Заставні операції: особливості відображення в обліку будівельних підприємств

Заставні операції:
 особливості відображення
 в обліку будівельних
 підприємств

Влада Карпова, консультант

Порядок відображення заставних операцій у Податковому кодексі України істотно змінився. При цьому для будівельних підприємств новий облік таких операцій ускладнюється ще й тим, що досить часто в заставу передаються специфічні об'єкти. У зв'язку з цим сьогодні ми поговоримо про новий облік заставних операцій.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01. 2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про заставу — Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.

Закон про іпотеку — Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.

Закон про іпотечне кредитування — Закон України «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати» від 19.06.2003 р. № 979-IV.

Закон про забезпечення вимог — Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів і реєстрації обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.

Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оцінну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.

Тимчасове положення — Тимчасове положення про порядок державної реєстрації права власності та інших речових прав на нерухоме майно у редакції наказу Мін'юсту від 28.07.2010 р. № 1692/5.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290.

П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.

1. Застава нерухомості — правові аспекти

За договором застави в разі невиконання боржником забезпеченого заставою зобов'язання кредитор має право задовольнити свої вимоги шляхом звернення стягнення на закладене майно переважно перед іншими кредиторами особи. Особливості укладення договорів застави нерухомості (іпотеки) регламентуються ЦКУ, Законом про заставу, Законом про іпотеку, Законом про іпотечне кредитування, Законом про забезпечення вимог.

Заставою може бути забезпечено будь-які дійсні вимоги, причому як існуючі, так і майбутні, зокрема, вимоги за договором позики, кредиту, купівлі-продажу, оренди, лізингу тощо (ст. 3 Закону про заставу, ст. 1 Закону про іпотеку). Через те що договір застави є похідним від основного договору, в якому обумовлюються вимоги кредитора, він діє до того часу, поки не припиняється основний договір або не закінчується строк дії договору застави (ст. 3 Закону про іпотеку)

Заставодавцем може бути боржник або третя особа — майновий поручитель (ч. 1 ст. 583 ЦКУ, ст. 11 Закону про заставу, ст. 1 Закону про іпотеку)

Предметом застави може бути майно й майнові права, що можуть бути відчужені заставодавцем і на які може бути звернене стягнення (ст. 4 Закону про заставу, ст. 576 ЦКУ). Згідно з ч. 2 ст. 582 ЦКУ «оцінка предмета застави здійснюється заставодавцем разом із заставодержателем відповідно до звичайних цін, що склалися на момент виникнення права застави, якщо інший порядок оцінки предмета застави не встановлено договором або законом».

Обов'язкові випадки проведення оцінки професійним оцінювачем передбачено тільки для застави комунального й державного майна (ст. 7 Закону про оцінку). Тому в решті випадків залучати професійного оцінювача потрібно обов'язково тоді, коли в договорі зазначено відповідну умову, на чому, як правило, наполягає кредитор із метою забезпечення своїх інтересів.

Якщо ж такої умови в договорі немає, сторони самостійно за домовленістю оцінюють заставне майно, хоча є випадки, коли в майбутньому така оцінка оскаржується в судовому порядку (див., наприклад, постанову ВГСУ від 02.10.2007 р. у справі № 12/335/16). При цьому вартість заставного майна може бути меншою або більшою від забезпеченої заставою вимоги. У першому варіанті вимога може забезпечуватися або додатковим майном, або забезпечуватися заставою частково. У другому варіанті перевищення вартості заставного майна над сумою вимоги підлягає поверненню заставодавцю (ст. 25 Закону про заставу). Вартість заставного майна може також не збігатися з балансовою вартістю майна і вартістю його подальшого продажу.

Договір застави нерухомого майна підлягає обов'язковому нотаріальному посвідченню (ст. 577 ЦКУ, ст. 13 Закону про заставу, ст. 3, 4 Закону про іпотеку) та державній реєстрації (ст. 4 Закону про іпотеку), що на сьогодні проводиться органами БТІ (п. 3 розд. II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію майнових прав на нерухоме майно і їх обмежень» та інших законодавчих актів України» від 11.02.2010 р. № 1878-VI).

