Выплата дивидендов

Выплата дивидендов

Борис Бидий, юрист

Недавно появилось письмо ГНАУ от 18.11.2011 г. № 5929/6/17-1115 (текст см. на с. 8) относительно выплаты дивидендов, которое и послужило поводом для написания данной статьи.

К вопросу о выплате дивидендов мы уже обращались в статье «Вопросы выплаты дивидендов хозяйственными обществами и товариществами»// «СБ», 2011, № 15, с. 23). В этой статье мы постараемся не столько прокомментировать само указанное письмо (хотя это также будет иметь место), сколько рассмотреть налоговые аспекты вопроса выплаты дивидендов в пользу физических лиц в свете норм Налогового кодекса.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

Налоговый кодекс или НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге с доходов физлиц — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

Право на получение дивидендов (части прибыли) — это одна из существенных составляющих корпоративных прав, т. е. правомочий лица, вытекающих из права собственности на акции в акционерном обществе или долю в уставном капитале иного хозяйственного общества или товарищества. Получение лицом дивидендов является, по сути, целью и смыслом участия такого лица в том или ином коммерческом предприятии.

Темой нашего рассмотрения будут налоговые аспекты вопроса выплаты дивидендов в пользу физических лиц — собственников корпоративных прав. Налоговый кодекс демонстрирует новые подходы в решении указанного вопроса по сравнению с существовавшим налоговым законодательством.

Вопросы выплаты дивидендов юридическими лицами регулируются п. 153.3 ст. 153 НК «Налогообложение дивидендов». Согласно п.п. 153.3.2 НК эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов, должен начислить и внести в бюджет авансовый взнос в размере действующей ставки налога на прибыль, начисляемый на сумму выплачиваемых дивидендов. Такой авансовый взнос должен быть уплачен до или одновременно с выплатой дивидендов.

Указанный взнос называется налоговым законодательством «авансовым», поскольку впоследствии такой взнос засчитывается в уплачиваемый плательщиком налога — эмитентом корпоративных прав налог на прибыль, путем уменьшения начисляемого налога на сумму уплаченного авансового взноса (п.п. 153.3.3 НК).

Указанное правило действует только в отношении предприятий, показывающих прибыль в текущем периоде, т. е. если дивиденды выплачиваются за счет нераспределенной прибыли предыдущих периодов, при практическом отсутствии прибыли или убыточности в текущем, — выплата авансового взноса становится дополнительной налоговой нагрузкой для таких предприятий. В этом проявляется стимулирующая функция налогового законодательства, которая подталкивает предприятия, выплачивающие дивиденды, к тому, чтобы максимально показывать свою прибыльность, поскольку только в этом случае можно перекрыть выплачиваемый авансовый взнос начисляемым налогом на прибыль.

В то же время Налоговый кодекс предусматривает ряд исключений из общего правила, что также должно выполнять стимулирующую функцию. Одним из таких исключений является выплата дивидендов в пользу физических лиц (абз. «а» п.п. 153.3.5 НК). Указанная льгота в случаях, когда выплата дивидендов происходит в пользу конечного бенефициара физического лица, в сочетании с небольшой ставкой обложения налогом с доходов физического лица (об этом ниже), стимулирует отказ от создания собственниками сложных вложенных структур («матрешек») или холдинговых структур, когда реальный собственник скрыт за цепочкой связанных юридических лиц.

Выплата дивидендов в рассматриваемом нами случае окончательно облагается в момент их выплаты (начисления) по ставке, которая в данном случае составляет 5 % от выплачиваемой суммы дивидендов (п.п. 170.5.4 ст. 170 НК).

Выплата дивидендов по привилегированным акциям для целей налогообложения не подпадает под действие указанных норм (т. е. по ставке 5 %) и облагается наряду с выплатами заработной платы по ставке 15 или 17 %, согласно п.п. 153.3.7 ст. 153 НК.

Вот мы и подошли к вопросу, поднимаемому в указанном письме ГНАУ № 5929/6/17-1115 (см текст на с. 8). Разъясняя действующие нормы Налогового кодекса, уже приведенные нами, Государственная налоговая служба указывает, что при начислении и выплате дивидендов за 2010 год, т. е. начисляемых за период, на который распространялось действие Закона о налоге с доходов физлиц, согласно которому действовала другая ставка налогообложения — 15 % (п. 7.1 ст. 7 указанного Закона), должна применяться указанная ставка, равная 15 %. Правовое регулирование данной ситуации предусмотрено п. 6 подразд. 1 разд. XX НК, где говорится, что налогообложение доходов плательщика налога, начисленных по результатам налоговых периодов до 1 января 2011 года, осуществляется по ставкам и в соответствии с нормами, действовавшими до указанной даты, независимо от даты их фактической выплаты¹.

Наш рассказ был бы неполным, если бы мы не вспомнили о том, что в то время, когда согласно налоговому законодательству ставка налога на доходы физических лиц составляла 30 % для нерезидентов, активно использовался метод уменьшения указанной ставки путем обращения к нормам международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Предоставление документов, подтверждающих статус резидента одной из стран, подписавших с Украиной такое соглашение, давало возможность снизить ставку уплачиваемого налога на доходы физических лиц до уровня 10 — 15 % ².

Необходимо отметить, что нормы международных соглашений, регулирующие налоговые вопросы, написаны таким образом, что в них указана максимальная (предельная) ставка, применяемая к налогам, получаемым резидентом одной страны с источником их получения в другой. Если ставка налога в стране происхождения дохода, согласно внутреннему налоговому законодательству страны, ниже указанной в таком соглашении, — применяется эта меньшая ставка.

В нашем случае мы можем сказать, что при существующей ставке 5 % налогообложения дивидендов, выплачиваемых в пользу физического лица, обращение к нормам международных соглашений фактически бесполезно по отношению к резидентам большинства популярных юрисдикций (если только речь не идет о некоторых странах, о которых мы будем упоминать ниже).

Таким образом, нет практического смысла в подтверждении статуса резидента страны, с которой Украиной подписано соглашение об избежании двойного налогообложения, так как в случае выплат в пользу физического лица подтверждение резидентства не будет влиять на уровень взимаемого с такого лица налога.

Имеется буквально несколько стран, по отношению к резидентам которых обращение к нормам международных соглашений имеет смысл, т. е. будет приводить к освобождению от налогообложения. Как один из таких примеров можно назвать всем известный Кипр, по международной Конвенции с которым выплата дивидендов не облагается в стране выплаты. В качестве еще одного примера здесь можно привести Королевство Нидерланды, в случаях, если речь идет о квалифицированной инвестиции³, согласно условиям международной Конвенции, подписанной с Украиной.

і) которая владеет прямо по меньшей мере 50 процентами капитала компании, уплачивающей дивиденды, и предусматривается, что инвестиция в размере по меньшей мере 300,000 долларов США или их эквивалент в национальной валюте Договаривающегося Государства были внесены в капитал компании, выплачивающей дивиденды, <...>».