Залоговые операции: особенности отражения в учете строительных предприятий

Залоговые операции:
 особенности отражения
 в учете строительных предприятий

Влада Карпова, консультант

Порядок отражения залоговых операций в Налоговом кодексе Украины существенно изменился. При этом у строительных предприятий новый учет таких операций усложняется еще и тем, что зачастую в залог передаются специфические объекты. В связи с этим сегодня мы поговорим о новом учете залоговых операций.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01. 2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон о залоге — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.

Закон об ипотеке — Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.

Закон об ипотечном кредитовании — Закон Украины «Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным ипотечным долгом и ипотечных сертификатах» от 19.06.2003 г. № 979-IV.

Закон об обеспечении требований — Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.

Закон об оценке — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.

Временное положение — Временное положение о порядке государственной регистрации права собственности и других вещественных прав на недвижимое имущество в редакции приказа Минюста от 28.07.2010 г. № 1692/5.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.

1. Залог недвижимости — правовые аспекты

По договору залога в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства кредитор имеет право удовлетворить свои требования путем обращения взыскания на заложенное имущество преимущественно перед другими кредиторами лица. Особенности заключения договоров залога недвижимости (ипотеки) регламентируется ГКУ, Законом о залоге, Законом об ипотеке, Законом об ипотечном кредитовании, Законом об обеспечении требований.

Залогом могут быть обеспечены любые действительные требования, причем как уже имеющиеся, так и будущие, в частности, требования по договору ссуды, кредита, купли-продажи, аренды, лизинга и т. п. (ст. 3 Закона о залоге, ст. 1 Закона об ипотеке). Ввиду того что договор залога является производным от основного договора, в котором оговариваются требования кредитора, он действует до тех пор, пока не прекращается основной договор или не истекает срок действия договора залога (ст. 3 Закона об ипотеке).

Залогодателем может выступать должник или третье лицо — имущественный поручитель (ч. 1 ст. 583 ГКУ, ст. 11 Закона о залоге, ст. 1 Закона об ипотеке).

Предметом залога может быть имущество и имущественные права, которые могут быть отчуждены залогодателем и на которые может быть обращено взыскание (ст. 4 Закона о залоге, ст. 576 ГКУ). Согласно ч. 2 ст. 582 ГКУ «оценка предмета залога осуществляется залогодателем вместе с залогодержателем в соответствии с обычными ценами, которые сложились на момент возникновения права залога, если иной порядок оценки предмета залога не установлен договором или законом».

Обязательные случаи проведения оценки профессиональным оценщиком предусмотрены только для залога коммунального и государственного имущества (ст. 7 Закона об оценке). Поэтому в остальных случаях привлекать профессионального оценщика необходимо тогда, когда в договоре указано соответствующее условие, на чем, как правило, настаивает кредитор с целью обеспечения своих интересов.

Если же такого условия в договоре нет, стороны самостоятельно по договоренности оценивают залоговое имущество, хотя встречаются случаи, когда в будущем такая оценка оспаривается в судебном порядке (см., например, Постановление ВХСУ от 02.10.2007 г. по делу № 12/335/16). При этом стоимость залогового имущества может быть меньше или больше обеспеченного залогом требования. В первом варианте требование может обеспечиваться либо дополнительным имуществом, либо обеспечиваться залогом частично. Во втором варианте превышение стоимости залогового имущества над суммой требования подлежит возврату залогодателю (ст. 25 Закона о залоге). Стоимость залогового имущества может также не совпадать с балансовой стоимостью имущества и стоимостью его последующей продажи.

Договор залога недвижимого имущества подлежит обязательному нотариальному удостоверению (ст. 577 ГКУ, ст. 13 Закона о залоге, ст. 3, 4 Закона об ипотеке) и государственной регистрации (ст. 4 Закона об ипотеке), которая на данный момент проводится органами БТИ (п. 3 разд. II Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации имущественных прав на недвижимое имущество и их ограничений» и других законодательных актов Украины от 11.02.2010 г. № 1878-VI).

Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой признание договора залога ничтожным (ч. 1 ст. 220 ГКУ), а вот факт отсутствия регистрации на действительность договора не влияет, но требование ипотекодержателя (кредитора) не получает приоритет относительно зарегистрированных прав или требований других лиц на переданное в ипотеку имущество (ст. 4 Закона об ипотеке).

На то, что не зарегистрированные нотариально договоры залога недвижимости являются ничтожными и не могут быть признаны в судебном порядке заключенными, обращают внимание и суды (см., к примеру, решение хозсуда Луганской области от 04.08.2009 г. по делу № 18/154пд). Однако при определенных обстоятельствах, а именно когда одна из сторон настаивала на нотариальном удостоверении договора, что было подтверждено доказательствами, а другая сторона уклонялась от нотариальной регистрации, договор может быть признан в судебном порядке действительным (см. п. 6.3 Разъяснения ВАСУ от 24.12.99 г. № 02-5/602).

В соответствии с положениями ст. 18 Закона об ипотеке ипотечный договор должен содержать такие существенные условия:

1) для ипотекодателя и ипотекодержателя — юридических лиц сведения:

для резидентов — наименование, местонахождение и идентификационный код в Едином государственном реестре юридических и физических лиц — предпринимателей;

для нерезидентов — наименование, местонахождение и государство, где зарегистрировано лицо;

для ипотекодателя и ипотекодержателя — физических лиц сведения:

для граждан Украины — фамилия, имя, отчество, место жительства с указанием адреса и индивидуального идентификационного номера в Государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей;

для иностранцев, лиц без гражданства — фамилия, имя, отчество (при наличии), адрес постоянного места жительства за пределами Украины;

2) содержание и размер основного обязательства, срок и порядок его выполнения и/или ссылку на правовую сделку, в которой установлено основное обязательство;

3) описание предмета ипотеки, достаточное для его идентификации, и/или его регистрационные данные, в том числе кадастровый номер. В случае ипотеки земельного участка должно указываться ее целевое назначение;

4) ссылки на выдачу закладной или ее отсутствие.

На эти условия следует обращать особое внимание, поскольку в случае отсутствия в ипотечном договоре одного из них он может быть признан недействительным на основании решения суда.

Ипотечный договор может содержать другие положения, в частности, определение стоимости предмета ипотеки, ссылки на документ, подтверждающий право собственности ипотекодателя на предмет ипотеки, сведения об ограничении и обременении прав ипотекодателя на предмет ипотеки, определение способа обращения взыскания на предмет ипотеки.

Обращение взыскания на предмет ипотеки осуществляется на основании решения суда, исполнительной надписи нотариуса или согласно договору об удовлетворении требований ипотекодержателя (ст. 33 Закона об ипотеке). При этом правовым основанием для регистрации права собственности ипотекодержателя на недвижимое имущество, которое является предметом ипотеки, является как отдельный договор об удовлетворении требований ипотекодержателя, так и соответствующее предостережение в ипотечном договоре, которое приравнивается к такому договору по своим правовым последствиям и предусматривает передачу ипотекодержателю права собственности на предмет ипотеки в счет выполнения основного обязательства (ст. 37 Закона об ипотеке).

Законодательство предусматривает несколько вариантов удовлетворения требований кредитора за счет залогового имущества, в частности, такое имущество может быть:

1) в добровольном порядке по договоренности сторон:

— передано в собственность залогодержателя;

— реализовано залогодержателем путем заключения договора купли-продажи с покупателем или через публичные торги;

2) в принудительном порядке реализовано государственным исполнителем через специализированные организации по решению суда или исполнительной надписи нотариуса.

В соответствии со ст. 37 Закона об ипотеке: «Ипотекодержатель приобретает предмет ипотеки в собственность по стоимости, определенной на момент такого приобретения на основании оценки предмета ипотеки субъектом оценочной деятельности. В случае приобретения права собственности на предмет ипотеки ипотекодержатель обязан возместить ипотекодателю превышение 90 процентов стоимости предмета ипотеки над размером обеспеченных ипотекой требований ипотекодержателя».