Недотримання нотаріальної форми спричиняє за собою визнання договору застави нікчемним (ч. 1 ст. 220 ЦКУ), а ось факт відсутності реєстрації на дійсність договору не впливає, але вимога іпотекодержателя (кредитора) не є пріоритетною щодо зареєстрованих прав або вимог інших осіб на передане в іпотеку майно (ст. 4 Закону про іпотеку).

На те, що не зареєстровані нотаріально договори застави нерухомості є нікчемними і не можуть бути визнані в судовому порядку укладеними, звертають увагу і суди (див., наприклад, вирішення госпсуду Луганської області від 04.08.2009 р. у справі № 18/154пд). Однак за певних обставин, зокрема, коли одна із сторін наполягала на нотаріальному посвідченні договору, що було підтверджено доказами, а інша сторона ухилялася від нотаріальної реєстрації, договір може бути визнано в судовому порядку дійсним (див. п. 6.3 Роз'яснення ВАСУ від 24.12.1999 р. № 02-5/602).

Відповідно до положень ст. 18 Закону про іпотеку іпотечний договір повинен містити такі істотні умови:

1) для іпотекодавця та іпотекодержателя — юридичних осіб відомості:

для резидентів — найменування, місцезнаходження і ідентифікаційний код в Єдиному державному реєстрі юридичних і фізичних осіб — підприємців;

для нерезидентів — найменування, місцезнаходження і держава, де зареєстрована особа;

для іпотекодавця й іпотекодержателя — фізичних осіб відомості:

для громадян України — прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання з вказівкою адреси та індивідуального ідентифікаційного номера в Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків і інших обов'язкових платежів;

для іноземців, осіб без громадянства — прізвище, ім'я, по батькові (за наявності), адреса постійного місця проживання за межами України;

2) зміст і розмір основного зобов'язання, строк і порядок його виконання та/або посилання на правовий правочин, в якому встановлено основне зобов'язання;

3) опис предмета іпотеки, достатній для його ідентифікації, та/або його реєстраційні дані, у тому числі кадастровий номер. У разі іпотеки земельної ділянки повинно вказуватися її цільове призначення;

4) посилання на видачу застави або її відсутність.

На ці умови слід звертати особливу увагу, оскільки в разі відсутності в іпотечному договорі однієї з них його може бути визнано недійсним на підставі рішення суду.

Іпотечний договір може містити інші положення, зокрема, визначення вартості предмета іпотеки, посилання на документ, що підтверджує право власності іпотекодавця на предмет іпотеки, відомості про обмеження і обтяження прав іпотекодавця на предмет іпотеки, визначення способу звернення стягнення на предмет іпотеки.

Звернення стягнення на предмет іпотеки здійснюється на підставі рішення суду, виконавчого напису нотаріуса або згідно з угодою про задоволення вимог іпотекодержателя (ст. 33 Закону про іпотеку). При цьому правовою підставою для реєстрації права власності іпотекодержателя на нерухоме майно, що є предметом іпотеки, є як окремий договір про задоволення вимог іпотекодержателя, так і відповідне застереження в іпотечному договорі, що прирівнюється до такого договору за своїми правовими наслідками та передбачає передачу іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки в рахунок виконання основного зобов'язання (ст. 37 Закону про іпотеку).

Законодавство передбачає декілька варіантів задоволення вимог кредитора за рахунок заставного майна, зокрема, таке майно може бути:

1) у добровільному порядку за домовленістю сторін:

— передано у власність заставодержателя;

— реалізовано заставодержателем шляхом укладення договору купівлі-продажу з покупцем або через публічні торги;

2) у примусовому порядку реалізовано державним виконавцем через спеціалізовані організації за рішенням суду або виконавчим написом нотаріуса.

Відповідно до ст. 37 Закону про іпотеку: «Іпотекодержатель набуває предмет іпотеки у власність за вартістю, визначеною на момент такого набуття на підставі оцінки предмета іпотеки суб'єктом оціночної діяльності. У разі набуття права власності на предмет іпотеки іпотекодержатель зобов'язаний відшкодувати іпотекодавцю перевищення 90 відсотків вартості предмета іпотеки над розміром забезпечених іпотекою вимог іпотекодержателя».

