Рекомендації для тих, хто має складати перший звіт за МСФЗ

Рекомендації для тих, хто має складати перший звіт за МСФЗ

Іван Чалий, консультант

Багатьом українським компаніям у 2012 році доведеться вперше складати свій фінансовий звіт згідно з вимогами МСФЗ (за 2011 рік звіт до НКЦПФР необхідно здати до 30.04.2012 р. — Прим. ред.¹). На що потрібно звернути увагу в першу чергу?

На початку ми б зробили декілька вступних застережень.

¹ Оскільки публічні акціонерні товариства додатково розкривають інформацію про свою діяльність на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, вони зобов’язані здійснити зазначені дії у строк не пізніше 30 квітня року, наступного за звітним, тобто у 2012 році (див. лист Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 27.05.2011 р. № 13/02/9587).

Про що необхідно пам'ятати, починаючи опанування МСФЗ

Нижче наведемо сім базових тез, що передують засвоєнню положень системи МСФЗ при трансформації українських звітів у звіти, які відповідають вимогам міжнародних стандартів:

1. Не потрібно абсолютизувати МСФЗ. Ці стандарти, як й інші системи бухстандартизації, не бездоганні. У них інколи трапляються похибки². Щоправда, порівняно із системою П(С)БО недоладностей у системі МСФЗ набагато менше.

² Наприклад, при списанні сум дооцінки основних засобів на нерозподілений прибуток по-різному може бути розтлумачено деякі норми МСБО 12 та МСБО 16.

2. Потрібно бути готовим до того, що деякі господарські операції, які здійснюються в українській бізнес-практиці, зовсім не стандартизовано МСФЗ. У таких випадках необхідно сформувати власну професійну думку щодо облікового трактування сутності відповідної операції³. Бажано цю думку погодити з аудиторами.

3. Слід бути уважним у частині визначення особливостей перекладу. Те саме бухгалтерське поняття в різних професійних текстах і коментарях МСФЗ може бути названо по-різному. Скажімо, категорію «сукупний прибуток» у російськомовних виданнях інколи іменують «сукупним доходом», або навіть «всеосяжним прибутком». А, наприклад, загальноприйнятий в Україні варіант перекладу МСФЗ-терміна «impairment» як «зменшення корисності» багато хто з фахівців часто перекладають просто як «знецінення».

4. МСФЗ безкомпромісні. Вони вимагають повного підпорядкування собі. Звіт не може бути складено «на основі МСФЗ», або «переважно за МСФЗ». Тільки «повністю відповідно до всіх чинних МСФЗ». Тобто звіт або відповідає МСФЗ, або ні. Tertium non datur (третього не дано. — Прим. ред.).

5. Не можна забувати, що в усіляких коментарях та публікаціях сам термін «МСФЗ» використовується по-різному.

Термін «МСФЗ» застосовується фактично у двох значеннях:

— у вузькому — як позначення окремих конкретних документів-стандартів, іменованих IFRS (МСФЗ 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності», МСФЗ 2 «Платіж на основі акцій», МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу» тощо);

— у широкому — як загальна назва для всіх обов'язкових документів, прийнятих Радою з міжнародних стандартів. До складу таких документів входять МСБО (IAS), МСФЗ (IFRS), інтерпретації стандартів (документи SIC та IFRIC).

6. Назви деяких звітів дещо відрізняються. Звичний нам Баланс у системі МСФЗ зазвичай іменують Звітом про фінансовий стан (фінансову позицію)⁴. Звіт про фінансові результати прийнято називати Звітом про сукупні прибутки та збитки⁵. Звіт про власний капітал називають Звітом про зміни у власному капіталі.

⁴ МСФЗ, утім, не відкидає можливості використання й інших назв. Таким чином, наприклад, назвавши Баланс Балансом, ви МСФЗ не порушите.

⁵ Цей Звіт може подаватися у двох форматах: або як єдиний Звіт про сукупний прибуток, або як два звіти — Звіт про прибутки та збитки і Звіт про сукупний прибуток.

7. МСФЗ не стандартизує форми звітів. Підприємства мають право вибирати формат (назви статей, послідовність розміщення статей тощо) звітності самостійно. Вітчизняні форми звітів порівняно з тими формами, що зазвичай подаються підприємствами, які звітують за МСФЗ, здаються доволі просторовими і деталізованими. Тому при переході на МСФЗ українські форми звітів можна за бажання «стиснути».

Водночас МСБО 1 чітко регламентує мінімальний набір статей, які має бути відображено у звітах обов'язково.

Примітки згідно з МСФЗ не форматизуються. Тому розділи звичної форми № 5 можна рознести до відповідних параграфів приміток, супроводивши їх текстовими коментарями.

Засвоївши ці нехитрі тези, можна розпочинати формування МСФЗ-звітів.