Если же объект ипотеки подлежит продаже, то согласно ст. 38 Закона об ипотеке вырученные средства распределяются так:

«Цена продажи предмета ипотеки устанавливается по согласию между ипотекодателем и ипотекодержателем или на основании оценки имущества субъектом оценочной деятельности на уровне не ниже обычных цен на этот вид имущества. <…>

Распределение средств от продажи предмета ипотеки между ипотекодержателем и другими лицами, имеющими зарегистрированные права или требования на предмет ипотеки, осуществляется в соответствии с установленным приоритетом и размером этих прав или требований. Остальные средства возвращаются ипотекодателю».

Налоговый учет залоговых операций

Налог на прибыль. Порядок отражения залоговых операций в учете по налогу на прибыль приведен в п. 153.6 НКУ, который, к сожалению, сформулирован не вполне четко:

«При отчуждении имущества, заложенного с целью обеспечения полной суммы долгового требования, расходы и доходы залогодателя и залогодержателя определяются в следующем порядке:

отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения;

если согласно условиям договора или закона объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств, такое отчуждение приравнивается к покупке залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого отчуждения;

если кредитор впоследствии продает объект залога другим лицам, его доходы или убытки признаются в общем порядке;

цена продажи/покупки при этом определяется по правилам, установленным соответствующими законами, регулирующими отношения залога (ипотеки)».

Из указанных норм следует, что для его применения должны соблюдаться такие условия:

1) долговые требования покрываются залогом полностью;

2) залоговое имущество переходит в собственность залогодержателя.

В то же время есть основания полагать, что эти нормы регламентируют налогообложение и тех операций продажи залогового имущества, в которых долговые требования покрываются залогом частично. В пользу такого толкования свидетельствует то, что, во-первых, иных норм касаемо налогообложения залоговых операций в НКУ нет. Во-вторых, условие относительно полного покрытия долговых требований залогом перешло в НКУ из аналогичных формулировок п.п. 7.9.5 Закона о прибыли. Однако ввиду того что нормы, регулирующие порядок налогообложения этих операций в НКУ, существенно изменились, это «старое» ограничение фактически не действует.

Учет у залогодателя. В соответствии с п. 153.6 НКУ отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период его отчуждения. При этом цена продажи определяется по правилам, установленным соответствующим законом, регулирующим отношения залога (ипотеки) — подробнее об этом см. выше. По этим ценам в учете залогодателя определяются результаты от реализации заложенного имущества. В частности, при реализации:

— основных средств: в периоде отчуждения сумма превышения доходов от отчуждения над балансовой стоимостью отдельного объекта основного средства включается в доходы, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от отчуждения — в расходы (п. 146.13 НКУ);

— непроизводственных основных средств: в периоде отчуждения сумма превышения доходов от отчуждения над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, включается в доходы, в обратной ситуации разница включается в расходы (п. 146.13 НКУ).

Учет у залогодержателя. Если к залогодержателю переходит право собственности на залоговое имущество, операция его получения регулируется нормами п. 153.6 НКУ, согласно которым отчуждение заложенного имущества приравнивается к покупке его залогодержателем в налоговый период отчуждения. При этом цена покупки определяется по правилам, установленным соответствующим законом, регулирующим отношения залога (ипотеки).

В частности, при оприходовании основных средств залогодержатель определяет направление их дальнейшего использования. Если основные средства будут использоваться в собственной деятельности залогодержателя, они зачисляются в состав соответствующей группы с последующим начислением амортизации после ввода в эксплуатацию. Если же они планируются к дальнейшей продаже — считаются товарами.

В ситуации, когда право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит, и он осуществляет продажу залогового имущества в рамках посреднического договора (комиссии, поручения), поступающие к залогодержателю денежные средства или стоимость имущества не включаются в состав доходов (п.п. 136.1.19 НКУ).

