим часом, якщо дивіденди залишаються невиплаченими внаслідок того, що учасник не з’явився за їх отриманням, то емітент може виконати свої зобов'язання шляхом унесення суми дивідендів на депозит нотаріуса (ст. 537 ЦКУ, ст. 85 Закону про нотаріат).

Чи можна не виплачувати дивіденди за наявності прибутку? Якщо керівництво суб'єкта господарювання прийме рішення не виплачувати дивіденди і спрямувати прибуток на інші цілі (наприклад, на створення резервного фонду), дивіденди виплаті не підлягають, що підтверджують і офіційні органи.

Спрямувати на виплату дивідендів увесь чистий прибуток звітного року ТОВ і АТ не можуть, оскільки вони зобов'язані формувати резервний капітал.

Так, згідно зі ст. 19 Закону про АТ резервний капітал формується для покриття збитків товариства, а також для виплати дивідендів за привілейованими акціями в розмірі не менше 15 % статутного капіталу товариства шляхом щорічних відрахувань від чистого прибутку товариства або за рахунок нерозподіленого прибутку. До досягнення встановленого статутом розміру резервного капіталу розмір щорічних відрахувань не може бути менше ніж 5 % суми чистого прибутку товариства за рік.

У ТОВ відповідно до ст. 14 Закону про госптовариства резервний (страховий) фонд створюється в розмірі, установленому установчими документами, але не менше 25 % статутного капіталу. Розмір щорічних відрахувань до резервного (страхового) фонду передбачається установчими документами, але не може бути менше 5 % суми чистого прибутку.

Обмеження виплати дивідендів передбачено для АТ. Зокрема, АТ не має право приймати рішення про виплату дивідендів у таких випадках.

Обмеження за простими акціями, якщо:

— звіт про результати розміщення акцій не зареєстровано в установленому законодавством порядку (ч. 1 ст. 31 Закону про АТ);

— власний капітал АТ менший, ніж сума його статутного капіталу, резервного капіталу та розміру перевищення ліквідаційної вартості привілейованих акцій над їх номінальною вартістю (ч. 1 ст. 31 Закону про АТ). Крім того, виплата не може здійснюватися при зменшенні вартості чистих активів АТ до розміру меншого, ніж розмір статутного капіталу та резервного фонду (ч. 3 ст. 158 ЦКУ);

— товариство має зобов'язання про викуп акцій відповідно до ст. 68 Закону про АТ (ч. 2 ст. 31 Закону про АТ)²;

— поточні дивіденди за привілейованими акціями не виплачено повністю (ч. 2 ст. 31 Закону про АТ)²;

— до повної оплати всього статутного капіталу (ч. 3 ст. 158 ЦКУ).

² У цьому випадку рішення про виплату дивідендів на зборах прийматися може, але фактично дивіденди можуть виплачуватися лише після виконання цих умов.

Обмеження за привілейованими акціями, якщо:

— звіт про результати розміщення акцій не зареєстровано в установленому законодавством порядку (ч. 3 ст. 31 Закону про АТ);

— відсутня повна оплата всього статутного капіталу (ч. 3 ст. 158 ЦКУ);

— при зменшенні вартості чистих активів АТ до розміру, меншого, ніж розмір статутного капіталу та резервного фонду (ч. 3 ст. 158 ЦКУ);

— у частині виплати дивідендів за привілейованими акціями певного класу до виплати поточних дивідендів за привілейованими акціями, власники яких мають перевагу щодо черговості отримання дивідендів (ч. 3 ст. 31 Закону про АТ).

На особливу увагу заслуговує дотримання умови про повну оплату всього статутного капіталу для прийняття рішення про виплату дивідендів. Тому за наявності заборгованості засновників (учасників) АТ дивіденди виплачуватися не можуть. А от щодо ТОВ і приватних підприємств наявність заборгованості засновників не є перешкодою для виплати дивідендів.

Крім того, для АТ, ТОВ, приватних підприємств виплата дивідендів без погодження з розпорядником майна також забороняється у разі введення процедури розпорядження майном боржника в межах процедури банкрутства (ч. 11 ст. 13 Закону України «Про банкрутство»).

У ПКУ немає прямої норми, що забороняє виплачувати дивіденди при податковій заставі (як було до 01.01.2011 р.). Однак слід ураховувати, що в певних ситуаціях податковий орган має право призупиняти витратні операції на рахунках платників на підставі рішення суду (пп. 89.4, 91.4, п.п. 94.6.2 ПКУ), і тоді в безготівковій формі виплатити дивіденди не вийде.

