Рекомендации для тех, кто должен составлять первый отчет по МСФО

Рекомендации для тех, кто должен составлять первый отчет по МСФО

Иван Чалый, консультант

Многим украинским компаниям в 2012 году придется впервые составлять свой финансовый отчет по требованиям МСФО (за 2011 год отчет в НКЦБФР нужно успеть сдать до 30.04.2012 г. — Примеч. ред.)¹.

На что нужно обратить внимание в первую очередь?

Прежде всего мы бы сделали несколько вступительных оговорок.

¹ Поскольку публичные акционерные общества дополнительно раскрывают информацию о своей деятельности на основе международных стандартов бухгалтерского учета, они обязаны осуществить указанные действия в срок не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным, т. е. в 2012 году (см. письмо Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 27.05.2011 г. № 13/02/9587).

О чем необходимо помнить, начиная освоение МСФО

Ниже мы приведем семь базовых тезисов, предваряющих усвоение положений системы МСФО при трансформации украинских отчетов в отчеты, отвечающие требованиям международных стандартов:

1. Не нужно абсолютизировать МСФО. Эти стандарты, как и другие системы бухстандартизации, небезупречны. В них иногда встречаются огрехи². Правда, по сравнению с системой П(С)БУ, несуразностей в системе МСФО стократ меньше.

² Например, при списании сумм дооценки основных средств на нераспределенную прибыль по-разному могут быть истолкованы некоторые положения МСБУ 12 и МСБУ 16.

2. Нужно быть готовым к тому, что некоторые хозяйственные операции, проводимые в украинской бизнес-практике, вовсе не стандартизированы МСФО. В таких случаях необходимо сформировать собственное профессиональное суждение относительно учетной трактовки сути соответствующей операции³. Желательно это суждение согласовать с аудиторами.

³ Скажем, операция бесплатного получения основных средств может быть истолкована по-разному. Некоторые специалисты трактуют эту операцию как получение дохода по справедливой стоимости полученных объектов. Другие — как получение основных средств по нулевой стоимости с последующей их дооценкой по справедливой стоимости.

3. Следует быть внимательным в части определения особенностей перевода. Одно и то же бухгалтерское понятие в различных профессиональных текстах и комментариях МСФО может быть названо по-разному. Скажем, категорию «совокупная прибыль» в русскоязычных изданиях иногда именуют «совокупным доходом», или даже «всеобъемлющей прибылью». А, например, общепринятый в Украине вариант перевода МСФО-термина «impairment» как уменьшение полезности многие специалисты часто переводят просто как обесценивание.

4. МСФО бескомпромиссны. Они требуют полного себе подчинения. Отчет не может быть составлен «на основе МСФО» или «в основном по МСФО». Только «в полном соответствии со всеми действующими МСФО». То есть отчет либо соответствует МСФО, либо нет. Tertium non datur (третьего не дано. — Примеч. ред.).

5. Нельзя забывать, что во всевозможных комментариях и публикациях сам термин МСФО используется по-разному.

Термин «МСФО» применяется фактически в двух значениях:

— в узком — как обозначение отдельных конкретных документов-стандартов, называемых IFRS (МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», МСФО 2 «Платеж на основе акций», МСФО 3 «Объединение бизнеса» и т. д.);

— в широком — как общее название для всех обязательных документов, принятых Советом по международным стандартам. В состав таких документов входят МСБУ (IAS), МСФО (IFRS), интерпретации стандартов (документы SIC и IFRIC).

6. Названия некоторых отчетов несколько различаются. Привычный нам баланс в системе МСФО обычно именуют Отчетом о финансовом положении (состоянии, позиции)⁴. Отчет о финансовых результатах принято называть Отчетом о совокупных прибылях и убытках⁵. Отчет о собственном капитале называют Отчетом об изменениях в собственном капитале.

⁴ МСФО, впрочем, не исключают возможности использования и других названий. Таким образом, например, назвав баланс балансом, вы МСФО не нарушите.

⁵ Этот отчет может подаваться в двух форматах: либо как единый Отчет о совокупной прибыли, либо как два отчета — Отчет о прибылях и убытках и Отчет о совокупной прибыли.

7. МСФО не стандартизирует формы отчетов. Предприятия вольны выбирать формат (названия статей, последовательность размещения статей и т. п.) отчетности самостоятельно. Отечественные формы отчетов по сравнению с теми формами, которые обычно подают предприятия, отчитывающиеся по МСФО, представляются довольно пространными и детализированными. Поэтому при переходе на МСФО украинские формы отчетов можно при желании «ужать».

В то же время МСБУ 1 строго регламентирует минимальный набор статей, которые должны быть отражены в отчетах в обязательном порядке.