НДС. По нормам п.п. 196.1.2 НКУ не являются объектом обложения НДС операции передачи имущества в залог (ипотеку) займодателю (кредитору) и/или в обеспечение иного действительного требования кредитора, а также возврата такого имущества из залога (ипотеки) его владельцу после окончания действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины. Однако входной НДС по таким операциям не корректируется, поскольку они не подпадают под определение поставки товаров (услуг). Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письмо ГНАУ от 17.03.2011 г. № 7402/7/16-1517-15).

В то же время операция отчуждения залогового имущества является объектом обложения НДС (абзац «а» п. 185.1 НКУ, п. 197.12 НКУ).

У залогодателя порядок отражения операций продажи заложенного имущества регламентируется общими нормами НКУ. В частности, при передаче имущества в собственность залогодержателя или же для последующей реализации залогодержателем в рамках посреднического договора залогодатель выписывает налоговую накладную и начисляет налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ, п. 189.4 НКУ).

Залогодержатели, не являющиеся банком или иным финансовым учреждением¹, отражают операции приобретения залогового имущества и его реализации также в общем порядке. При получении залогодержателем залогового имущества в собственность или же при продаже его в рамках посреднических договоров, на дату его получения возникает право на налоговый кредит при наличии налоговой накладной, выданной залогодателем (пп. 189.4, 198.1 НКУ). При последующей реализации залогового имущества залогодержатель начисляет налоговые обязательства НДС по первому событию, наступившему ранее между передачей имущества покупателю или получением средств за него (п. 187.1 НКУ).

¹ Банки или иные финансовые учреждения отражают реализацию залогового имущества в порядке, установленном в п. 197.12 НКУ.

В случае реализации имущества в принудительном порядке через исполнительную службу в учете залогодержателя такие операции не отражаются.

Залоговые операции в бухгалтерском учете

В соответствии с Инструкцией № 291 предоставление залогового обеспечения отражается на забалансовых счетах по залоговой стоимости имущества у залогодателя на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные», у залогодержателя — на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

На балансовых счетах проводится только передача (получение) залогового имущества либо в собственность залогодержателя, либо его продажа в счет погашения обязательств перед кредитором.

При передаче залогового имущества либо в собственность залогодержателя в зависимости от вида обязательства, в обеспечение которого был предоставлен залог (денежное или товарное), такая операция для целей бухгалтерского учета может рассматриваться как:

1) обмен одних активов на другие (если основное обязательство представляло собой денежную задолженность строительного предприятия за полученные ранее материалы, работы, услуги);

2) реализация активов в счет ранее полученных денежных средств (если обязательством являлась денежная задолженность за невозвращенный кредит или «материальная» задолженность по полученной предоплате).

В первом случае залогодатель, как правило, должен признавать доход от передачи залогового имущества залогодержателю, поскольку обмен осуществляется неподобными активами (п. 9 П(С)БУ 15 «Доход»). В соответствии с п. 21 П(С)БУ 15 при обмене активами доход признается в сумме справедливой стоимости полученных активов или активов, подлежащих получению. Поэтому если обязательства обеспечены залогом полностью, то доход от передачи (реализации) залоговых активов признается в размере полученных ранее от кредитора активов, т. е. по сумме обязательства.

Если же обязательства обеспечены залогом не полностью и частично подлежат уплате денежными средствами, то доход должен признаваться по залоговой стоимости имущества, по которой оно переходит в собственность залогодержателя. Такой вывод можно сделать из п. 12 МСБУ 18 «Доход», согласно которому: «Доход оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, откорректированной на сумму любых переданных денежных средств или их эквивалентов». В аналогичном порядке доход определяется и во втором случае.

Если же имущество залогодателя продается залогодержателем без перехода права собственности к нему, залогодатель в обычном порядке показывает доход от реализации исходя из суммы вырученных средств за реализованное имущество, залогодержатель эти операции отражает по аналогии с комиссионными операциями.