II. Податковий облік

2.1. Податковий облік в емітента

2.1.1. Будь-які дивіденди (за винятком тих, що виплачуються за привілейованими акціями, та інших дивідендів у фіксованому розмірі або в сумі, більшій за суму виплат, розрахованій на будь-яку іншу акцію (корпоративне право) емітента, що виплачуються фізичним особам).

Податок на прибуток . Відповідно до п.п. 153.3.2 ПКУ емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату таких дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку в розмірі ставки, установленої в п. 151.1 ПКУ (у 2012 році — 21 %), нарахованої на суму дивідендів. Отже, дивіденди фактично виплачуються без зменшення їх суми на суму авансового внеску, що нараховується «зверху» та вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених п.п. 153.3.5 ПКУ), базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.

Авансовий внесок нараховується при виплаті дивідендів будь-яким суб'єктом господарювання незалежно від того, чи є він платником податку (п.п. 153.3.2 ПКУ). Виняток із цього правила становлять лише платники фіксованого сільськогосподарського податку. Таким чином, авансовий внесок сплачують і платники єдиного податку — юридичні особи, що підтверджується нормами п. 292.12 ПКУ.

Згідно з п.п. 153.3.3 ПКУ платник податку — емітент корпоративних прав зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів. Інакше кажучи, у звітному періоді суму податку на прибуток може бути зменшено на суму саме сплаченого авансового внеску податку на дивіденди.

У ситуації, коли сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов'язань підприємства — емітента корпоративних прав з податку на прибуток за такий звітний період, сума перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду — у зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів (п.п. 153.3.4 ПКУ).

Причому у зменшення податкових зобов'язань може зараховуватися й сума зазначеного перевищення, що утворилася станом на 01.04.2011 р. Так, відповідно до змін, унесених Законом № 3609 до п. 25 підрозд. 4 розд. XX: «Сума перевищення авансового внеску з податку на прибуток підприємств, попередньо сплаченого платником до дати набрання чинності розділом III цього Кодексу у зв'язку із нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 7.8.2 пункту 7.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», над сумою податкових зобов'язань з цього податку такого платника, що утворилася станом на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, враховується в майбутніх податкових періодах відповідно до пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу».

Це підтверджують і податківці:

ЄБПЗ (р. 110.15)

Запитання: «Чи мають право платники податку при визначенні суми податкових зобов’язань з податку на прибуток урахувати суму перевищення авансового внеску над сумою податкових зобов’язань, що утворилась станом на 01.04.2011 р.?

Відповідь: Відповідно до п. 25 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, сума перевищення авансового внеску з податку на прибуток підприємств, попередньо сплаченого платником до дати набрання чинності розділом III цього Кодексу у зв'язку з нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 7.8.2 пункту 7.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», над сумою податкових зобов'язань з цього податку такого платника, що утворилася станом на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, враховується в майбутніх податкових періодах відповідно до пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу».

На особливу увагу заслуговує ситуація, коли ставка податку на прибуток відрізняється в періоді нарахування авансового внеску та його сплати. Наприклад, при нарахуванні та сплаті авансового внеску у 2012 році стосовно дивідендів за 2011 рік слід застосовувати ставку податку на прибуток 21 %.

ЄБПЗ (р. 110.15)

Запитання : «В якому розмірі в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства відображаються сплачені авансові внески з податку на прибуток, якщо нарахування дивідендів та авансових внесків на них проводились в одному звітному періоді, а сплата — у періоді, в якому відбулась зміна розміру ставки податку?

Відповідь : Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) зазначається у звітному періоді їх сплати у рядку 13.3 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. При цьому, якщо авансові внески, нараховані на суму дивідендів, були відображені у звітному періоді, в якому діяла інша ставка податку на прибуток, то у звітному періоді, в якому відбувається сплата таких внесків, у рядку 13.3 додатка ЗП відображається сума фактично сплачених авансових внесків за ставкою, що діяла в періоді сплати таких внесків.

Запитання : За якою ставкою нараховується та сплачується авансовий внесок із податку на прибуток підприємств у разі нарахування (виплати) платником податку дивідендів на користь своїх акціонерів (власників)?

Відповідь : Авансовий внесок із податку на прибуток підприємств у разі нарахування (виплати) платником податку дивідендів на користь своїх акціонерів (власників) нараховується за ставкою в розмірі: з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно — 23 відсотки; з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно — 21 відсоток; з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року включно — 19 відсотків; з 1 січня 2014 — 16 відсотків».

Зауважимо також, що в рахунок сплати авансових внесків при виплаті дивідендів не може бути зараховано суму переплати з податку на прибуток:

Роз'яснення з розділу 110.15 ЄБПЗ

Запитання: «Чи враховується наявна переплата з податку на прибуток підприємства в оплату авансового внеску з податку на прибуток, нарахованого на суму дивідендів?