Примечания, согласно МСФО, не форматизируются. Поэтому разделы привычной формы № 5 можно разнести по соответствующим параграфам примечаний, снабдив их текстовыми комментариями.

Проникнувшись этими нехитрыми тезисами, можно приступать к формированию МСФО-отчетов.

Первое применение

Когда компания впервые составляет МСФО-отчет, ей нужно помимо всех обычных требований международных стандартов выполнить еще и некоторые дополнительные требования.

Эти особенности регламентированы МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности».

В первом комплекте МСФО-отчета должны быть не только сравнительные данные за предыдущий год, но и остатки на начало предыдущего года. То есть если первый МСФО-отчет представляется за 2011 год, то предприятие должно подать три МСФО-баланса: по состоянию на 01.01.2010 г.⁶, на 31.12.2010 г. и на 31.12.2011 г.

⁶ Эта дата считается датой перехода на МСФО.

Кроме того, при составлении МСФО-первенца предприятие должно дополнительно раскрыть данные о том, как повлиял переход на их капитал, совокупную прибыль и денежные потоки.

Обычно такую информацию раскрывают постатейно по формам отчетности в таблицах, сформированных приблизительно следующим образом:

Согласование статей отчетности

(тыс. грн.)

В соответствии с МСФО 1 такие согласования должны быть представлены по:

— статьям баланса на 01.01.2010 г.;

— статьям отчета о совокупной прибыли за 2010 год;

— статьям баланса на 31.12.2010 г.

Без раскрытия такой информации первый отчет, составленный по МСФО, не будет считаться удовлетворяющим требованиям МСФО.

Операционные сегменты

Украинская форма № 6 не соответствует методологии структурирования сегментной информации, изложенной в МСФО 8 «Операционные сегменты».

Надо сказать, что современные требования системы МСФО относительно раскрытия данных по сегментам во многих вопросах значительно менее громоздки, чем устаревшие требования П(С)БУ 29.

Поэтому при трансформации украинских отчетов в МСФО-формат не нужно переделывать форму № 6. Целесообразнее было бы после изучения положений МСФО 8 создать сегментную отчетность «с нуля».

Какие сегменты должны выделять строительные компании?

Здесь все зависит от пристрастий менеджмента.

Однако общие тенденции таковы, что строители классифицируют свою деятельность чаще всего исходя из функционального предназначения объектов.

Скажем, украинская компания «XXI век» (XXI CENTURY INVESTMENTS PUBLIC LIMITED) отражает в примечаниях к своему МСФО-отчету такие данные:

«Группа организована на основе пяти основных сегментов:

— розничная торговля;

— жилая недвижимость;

— отели;

— логистика;

— офисные помещения».

Отраслевые особенности

Основными документами системы МСФО, регулирующими строительную деятельность, являются МСБУ 11 «Строительные контракты» и интерпретация IFRIC 15 «Соглашения о строительстве недвижимости».

В основном украинская система стандартизации строительных операций не противоречит регламенту МСФО. Однако на некоторые отличия и особенности следует обратить особое внимание:

1. П(С)БУ 18 позволяет подрядчикам не проводить распределение общепроизводственных расходов (ОПР) по нормальной мощности. Украинские подрядчики обычно списывают всю сумму ОПР на себестоимость работ, не выделяя нераспределенную часть постоянных ОПР. МСБУ 11 такого не разрешает. В системе МСФО процедура распределения по нормальной мощности должна применяться к ОПР подрядчика в полной мере.

2. Минфин Украины в некоторых своих разъяснениях высказал позицию, заключающуюся в том, что ожидаемые убытки по контрактам не резервируются и не могут быть отражены в составе обеспечений. Это противоречит МСБУ 11. Согласно этому стандарту ожидаемые убытки должны быть признаны в отчете немедленно.

3. Валовая задолженность заказчика, в соответствии с П(С)БУ 18, должна быть включена в состав запасов как незавершенное производство. В соответствии с МСБУ 11 такая задолженность может отражаться и в составе иных статей актива.

Кроме того, постсоветские традиции учета допускают возможность отражения стоимости незавершенного строительства объектов, предназначенных для продажи, в составе необоротных активов (счет 15). Такая схема учета невозможна в системе МСФО: любой объект, предназначенный для реализации, должен быть отражен в составе оборотных активов. Согласно IFRIC 15 девелоперская незавершенка отражается, как правило, в составе запасов в течение всего строительного цикла.

Например, ЗАО ССМО «ЛенСпецСМУ» в примечаниях к своему МСФО-отчету за 2005 год указывает следующее:

«В ходе трансформации отчетности было принято решение о реклассификации незавершенного строительства Компании из состава незавершенного капитального строительства в состав незавершенного производства».