При реализации имущества в принудительном порядке в учете залогодержателя показывается только получение денежных средств в погашение задолженности.

Пример 1. Строительное предприятие — генподрядчик А (должник-залогодатель) предоставило в обеспечение своего обязательства перед строительным предприятием Б (кредитор-залогодержатель) в части оплаты полученных по договору субподряда строительных работ на сумму 120 тыс. грн. с НДС в залог основное средство (оборудование). Залоговая стоимость оборудования — 90 тыс. грн. с НДС, балансовая (остаточная) стоимость — 80 тыс. грн. Предприятие А не рассчиталось с предприятием Б, в связи с чем кредитор получил удовлетворение путем обращения взыскания на залоговое имущество через передачу оборудования в собственность предприятия Б.

Учет этих операций будет выглядеть так, как показано в табл. 1.

Таблица 1

Учет операций с залоговым имуществом строительного предприятия

2. Залоговые операции с объектами незавершенного строительства

Правовые особенности. В соответствии со ст. 1 Закона об ипотеке объектом незавершенного строительства является объект строительства, на который выдано разрешение на строительство, понесены расходы на его сооружение, но который не принят в эксплуатацию в соответствии с законодательством. Согласно ст. 5 этого Закона объект незавершенного строительства может выступать предметом ипотеки при условии, что ипотекодатель может документально подтвердить права на приобретенное им в собственность имущество в будущем. Как правило, для этих целей используют договор. При этом обременение такого недвижимого имущества ипотекой подлежит государственной регистрации независимо от того, кто является владельцем такого имущества на время заключения ипотечного договора.

Передача в ипотеку объектов незавершенного строительства осуществляется путем передачи в ипотеку прав на земельный участок, на котором он расположен, объектов незавершенного строительства и имущественных прав на них (ст. 16 Закона об ипотеке). Положениями ст. 6 Закона об ипотеке предусмотрен такой правовой режим использования переданных в ипотеку земельных участков:

1) если здание (сооружение), которое передается в ипотеку, расположено на земельном участке, принадлежащем ипотекодателю на праве собственности, оно подлежит передаче в ипотеку вместе с земельным участком, на котором расположено;

2) если в ипотеку передается земельный участок, на котором расположены здания (сооружения), принадлежащие ипотекодателю на праве собственности, он передается в ипотеку вместе со зданиями (сооружениями), на котором они расположены;

3) объекты незавершенного строительства, расположенные на переданном в ипотеку земельном участке, считаются предметом ипотеки, независимо от того, кто является собственником объекта незавершенного строительства.

Таким образом, при обращении взыскания на объект незавершенного строительства (предмет ипотеки) отчуждению подлежат:

— земельный участок, находящийся под объектами незавершенного строительства (если он принадлежал ипотекодателю на условиях права собственности);

— сам объект незавершенного строительства.

При этом здесь необходимо обратить внимание на то, что объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (ч. 1 ст. 181 ГКУ), право собственности, на которое при отчуждении подлежит государственной регистрации (ч. 1 ст. 182 ГКУ, ч. 3 ст. 331 ГКУ). Согласно п. 1.4 Временного положения право собственности на объект незавершенного строительства подлежит государственной регистрации в случае необходимости заключения правовой сделки относительно такого объекта.

Порядок регистрации прав собственности на объекты незавершенного строительства зависит от того, нужно ли было получать разрешение на выполнение строительных работ по ним:

— по объектам, на которые разрешение на выполнение строительных работ получалось, при проведении государственной регистрации возникновения, перехода или прекращения права собственности на объект незавершенного строительства к заявлению о государственной регистрации прав заявителем прилагаются документы, удостоверяющие право на земельный участок, и разрешение на выполнение строительных работ, их копии, документы, подтверждающие оплату за проведение государственной регистрации прав, выдачу извлечения о государственной регистрации прав и предоставлении извлечения из Реестра прав, а также другие документы, определенные Временным положением (п. 4.2 Временного положения);

