Виплата дивідендів
Борис Бідій, юрист
Недавно з'явився лист ДПАУ від 18.11.2011 р. № 5929/6/17-1115 (текст див. на с. 8) щодо виплати дивідендів, який і став приводом для написання цієї статті.
До проблеми виплати дивідендів ми вже зверталися у статті «Питання виплати дивідендів госптовариствами і товариствами» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 15, с. 23). У цій статті спробуємо не стільки прокоментувати власне згаданий лист (хоча це також матиме місце), скільки розглянути податкові аспекти питання виплати дивідендів на користь фізичних осіб у світлі норм Податкового кодексу.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Податковий кодекс або ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про податок з доходів фізичних осіб — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
Право на отримання дивідендів (частини прибутку) — це одна з істотних складових корпоративних прав, тобто правомочності особи, що випливає із права власності на акції в акціонерному товаристві або частку у статутному капіталі іншого господарського товариства чи товариства. Отримання особою дивідендів є, по суті, метою та сенсом участі такої особи в тому чи іншому комерційному підприємстві.
Темою нашого розгляду будуть податкові аспекти питання виплати дивідендів на користь фізичних осіб — власників корпоративних прав. Податковий кодекс демонструє нові підходи до вирішення зазначеного питання порівняно з існуючим податковим законодавством.
Питання виплати дивідендів юридичними особами регулюються п. 153.3 ст. 153 ПК «Оподаткування дивідендів». Згідно з п.п. 153.3.2 ПК емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів, має нарахувати і внести до бюджету авансовий внесок у розмірі діючої ставки податку на прибуток, що нараховується на суму виплачуваних дивідендів. Такий авансовий внесок має бути сплачено до або одночасно з виплатою дивідендів.
Зазначений внесок називається податковим законодавством «авансовим», оскільки згодом такий внесок зараховується в податок на прибуток, що сплачується платником податку — емітентом корпоративних, шляхом зменшення нарахованого податку на суму сплаченого авансового внеску (п.п. 153.3.3 ПК).
Зазначене правило діє лише стосовно підприємств, що показують прибуток у поточному періоді, тобто якщо дивіденди виплачуються за рахунок нерозподіленого прибутку попередніх періодів, а за практичної відсутності прибутку чи збитковості в поточному виплата авансового внеску стає додатковим податковим навантаженням для таких підприємств. У цьому виявляється стимулююча функція податкового законодавства, що підштовхує підприємства, які виплачують дивіденди, до того, щоб максимально показувати свою прибутковість, оскільки лише в цьому випадку можна перекрити виплачуваний авансовий внесок нарахованим податком на прибуток.
Водночас Податковий кодекс передбачає низку винятків із загального правила, що також має виконувати стимулюючу функцію. Одним із таких винятків є виплата дивідендів на користь фізичних осіб (абз. «а» п.п. 153.3.5 ПК). Зазначена пільга у випадках, коли виплата дивідендів відбувається на користь кінцевого бенефіціара — фізичної особи, у поєднанні з невеликою ставкою обкладення податком з доходів фізичної особи (про це нижче), стимулює відмову від створення власниками складних вкладених структур («матрьошок») або холдингових структур, коли реальний власник приховується за ланцюжком пов'язаних юридичних осіб.
Виплата дивідендів у випадку, що нами розглядається, остаточно оподатковується в момент їх виплати (нарахування) за ставкою, яка в цьому випадку дорівнює 5 % від виплачуваної суми дивідендів (п.п. 170.5.4 ст. 170 ПК).
Виплата дивідендів за привілейованими акціями для цілей оподаткування не підпадає під дію зазначених норм (тобто за ставкою 5 %) та оподатковується разом із виплатами заробітної плати за ставкою 15 або 17 % згідно з п.п. 153.3.7 ст. 153 ПК.
Ось ми й підійшли до питання, що порушується в зазначеному листі ДПАУ № 5929/6/17-1115 (див. текст на с. 8). Роз'яснюючи чинні норми Податкового кодексу, уже наведені нами, Державна податкова служба вказує, що при нарахуванні та виплаті дивідендів за 2010 рік, тобто тих, що нараховуються за період, на який поширювалася дія Закону про податок з доходів фізичних осіб, згідно з яким діяла інша ставка оподаткування — 15 % (п. 7.1 ст. 7 зазначеного Закону), має застосовуватися зазначена ставка в розмірі 15 %. Правове регулювання цієї ситуації передбачено п. 6 підрозділу 1 розділу XX ПК, де вказується, що оподаткування доходів платника податку, нарахованих за результатами податкових періодів до 1 січня 2011 року, здійснюється за ставками та відповідно до норм, що діяли до зазначеної дати, незалежно від дати їх фактичної виплати1.
1 Зазначена норма набрала чинності з 06.08.2011 р.
Наша розповідь була б неповною, якби ми не згадали про те, що в той час, коли відповідно до податкового законодавства ставка податку на доходи фізичних осіб становила 30 % для нерезидентів, активно використовувався метод зменшення зазначеної ставки шляхом звернення до норм міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування. Надання документів, що підтверджують статус резидента однієї з країн, які підписали з Україною таку угоду, давало можливість знизити ставку сплачуваного податку на доходи фізичних осіб до рівня 10 — 15 % 2..
2 Саме такі ставки, згідно з міжнародними угодами, зазначено в нашому випадку щодо виплати дивідендів для більшості найпопулярніших іноземних юрисдикцій, за винятком деяких, де виплата дивідендів не оподатковується.
Слід зауважити: норми міжнародних угод, які регулюють податкові питання, написано таким чином, що в них зазначено максимальну (граничну) ставку, яка застосовується до податків, отримуваних резидентом однієї країни з джерелом їх отримання в іншій. Якщо ставка податку у країні походження доходу згідно з внутрішнім податковим законодавством країни нижча, ніж наведена в такій угоді, застосовується ця менша ставка.
У нашому випадку ми можемо стверджувати, що при існуючій ставці 5 % оподаткування дивідендів, які виплачуються на користь фізичної особи, звернення до норм міжнародних угод фактично є марним стосовно резидентів більшості популярних юрисдикцій (якщо тільки не йдеться про деякі країни, про які ми згадаємо нижче).
Таким чином, немає практичного сенсу в підтвердженні статусу резидента країни, з якою в України підписано угоду про уникнення подвійного оподаткування, оскільки в разі виплат на користь фізичної особи підтвердження резидентства не впливатиме на рівень податку, що справляється з такої особи.
Існують буквально кілька країн, стосовно резидентів яких звернення до норм міжнародних угод має сенс, тобто спричинюватиме звільнення від оподаткування. Як один з таких прикладів можна назвати всім відомий Кіпр, за міжнародною Конвенцією з яким виплата дивідендів не оподатковується у країні виплати. Як ще один приклад тут можна згадати Королівство Нідерланди, якщо йдеться про кваліфіковану інвестицію3, згідно з умовами міжнародної Конвенції, підписаної з Україною.
3 Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 24.10.95 р.:
«Стаття 10. Дивіденди
<…> 3. Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом Договірної Держави, компанії-резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в другій Договірній Державі за умови, якщо резидентом є компанія (інша, ніж партнерство):
і) яка володіє прямо щонайменше 50 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, і передбачається, що інвестицію в розмірі щонайменше 300.000 доларів США або їх еквівалент у національній валюті Договірної Держави було внесено в капітал компанії, що виплачує дивіденди, <…>».