Украинская компания «XXI век» в своем МСФО- отчете за 2008 год указывает отдельную статью в составе запасов «Запасы под контракты на жилищное строительство» (Stocks from residential constructions contracts), где отражена строительная «незавершенка».

В примечаниях к упомянутому отчету эта компания подробно описывает состояние дел на своих объектах, приводя следующую таблицу с комментариями:

(тыс. дол. США)

«Будущие поступления от продажи имущественных прав и затраты до завершения были определены независимым оценщиком CB Richard Ellis and Jones Lang LaSalle на 31 декабря 2008 и 2007 годов соответственно.

26 марта 2009 года Группа реализовала проект севастопольского парка Победы в Крыму местному девелоперу, который удерживает оставшиеся 49 % в проекте общей стоимостью USD 0,5 млн и UAH 4 млн (приблизительно USD 0,52 миллиона по текущему курсу UAH/USD).

Рыночная стоимость проектов определена как будущая стоимость поступлений, уменьшенная на оценочную стоимость до завершения».

Как видим, на запасы застройщиков в МСФО-отчетности обращается довольно много внимания.

Интересно, что украинский застройщик ТММ в МСФО-отчете особо отмечает, что «незавершенное производство включает жилищную и бизнес-недвижимость, находящуюся в застройке, которая по оценкам руководства будет реализована в обычном операционном цикле, длящемся более двенадцати месяцев после даты баланса».

Готовая строительная продукция в виде недвижимости также включается в состав запасов. Многие застройщики обращают на это внимание в примечаниях. МСФО-отчет компании «XXI век» содержит такую информацию:

«Помещения в запасах

Стоимость помещений в запасах признается, когда строительство завершено. Помещения в запасах оцениваются по наименьшей из двух стоимостей — себестоимости или чистой стоимости реализации. Чистая стоимость реализации оценивается по цене продажи в обычном бизнес-процессе, уменьшенной на затраты на продажу».

Однако некоторые стартовые расходы на начальном этапе строительства наши застройщики иногда предпочитают отражать все же в составе необоротных активов. Так, в МСФО-отчете ТММ среди необоротных активов содержится балансовая статья «Права на застройку и затраты» (Property development rights and costs). В этой статье представлена стоимость прав на аренду земельных участков под будущую застройку. Примечания к отчету поясняют:

«Права на застройку отражены по себестоимости, прямо относящейся к покупке таких прав, уменьшенной на сумму обеспечения под обесценивание, когда это необходимо. Права на застройку и затраты не амортизируются до тех пор, пока актив находится в наличии для использования. После начала строительства права на застройку и затраты переводятся в состав запасов».

Та строительная незавершенка, которая предназначена для эксплуатации в собственной хоздеятельности, может отражаться в составе основных средств. Скажем, в том же отчете компании ТММ говорится следующее:

«Активы, находящиеся в стадии строительства, капитализированы как отдельный компонент основных средств. Незавершенное строительство включает стоимость строительных работ, стоимость инжиниринговых работ, другие прямые затраты и соответствующую сумму общепроизводственных расходов. По окончании строительства актив переводится в соответствующую категорию. Незавершенное строительство не амортизируется до тех пор, пока соответствующий актив не будет построен и введен в эксплуатацию».

В примечаниях также должна быть раскрыта учетная политика в отношении строительных контрактов.

Так, например, украинский застройщик ТММ в МСФО-отчете приводит такую информацию, касающуюся подрядных соглашений:

«Степень завершенности оценивается путем осмотра выполненных работ⁷. Когда результат строительного контракта не может быть достоверно оценен, контрактный доход признается только в сумме понесенных контрактных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Ожидаемые убытки по контракту признаются немедленно в консолидированном отчете о прибыли ».

⁷ Здесь имеется в виду метод измерения и оценки выполненных работ.

Отдельного упоминания заслуживает раскрытие облигационных схем привлечения средств в жилищное строительство.

Скажем, компания «XXI век» приводит в своих примечаниях к МСФО-отчету такие сведения:

«Доход от строительства жилой недвижимости, которая продана посредством облигационной схемы, описанной ниже, признается в консолидированном отчете о прибыли после завершения строительства. Компания эмитировала облигации под строительство жилья. Облигации могут быть обменены на имущественные права на жилую недвижимость, когда 100 % требуемого количества облигаций под избранное помещение или часть помещения жилой недвижимости будут аккумулированы. Доход от продажи жилищных облигаций признан как разница между номинальной стоимостью и рыночной стоимостью в момент продажи, уменьшенная на сумму дисконта, начисленного на дату обмена».

Таким образом, не сложно прийти к следующему выводу. Главным бухгалтерам украинских строительных компаний при переходе на МСФО следует особо внимательно отнестись к составлению примечаний. Именно в них отражается вся учетная специфика предприятия.