— по объектам, для строительства которых на выполнение строительных работ не требуется, к заявлению о государственной регистрации прав прилагаются документы, удостоверяющие право на земельный участок, утвержденная проектная документация на строительство объекта градостроения, их копии, копия документа, удостоверяющего факт уведомления заявителем инспекции государственного архитектурно-строительного контроля о начале выполнения строительных работ, на которые не требуется разрешение на выполнение строительных работ, документы, подтверждающие оплату за проведение государственной регистрации прав, выдачу извлечения о государственной регистрации прав и предоставлении извлечения из Реестра прав, а также другие документы, определенные Временным положением (п. 4.3 Временного положения).

Подробно о правах на незавершенку и их оформление в БТИ см. в статье «Сделки с незавершенкой: земельный и регистрационный аспект» в следующем номере издания.

Если госрегистрация прав собственности на объекты незавершенного строительства не осуществляется, в соответствии с положениями ч. 4 ст. 334 ГКУ и ч. 2 ст. 144 ХКУ право собственности у приобретателя по ним не возникнет. Стоит заметить, что до 2010 г. при передаче объекта недостроя в ипотеку БТИ зачастую отказывали в регистрации права собственности на такой объект, что было связано с проблемами процедурного характера. И теперь при обращении взыскания на такие «залоговые» объекты залогодержатели сталкиваются со сложностями, которые порой разрешаются не в их пользу.

Налоговый учет. Согласно п.п. 14.1.138 НКУ объекты незавершенного строительства (незавершенных капитальных инвестиций) не относятся к основным средствам. В НКУ отсутствуют нормы, регламентирующие особенности налогообложения операций с такими активами.

В связи с этим имеет смысл обратиться к нормам П(С)БУ, поскольку в соответствии с п.п. 14.1.228 НКУ: себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III этого Кодекса — расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, определяемых в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положениям этого раздела.

В бухгалтерском учете в периоде извещения залогодателя об обращении взыскания на предмет залога объект недостроя попадает в категорию удерживаемых для продажи из П(С)БУ 27, так как он перестает отвечать критериям необоротного актива. В соответствии с разъяснениями Минфина (см. письмо от 22.07.2008 г. № 31-34000-10-10/29072) необоротные активы в периоде их признания удерживаемыми для продажи (в нашем случае обращения взыскания на предмет залога) переводятся в состав оборотных корреспонденций дебет субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» — кредит субсчета 15 «Капитальные инвестиции». Это подтверждается и письмом Минфина Украины от 05.11.2009 г. № 31-34000-20-27/29944.

Доходы от реализации этих активов отражаются по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов», а себестоимость списывается корреспонденцией по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Исходя из этого, в налоговом учете объект незавершенного строительства в периоде его отчуждения относится к оборотным активам, и такая операция отражается по «товарным» правилам. А именно: в периоде отчуждения (перехода права собственности на объект незавершенного строительства) у залогодателя возникают доходы (п. 137.1 НКУ). При этом балансовая стоимость такого объекта включается в расходы (п. 138.4 НКУ).

Право на расходы есть и по тем объектам «недостроя», строительство которых было начато до 01.04.2011 г. Исключение составляют лишь объекты, которые предназначались для продажи и пересчитывались для целей налогового учета по нормам п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. По таким объектам, исходя из норм п. 26 подразд. 4 разд. ХХ НКУ расходы следует формировать только в части, не отнесенной ранее в состав валовых расходов (в размере материальной составляющей).

Следует заметить, что представители налоговых органов на данный момент не выработали четкой позиции по вопросу отражения в налоговом учете операций с объектами незавершенного строительства. В частности, в консультации из раздела 110.09.01 ЕБНЗ они разъяснили порядок налогообложения указанных операций следующим образом:

Из консультации в разделе 110.09.01 ЕБНЗ

Вопрос: «Как в налоговом учете плательщика налога на прибыль отражается операция по продаже объекта незавершенного строительства?»