Відповідь : <...>При заповненні розрахункових документів платниками податків у полі «Призначення платежу» мають вказуватись коди видів сплати, зокрема, код 101 — для суми податкового зобов'язання, код 125 — для авансових внесків, нарахованих на суму дивідендів та прирівняних до них платежів. Тобто сплата податку на прибуток та авансових внесків, нарахованих на суму дивідендів та прирівняних до них платежів, здійснюється на різні коди платежів. Виходячи з викладеного, врахування наявної переплати з податку на прибуток в оплату авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів не передбачено нормами п. 153.3 ст. 153 ПКУ та Порядком заповнення розрахункових документів у разі сплати (стягнення) платежів до бюджету або повернення платежів з бюджету. Поряд з тим, згідно з п. 43.3 ст. 43 ПКУ платник податку може здійснити повернення сум грошового зобов'язання на підставі заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються органом державної податкової служби на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми».

При виплаті дивідендів без сплати авансового внеску, на думку податківців, підприємству загрожує штраф за п. 127.1 ПКУ у розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету:

ЄБПЗ (р. 110.15)

Запитання: «Чи застосовуються штрафні фінансові санкції відповідно до п. 127.1 ст. 127 ПКУ, якщо у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства не зазначено суму авансового внеску, своєчасно сплаченого при виплаті дивідендів?

Відповідь : Якщо за результатами камеральної перевірки виявлено, що у рядку 13 декларації та у рядку 13.5.1 додатка ЗП до декларації не зазначено суму авансового внеску, на яку зменшується сума нарахованого податку на прибуток звітного періоду, але при цьому платник податку своєчасно сплатив суму такого авансового внеску, то штрафні санкції, передбачені п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України, не застосовуються за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року, а за наслідками діяльності починаючи зі звітних періодів 2012 року — застосовуються».

Положеннями п.п. 153.3.5 ПКУ передбачено, що авансовий внесок не нараховується в разі виплати дивідендів:

а) фізичним особам;

б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяк не змінює пропорції (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи було такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровано (відображено у змінах до статутних документів);

в) інститутами спільного інвестування;

г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, виплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню;

ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.

Виплачені дивіденди не включаються до складу податкових витрат (п.п. 139.1.8 ПКУ). Певні особливості має виплата дивідендів нерезидентам — при їх виплаті утримується податок за ставкою 15 % (абзац «а» пп. 160.1, 160.2 ПКУ).

У декларації з податку на прибуток сплата авансового внеску, на думку податківців, відображається так³:

ЄБПЗ (р. 110.30.03)

Запитання: «Як у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств відображається сума авансового внеску при виплаті дивідендів?

Відповідь : Сума авансового внеску при виплаті дивідендів відображається у рядках 20 — 22 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 р. № 114, зокрема: у рядку 20 зазначається сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи (розрахунок здійснюється у додатку АД до 20 рядка декларації, при цьому сума авансового внеску при виплаті дивідендів визначається наростаючим підсумком з урахуванням показників попереднього звітного (податкового) періоду поточного року); у рядку 21 — сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 декларації за попередній звітний (податковий) період); у рядку 22 — сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 — рядок 21)».

³ Зауважимо, що стосовно авансового внеску, який нараховується при виплаті дивідендів, формат заповнення «нової» Податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213, не змінився. Отже, консультації податківців щодо заповнення «старої» декларації збережуть актуальність і для «нової» декларації.

ПДФО. Відповідно до п.п. 170.5.2 ПКУ будь-який резидент, який нараховує дивіденди, уключаючи і суб'єктів спрощеної системи оподаткування (платників єдиного податку), є податковим агентом під час нарахування дивідендів. Такі доходи у вигляді дивідендів остаточно обкладаються ПДФО під час їх виплати за ставкою 5 % (пп. 164.2.8, 167.2, 170.5.4 ПКУ). Причому ПДФО утримується і при виплаті дивідендів фізичним особам — підприємцям, які є платниками єдиного податку (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ).

Виняток із цього правила становлять дивіденди, що нараховуються у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, за умови, що таке нарахування ніяк не змінює пропорції (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента і в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів. Такі дивіденди не обкладаються ПДФО за нормами п.п. 165.1.18 ПКУ.