Перше застосування

Коли компанія вперше складає МСФЗ-звіт, їй потрібно, крім усіх звичайних вимог міжнародних стандартів, виконати ще й деякі додаткові вимоги.

Ці особливості регламентовано МСФЗ 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності».

У першому комплекті МСФЗ-звіту мають бути не лише порівняльні дані за попередній рік, а й залишки на початок попереднього року. Тому, якщо перший МСФЗ-звіт подається за 2011 рік, то підприємство має подати три МСФЗ-баланси: станом на 01.01.2010 р.⁶, на 31.12.2010 р. і на 31.12.2011 р.

⁶ Ця дата вважається датою переходу на МСФЗ.

Крім того, при складанні «МСФЗ-первістка» підприємство має додатково розкрити дані про те, як вплинув перехід на їх капітал, сукупний прибуток і грошові потоки.

Зазвичай таку інформацію розкривають постатейно за формами звітності в таблицях, сформованих приблизно таким чином:

Узгодження статей звітності

(тис. грн.)

Відповідно до МСФЗ 1 такі узгодження має бути наведено щодо:

— статей Балансу на 01.01.2010 р.;

— статей Звіту про сукупний прибуток за 2010 рік;

— статей Балансу на 31.12.2010 р.

Без розкриття такої інформації перший звіт, складений за МСФЗ, не вважатиметься таким, що задовольняє вимоги МСФЗ.

Операційні сегменти

Українська форма № 6 не відповідає методології структуризації сегментної інформації, викладеної в МСФЗ 8 «Операційні сегменти».

Слід зауважити, що сучасні вимоги системи МСФЗ стосовно розкриття даних за сегментами в багатьох питаннях значно менш громіздкі, ніж застарілі вимоги П(С)БО 29.

Тому при трансформації українських звітів у МСФЗ-формат не потрібно переробляти форму № 6. Доцільніше було б після вивчення положень МСФЗ 8 створити сегментну звітність «з нуля».

Які сегменти повинні виділяти будівельні компанії?

Тут усе залежить від уподобань менеджменту.

Однак загальні тенденції такі, що будівельники класифікують свою діяльність найчастіше виходячи з функціонального призначення об'єктів.

Скажімо, українська компанія «XXI століття» (XXI CENTURY INVESTMENTS PUBLIC LIMITED) відображає у примітках до свого МСФЗ-звіту такі дані:

«Групу організовано на основі п'яти основних сегментів:

— роздрібна торгівля;

— житлова нерухомість;

— готелі;

— логістика;

— офісні приміщення».

Галузеві особливості

Основними документами системи МСФЗ, що регулюють будівельну діяльність, є МСБО 11 «Будівельні контракти» та інтерпретація IFRIC 15 «Угоди про будівництво нерухомості».

Українська система стандартизації будівельних операцій переважно не суперечить регламенту МСФЗ. Однак на деякі відмінності та особливості потрібно звернути особливу увагу:

1. П(С)БО 18 дозволяє підрядникам не провадити розподіл загальновиробничих витрат (ЗВВ) за нормальною потужністю. Українські підрядники зазвичай списують усю суму ЗВВ на собівартість робіт, не виділяючи нерозподілену частину постійних ЗВВ. МСБО 11 такого не дозволяє. У системі МСФЗ процедура розподілу за нормальною потужністю має застосовуватися до ЗВВ підрядника повною мірою.

2. Мінфін України у деяких своїх роз'ясненнях висловив позицію, яка полягає в тому, що очікувані збитки за контрактами не резервуються та не можуть бути відображені у складі забезпечень. Це суперечить МСБО 11. Згідно з цим стандартом очікувані збитки має бути визнано у звіті негайно.

3. Валову заборгованість замовника відповідно до П(С)БО 18 має бути включено до складу запасів як незавершене виробництво . Відповідно до МСБО  11 така заборгованість може відображатися й у складі інших статей активу.

Крім того, пострадянські традиції обліку допускають можливість відображення вартості незавершеного будівництва об'єктів, призначених для продажу, у складі необоротних активів (рахунок 15). Така схема обліку неможлива в системі МСФЗ: будь-який об'єкт, призначений для реалізації, має бути відображено у складі оборотних активів. Згідно з IFRIC 15 девелоперська незавершенка відображається, як правило, у складі запасів протягом усього будівельного циклу.

Наприклад, ЗАТ СБМО «ЛенСпецСМУ» у примітках до свого МСФЗ-звіту за 2005 рік зазначає таке:

«Під час трансформації звітності було прийнято рішення про рекласифікацію незавершеного будівництва Компанії зі складу незавершеного капітального будівництва до складу незавершеного виробництва».

Українська компанія «XXI століття» у своєму МСФЗ-звіті за 2008 рік зазначає окрему статтю у складі запасів «Запаси під контракти на житлове будівництво» (Stocks from residential constructions contracts), де відображено будівельну «незавершенку».