Якщо ж об'єкт іпотеки підлягає продажу, то згідно зі ст. 38 Закону про іпотеку виручені засоби розподіляються так:

«Ціна продажу предмета іпотеки встановлюється за згодою між іпотекодавцем і іпотекодержателем або на підставі оцінки майна суб'єктом оціночної діяльності, на рівні, не нижчому за звичайні ціни на цей вид майна. <…>

Розподіл коштів від продажу предмета іпотеки між іпотекодержателем та іншими особами, що мають зареєстровані права чи вимоги на предмет іпотеки, здійснюється відповідно до встановленого пріоритету та розміру цих прав чи вимог. Решта коштів повертається іпотекодавцю».

Податковий облік заставних операцій

Податок на прибуток. Порядок відображення заставних операцій в обліку з податку на прибуток наведено в п. 153.6 ПКУ, що, на жаль, сформульовано не досить чітко:

«При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, витрати та доходи заставодавця та заставоутримувача визначаються в такому порядку:

відчуження об'єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об'єкта у податковий період такого відчуження;

якщо згідно з умовами договору або закону об'єкт застави відчужується у власність заставоутримувача в рахунок погашення боргових зобов'язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставоутримувачем такого об'єкта застави в податковий період такого відчуження;

якщо кредитор у подальшому продає об'єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальному порядку;

ціна продажу/купівлі при цьому визначається за правилами, встановленими відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки)».

Із зазначених норм випливає, що для його застосування повинні дотримуватися такі умови:

1) боргові вимоги покриваються заставою повністю;

2) заставне майно переходить у власність заставодержателя.

Водночас є підстави вважати, що ці норми регламентують оподаткування й тих операцій продажу заставного майна, в яких боргові вимоги покриваються заставою частково. На користь такого тлумачення свідчить те, що, по-перше, інших норм стосовно оподаткування заставних операцій у ПКУ немає. По-друге, умова щодо повного покриття боргових вимог заставою «перейшла» у ПКУ з аналогічних формулювань п.п. 7.9.5 Закону про прибуток. Однак через те, що норми, що регулюють порядок оподаткування цих операцій у ПКУ, істотно змінилися, це «старе» обмеження фактично не діє.

Облік у заставодавця. Відповідно до п. 153.6 ПКУ відчуження об'єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об'єкта в податковий період його відчуження. При цьому ціна продажу визначається за правилами, встановленими відповідним законом, що регулює відносини застави (іпотеки), — докладніше про це див. вище. За цими цінами в обліку заставодавця визначаються результати від реалізації заставленого майна. Зокрема, при реалізації:

— основних засобів: у періоді відчуження сума перевищення доходів від відчуження над балансовою вартістю окремого об'єкта основного засобу включається в доходи, а сума перевищення балансової вартості над доходами від відчуження — у витрати (п. 146.13 ПКУ);

— невиробничих основних засобів: у періоді відчуження сума перевищення доходів від відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів і витрат на ремонт, що здійснюються для утримання об'єкта в робочому стані, включається в доходи, у протилежній ситуації різниця включається у витрати (п. 146.13 ПКУ).

Облік у заставодержателя. Якщо до заставодержателя переходить право власності на заставне майно, операція його отримання регулюється нормами п. 153.6 ПКУ, згідно з яким відчуження закладеного майна прирівнюється до купівлі його заставодержателем у податковий період відчуження. При цьому ціна купівлі визначається за правилами, встановленими відповідним законом, що регулює відносини застави (іпотеки).

Зокрема, у разі оприбуткування основних засобів заставодержатель визначає напрямок їх подальшого використання. Якщо основні засоби використовуватимуться у власній діяльності заставодержателя, вони зараховуються до складу відповідної групи з подальшим нарахуванням амортизації після введення в експлуатацію. Якщо ж вони плануються до подальшого продажу — вважаються товарами.

Якщо право власності на предмет застави до заставодержателя не переходить і він здійснює продаж заставного майна у межах посередницького договору (комісії, доручення), грошові кошти, що надходять до заставодержателя, або вартість майна не включаються до складу доходів (п.п. 136.1.19 ПКУ).