ПДФО з дивідендів утримується за фактом нарахування дивідендів та перераховується до бюджету в момент їх виплати (п.п. 168.1.2 ПКУ). Якщо дивіденди нараховуються, але не виплачуються, ПДФО має бути перераховано до бюджету протягом 30 календарних днів, наступних після закінчення місяця нарахування дивідендів (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Сума дивідендів відображається у ф. № 1ДФ так:

— дохід у вигляді дивідендів (крім «неоподатковуваних» дивідендів з п.п. 165.1.18 ПКУ) — за кодом «109»;

— «неоподатковувані» дивіденди, що нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою (резидентом, який нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування ніяк не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів (п.п. 165.1.18 ПКУ), — за кодом «142».

ЄСВ. Дивіденди не є об'єктом обкладення ЄСВ, що підтверджується їх уключенням до п. 14 розд. II Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

2.1.2. Дивіденди, що виплачуються за привілейованими акціями, та інші дивіденди у фіксованому розмірі або в сумі, більшій за суму виплат, розрахованій на будь-яку іншу акцію (корпоративне право) емітента, що виплачується фізичним особам (у тому числі нерезидентам)

Такі дивіденди згідно з п.п. 153.3.7 ПКУ прирівнюються до зарплати з відповідним оподаткуванням та включенням до складу витрат платника податку. Здається, їх слід інтерпретувати як інші витрати (п.п. 138.12.2 ПКУ).

ПДФО та ЄСВ. Зазначені дивіденди оподатковуються за ставкою 15 % (17 %) як заробітна плата (пп. 167.2, 170.5.3 ПКУ). У ф. № 1ДФ ці дивіденди показуються з кодом «101».

З урахуванням постанови КМУ від 22.12.2010 р. № 1170 такі дивіденди не обкладаються ЄСВ.

ПДВ. Нарахування ПДВ із сум дивідендів залежить від форми їх виплати. Виплата дивідендів у грошовій формі не обкладається ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ).

Виплата дивідендів у натуральній формі (у вигляді товарів) підлягає обкладенню ПДВ за ставкою 20 % (п.п. 14.1.191 ПКУ).

2.2. Податковий облік в інвестора

Податок на прибуток . Із пп. 136.1.12, 153.3.6 ПКУ випливає, що юридичні особи — резиденти, які одержують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).

Якщо дивіденди отримуються платником податку — резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів до складу інших доходів за результатами податкового періоду, на який припадає одержання таких дивідендів (пп. 135.5.1, 153.3.6 ПКУ). Виняток із цього правила становлять дивіденди, отримані від юридичних осіб, що перебувають під контролем одержувача відповідно до п.п. 14.1.159 ПКУ та не є нерезидентами, які мають офшорний статус.

Єдиний податок. Дивіденди, отримані юридичною особою — платником єдиного податку, не включаються до її оподатковуваного доходу на підставі п.п. 10 п. 292.11 ПКУ.

Що ж стосується одержувачів, котрі є фізичними особами — платниками єдиного податку, то вони не можуть уключати дивіденди до складу доходу, що отримується від підприємницької діяльності (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ). Із цього випливає, що в цих осіб дивідендний дохід обкладається ПДФО в загальному порядку.

III. Бухоблік виплати дивідендів

В емітента. Відображення операцій з виплати дивідендів у емітента залежить від джерела та форми виплат (грошової чи натуральної).

У загальному випадку емітент здійснює нарахування дивідендів так: Дт 443 — Кт 671. Виплата дивідендів у грошовій формі відображається записом: Дт 671 — Кт 30, 31.

Нарахування і сплату авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів зручніше відображати з метою заповнення податкової звітності на окремому субрахунку 641/ПП/Дивіденди.

В інвестора . Нарахування дивідендів інвестор відображає записом Дт 373 — Кт 731, отримання дивідендів відповідно — Дт 30, 31 — Кт 373.

Приклад . ТОВ «Строй-Ка» — платник податку на прибуток за підсумками 2011 року отримало прибуток у розмірі 150000 грн., з яких 100000 грн. вирішено спрямувати на виплату дивідендів. У ТОВ два учасники: юридична особа — резидент (учасник А, володіє 60 % статутного фонду — сума дивідендів 60000 грн.) і громадянин України (учасник Б, його частка становить 40 %, сума дивідендів — 40000 грн.). Протокол зборів учасників про розподіл прибутку датовано 31.01.2012 р. Виплату дивідендів згідно з протоколом має бути здійснено у грошовій формі до 31.03.2012 р.

Оподатковуваний прибуток ТОВ за I квартал 2012 року становитиме 100000 грн., податок на прибуток — 21000 грн. Зазначені операції буде відображено в обліку так:

На цьому ми закінчуємо розмову на «дивідендну» тему. Якщо у вас з’являться запитання — пишіть, і ми з радістю на них відповімо.