Ответ: «<…> в налоговом учете расходы на строительство (изготовление) основного средства не отражаются до ввода такого объекта в эксплуатацию. После завершения строительства и ввода в эксплуатацию соответствующего объекта основного средства первичная стоимость такого средства увеличивается на сумму накопленных сумм расходов, связанных со строительством такого капитального актива и вводом его в эксплуатацию. В случае приобретения, достройки и ввода в эксплуатацию незавершенного объекта строительства первичная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, связанных с его приобретением, достройкой и вводом в эксплуатацию.

В случае продажи объекта незавершенного строительства в отчетном налоговом периоде, в котором была осуществлена продажа объекта, в доходы плательщика налога включаются доходы, полученные (начисленные) от такой продажи, с отражением сумм этого дохода (стоимости продажи) в строке 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213 (далее — Декларация). В расходы включается сумма расходов, связанных с созданием или приобретением указанного актива, с отражением сумм таких расходов в строке 06.4.39 приложения ІВ к Декларации с соответствующим переносом в строку 06 Декларации.

Доход от продажи или другого отчуждения объекта основных средств и нематериальных активов для целей применения этой статьи определяется согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) (п. 146.14 ст. 146 НКУ).

Таким образом, при продаже объекта незавершенного производства доход, полученный продавцом таких активов, определяется исходя из договорных цен, но не менее обычных цен на такие активы, действовавших на дату такой продажи. Обычная цена таких активов определяется на уровне рыночной стоимости. При отсутствии данных о рыночной стоимости объектов незавершенного строительства применяется размер восстановительной стоимости».

В указанной консультации налоговики предложили некий «гибридный» вариант налогового учета, не предусмотренный нормами НКУ. В частности, они предписали приводить доход от продажи объекта незавершенного строительства в стр. 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» Налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой отражаются доходы от реализации товаров. В то же время налоговики пришли к выводу, что себестоимость такого объекта должна показываться в стр. 06.4.39 приложения ІВ «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». Хотя при «товарном» подходе его следовало показывать в стр. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Налоговой декларации.

По непонятным причинам налоговики сослались в вопросе применения обычных цен на нормы п. 146.14 НКУ, которыми регламентируется порядок отражения операций с основными средствами и нематериальными активами.

Между тем в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 6, с. 23, представители налоговых органов пришли к иным выводам и указали, что размер дохода от продажи объекта недвижимости определяется исходя из обычных цен в случаях, предусмотренных пп. 153.2.1 и 153.2.3 НКУ.

Этот подход представляется более правильным, поскольку им регламентируется налогообложение операций с любыми оборотными активами. Следуя ему, обычные цены при отчуждении объекта незавершенного строительства следует определять только в ситуации, когда:

— операции осуществляются со связанными лицами, с лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль или уплачивающими налог по другим ставкам;

— договорная цена на объект незавершенного строительства отличается больше чем на 20 % от обычной цены на них.

В учете по НДС операции отчуждения находящегося в залоге объекта незавершенного строительства будут отражаться в порядке, аналогичном операциям с иными объектами недвижимости (см. выше).

Пример 2. Застройщик получил долгосрочный кредит в банке на сумму 550 тыс. грн. под залог объекта незавершенного строительства, залоговая стоимость объекта 600 тыс. грн. (по этой же стоимости объект был оценен и в момент обращения на него взыскания), сумма расходов на создание объекта — 500 тыс. грн. В связи с невозможностью исполнения обязательств по кредиту на сумму 300 тыс. грн. банк обратил взыскание на предмет залога путем:

1) передачи объекта в собственность банка;

2) продажи объекта банком в сумме 480 тыс. грн. с НДС.

В учете застройщика эти операции отразятся так, как показано в табл. 2.

Таблица 2

Учет операций с залоговым имуществом у застройщика

На этом мы сегодня заканчиваем разговор о залоговых операциях строительных предприятий. Но поскольку эта тема достаточно «объемная» и сложная, в будущем мы к ней вернемся.