ПДВ . За нормами п.п. 196.1.2 ПКУ не є об'єктом обкладення ПДВ операції передачі майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або для забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, а також повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України. Однак вхідний ПДВ з таких операцій не коригується, оскільки вони не підпадають під визначення постачання товарів (послуг). Такої ж думки дотримуються й податківці (див. лист ДПАУ від 17.03.2011 р. № 7402/7/16-1517-15).

Водночас операція відчуження заставного майна є об'єктом обкладення ПДВ (абзац «а» п. 185.1, п. 197.12 ПКУ).

У заставодавця порядок відображення операцій продажу заставленого майна регламентується загальними нормами ПКУ. Зокрема, при передачі майна у власність заставодержателя або ж для подальшої реалізації заставодержателем у межах посередницького договору заставодавець виписує податкову накладну й нараховує податкові зобов'язання з ПДВ (пп. 187.1 ПКУ, 189.4 ПКУ).

Заставодержателі , які не є банком або іншою фінансовою установою¹, відображають операції придбання заставного майна і його реалізації також у загальному порядку. При отриманні заставодержателем заставного майна у власність або ж у разі продажу його в межах посередницьких договорів, на дату його отримання виникає право на податковий кредит за наявності податкової накладної, виданої заставодавцем (пп. 189.4, 198.1 ПКУ). При подальшій реалізації заставного майна заставодержатель нараховує податкові зобов'язання з ПДВ за першою подією, що настала раніше, між передачею майна покупцеві або отриманням коштів за нього (п. 187.1 ПКУ).

¹ Банки або інші фінансові установи відображають реалізацію заставного майна в порядку, установленому в п. 197.12 ПКУ.

У разі реалізації майна в примусовому порядку через виконавчу службу, в обліку заставодержателя такі операції не відображаються.

Заставні операції в бухгалтерському обліку

Відповідно до Інструкції № 291 надання заставного забезпечення відображається на позабалансових рахунках за заставною вартістю майна у заставодавця на рахунку 05 «Гарантії і забезпечення надані», у заставодержателя на рахунку 06 «Гарантії і забезпечення отримані».

На балансових рахунках проводиться тільки передача (отримання) заставного майна або у власність заставодержателя, або його продаж у рахунок погашення зобов'язань перед кредитором.

У разі передачі заставного майна або у власність заставодержателя залежно від виду зобов'язання, для забезпечення якого було надано заставу (грошову або товарну), така операція для цілей бухгалтерського обліку може розглядатися як:

1) обмін одних активів на інші (якщо основне зобов'язання було грошовою заборгованістю будівельного підприємства за отримані раніше матеріали, роботи, послуги);

2) реалізація активів у рахунок раніше отриманих грошових коштів (якщо зобов'язанням була грошова заборгованість за неповернений кредит або «матеріальна» заборгованість з отриманої передоплати).

У першому випадку заставодавець, як правило, повинен визнавати дохід від передачі заставного майна заставодержателю, оскільки обмін здійснюється неподібними активами (п. 9 П(С)БО 15 «Дохід»). Відповідно до п. 21 П(С)БО 15 у разі обміну активами дохід визнається в сумі справедливої вартості отриманих активів, або активів, що підлягають отриманню. Тому якщо зобов'язання забезпечено заставою повністю, то дохід від передачі (реалізації) заставних активів визнається в розмірі отриманих раніше від кредитора активів, тобто за сумою зобов'язання.

Якщо ж зобов'язання забезпечено заставою не повністю і частково підлягають сплаті грошовими коштами, то дохід повинен визнаватися за заставною вартістю майна, за якою воно переходить у власність заставодержателя. Такий висновок можна зробити з п. 12 МСБО 18 «Дохід», згідно з яким: «Дохід оцінюється за справедливою вартістю отриманих товарів або послуг, скоригованою на суму будь-яких переданих грошових коштів або їх еквівалентів». В аналогічному порядку дохід визначається і в другому випадку.

Якщо ж майно заставодавця продається заставодержателем без переходу права власності до нього, заставодавець в звичайному порядку показує дохід від реалізації, виходячи із суми виручених коштів за реалізоване майно, заставодержатель ці операції відображає за аналогією до комісійних операцій.