У примітках до згаданого Звіту ця компанія докладно описує стан справ на своїх об'єктах, наводячи таку таблицю з коментарями:

(тис. дол. США)

Майбутні надходження від продажу майнових прав та витрати до завершення було визначено незалежним оцінювачем CB Richard Ellis and Jones Lang LaSalle на 31 грудня 2008 і 2007 років відповідно.

26 березня 2009 року Група реалізувала проект севастопольського парку Перемоги у Криму місцевому девелоперу, який утримує решту 49 % у проекті загальною вартістю USD 0,5 млн та UAH 4 млн (приблизно USD 0,52 млн за поточним курсом UAH/USD).

Ринкову вартість проектів визначено як майбутню вартість надходжень, зменшену на оцінну вартість до завершення».

Як бачимо, запасам забудовників у МСФЗ-звітності приділено досить багато уваги.

Цікаво, що український забудовник ТММ у МСФЗ-звіті особливо відзначає таке: «незавершене виробництво включає житлову та бізнес- нерухомість, що перебуває в забудові, яку за оцінками керівництва буде реалізовано у звичайному операційному циклі, що триває понад дванадцять місяців після дати балансу».

Готова будівельна продукція у вигляді нерухомості також уключається до складу запасів. Багато хто із забудовників звертає на це увагу у примітках. МСФЗ-звіт компанії «XXI століття» містить таку інформацію:

«Приміщення в запасах

Вартість приміщень у запасах визнається, коли будівництво завершено. Приміщення в запасах оцінюються за найменшою з двох вартостей — собівартістю або чистою вартістю реалізації. Чиста вартість реалізації оцінюється за ціною продажу у звичайному бізнес-процесі, зменшеною на витрати на продаж».

Однак наші забудовники інколи вважають за краще все-таки відображати деякі стартові витрати на початковому етапі будівництва у складі необоротних активів. Так, у МСФЗ-звіті ТММ серед необоротних активів міститься балансова стаття «Права на забудову та витрати» (Property development rights and costs). У цій статті наведено вартість прав на оренду земельних ділянок під майбутню забудову. Примітки до звіту пояснюють:

«Права на забудову відображено за собівартістю, що прямо стосується купівлі таких прав, зменшеною на суму забезпечення під знецінення, коли це необхідно. Права на забудову та витрати не амортизуються доти, доки актив наявний для використання. Після початку будівництва права на забудову та витрати переводяться до складу запасів».

Та будівельна незавершенка, яку призначено для експлуатації у власній госпдіяльності, може відображатися у складі основних засобів. Скажімо, у тому самому звіті компанії ТММ зазначається таке:

«Активи, що перебувають на стадії будівництва, капіталізовано як окремий компонент основних засобів. Незавершене будівництво включає вартість будівельних робіт, вартість інжинірингових робіт, інші прямі витрати і відповідну суму загальновиробничих витрат. Після закінчення будівництва актив переводиться до відповідної категорії. Незавершене будівництво не амортизується доти, доки відповідний актив не буде побудовано та введено в експлуатацію».

У примітках також має бути розкрито облікову політику щодо будівельних контрактів.

Так, український забудовник ТММ у МСФЗ-звіті наводить таку інформацію щодо підрядних угод:

«Ступінь завершеності оцінюється шляхом огляду виконаних робіт⁷. Коли результат будівельного контракту не може бути достовірно оцінено, контрактний дохід визнається тільки в сумі понесених контрактних витрат, котрі, як очікується, буде відшкодовано. Очікувані збитки за контрактом визнаються негайно в консолідованому звіті про прибуток».

⁷ Тут мається на увазі метод виміру та оцінки виконаних робіт.

На окрему згадку заслуговує розкриття облігаційних схем залучення коштів у житлове будівництво.

Скажімо, компанія «XXI століття» наводить у своїх примітках до МСФЗ-звіту такі відомості:

«Дохід від будівництва житлової нерухомості, яку продано за допомогою облігаційної схеми, описаної нижче, визнається в консолідованому звіті про прибуток після завершення будівництва. Компанія емітувала облігації під будівництво житла. Облігації може бути обміняно на майнові права на житлову нерухомість, коли 100 % необхідної кількості облігацій під вибране приміщення або частину приміщення житлової нерухомості буде акумульовано. Дохід від продажу житлових облігацій визнано як різницю між номінальною вартістю та ринковою вартістю в момент продажу, зменшену на суму дисконту, нарахованого на дату обміну ».

Таким чином, неважко дійти такого висновку. Головним бухгалтерам українських будівельних компаній при переході на МСФЗ слід особливо уважно поставитися до складання приміток. Саме в них відображається вся облікова специфіка підприємства.