У разі реалізації майна в примусовому порядку в обліку заставодержателя показується тільки отримання грошових коштів для погашення заборгованості.

Приклад 1. Будівельне підприємство-генпідрядник А (боржник-заставодавець) надало в забезпечення свого зобов'язання перед будівельним підприємством Б (кредитор-заставодержатель) у частині сплати отриманих за договором субпідряду будівельних робіт на суму 120 тис. грн. з ПДВ у заставу основний засіб (устаткування). Заставна вартість устаткування — 90 тис. грн. з ПДВ, балансова (залишкова) вартість — 80 тис. грн. Підприємство А не розрахувалося з підприємством Б, у зв'язку з чим кредитор отримав задоволення шляхом звернення стягнення на заставне майно через передачу устаткування у власність підприємства Б.

Облік цих операцій виглядатиме так, як показано в табл. 1.

Таблиця 1

Облік операцій із заставним майном будівельного підприємства

2. Заставні операції з об'єктами незавершеного будівництва

Правові особливості. Відповідно до ст. 1 Закону про іпотеку об'єктом незавершеного будівництва є об'єкт будівництва, на який видано дозвіл на будівництво, понесено витрати на його споруду, але не прийнято в експлуатацію відповідно до законодавства. Згідно зі ст. 5 цього Закону об'єкт незавершеного будівництва може виступати предметом іпотеки за умови, що іпотекодавець може документально підтвердити права на придбане ним у власність майно в майбутньому. Як правило, для цих цілей використовують договір. При цьому обтяження такого нерухомого майна іпотекою підлягає державній реєстрації незалежно від того, хто є власником такого майна на час укладення іпотечного договору.

Передача в іпотеку об'єктів незавершеного будівництва здійснюється шляхом передачі в іпотеку прав на земельну ділянку, на якій вони розташовані, об'єктів незавершеного будівництва і майнових прав на них (ст. 16 Закону про іпотеку). Положеннями ст. 6 Закону про іпотеку передбачено такий правовий режим використання переданих в іпотеку земельних ділянок:

1) якщо будівля (споруда), яка передається в іпотеку, розташована на земельній ділянці, належній іпотекодавцю на праві власності, вона підлягає передачі в іпотеку разом із земельною ділянкою, на якій розташована;

2) якщо в іпотеку передається земельна ділянка, на якій розташовано будівлі (споруди), належні іпотекодавцю на праві власності, вона передається в іпотеку разом з будівлями (спорудами), які на ній розташовані;

3) об'єкти незавершеного будівництва, розташовані на переданій в іпотеку земельній ділянці, вважаються предметом іпотеки незалежно від того, хто є власником об'єкта незавершеного будівництва.

Отже, у разі звернення стягнення на об'єкт незавершеного будівництва (предмет іпотеки) відчуженню підлягають:

— земельна ділянка, що знаходиться під об'єктами незавершеного будівництва (якщо вона належала іпотекодавцю на умовах права власності);

— сам об'єкт незавершеного будівництва.

При цьому тут необхідно звернути увагу на те, що об'єкт незавершеного будівництва є нерухомим майном (ч. 1 ст. 181 ЦКУ), право власності на яке при відчуженні підлягає державній реєстрації (ч. 1 ст. 182 ЦКУ, ч. 3 ст. 331 ЦКУ). Згідно з п. 1.4 Тимчасового положення право власності на об'єкт незавершеного будівництва підлягає державній реєстрації у разі потреби укладення правової угоди відносно такого об'єкта.

Порядок реєстрації прав власності на об'єкти незавершеного будівництва залежить від того, чи необхідно було отримувати дозвіл на виконання будівельних робіт для них:

— для об'єктів, на які дозвіл на виконання будівельних робіт отримувався, при проведенні державної реєстрації виникнення, переходу або припинення права власності на об'єкт незавершеного будівництва до заяви про державну реєстрацію прав заявником додаються документи, що засвідчують право на земельну ділянку, і дозвіл на виконання будівельних робіт, їх копії, документи, що підтверджують сплату за проведення державної реєстрації прав, видачу витягів про державну реєстрацію прав і надання витягів із Реєстру прав, а також інші документи, визначені Тимчасовим положенням (п. 4.2 Тимчасового положення) ;

— для об'єктів, для будівництва яких дозволу на виконання будівельних робіт не потрібно, до заяви про державну реєстрацію прав додаються документи, що засвідчують право на земельну ділянку, затверджена проектна документація на будівництво об'єкта містобудування, їх копії, копія документа, що засвідчує факт повідомлення заявником інспекції державного архітектурно-будівельного контролю про початок виконання будівельних робіт, на які не потрібно дозволу на виконання будівельних робіт, документи, що підтверджують сплату за проведення державної реєстрації прав, видачу витягів про державну реєстрацію прав і надання витягів із Реєстру прав, а також інші документи, визначені Тимчасовим положенням (п. 4.3 Тимчасового положення).

Докладно про права на незавершенку та їх оформлення в БТІ див. у статті «Операції з незавершенкою: земельний і реєстраційний аспект» у наступному номері.

Якщо держреєстрація прав власності на об'єкти незавершеного будівництва не здійснюється, відповідно до положень ч. 4 ст. 334 ЦКУ і ч. 2 ст. 144 ГКУ право власності в набувача за ними не виникне. Варто зазначити, що до 2010 р. під час передачі об'єкта недобуду в іпотеку БТІ досить часто відмовляли в реєстрації права власності на такий об'єкт, що було пов'язано з проблемами процедурного характеру. І тепер у разі звернення стягнення на такі «заставні» об'єкти заставодержателі стикаються із складнощами, що інколи вирішуються не на їх користь.

Податковий облік. Згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ об'єкти незавершеного будівництва (незавершених капітальних інвестицій) не відносяться до основних засобів. У ПКУ відсутні норми, що регламентують особливості оподаткування операцій з такими активами.

У зв'язку з цим має сенс звернутися до норм П(С)БО, оскільки відповідно до п.п. 14.1.228 ПКУ: «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу — витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу».

У бухгалтерському обліку в періоді сповіщення заставодавця про звернення стягнення на предмет застави об'єкт недобуду потрапляє до категорії утримуваних для продажу з П(С)БО 27, оскільки він перестає відповідати критеріям необоротного активу. Відповідно до роз'яснень Мінфіну (див. лист від 22.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072) необоротні активи в періоді їх визнання утримуваними для продажу (у нашому випадку — звернення стягнення на предмет застави) переводяться до складу оборотних кореспонденцій дебет субрахунку 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу», — кредит субрахунку 15 «Капітальні інвестиції». Це підтверджується і листом Мінфіну України від 05.11.2009 р. N 31-34000-20-27/29944.

Доходи від реалізації цих активів відображаються за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а собівартість списується кореспонденцією за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Виходячи з цього, у податковому обліку об'єкт незавершеного будівництва в періоді його відчуження відноситься до оборотних активів, і така операція відображається за «товарними» правилами. А саме: у періоді відчуження (переходу права власності на об'єкт незавершеного будівництва) у заставодавця виникають доходи (п. 137.1 ПКУ). При цьому балансова вартість такого об'єкта включається у витрати (п. 138.4 ПКУ).

Право на витрати є і щодо тих об'єктів «недобуду», будівництво яких було розпочато до 01.04.2011 р. Виняток становлять тільки об'єкти, що призначалися для продажу і перераховувалися для цілей податкового обліку за нормами п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Щодо таких об'єктів, виходячи з норм п. 26 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ витрати слід формувати тільки в частині, не віднесеній раніше до складу валових витрат (у розмірі матеріальної складової).

Варто зауважити, що представники податкових органів на сьогодні не виробили чіткої позиції з питання відображення в податковому обліку операцій з об'єктами незавершеного будівництва. Зокрема, в консультації з розділу 110.09.01 ЄБПЗ вони роз'яснили порядок оподаткування зазначених операцій таким чином:

Із консультації в розділі 110.09.01 ЄБПЗ

Запитання: Як у податковому обліку платника податку на прибуток відображається операція з продажу об’єкта незавершеного будівництва?

Відповідь: <…> в податковому обліку витрати на будівництво (виготовлення) основного засобу не відображаються до введення такого об’єкта в експлуатацію. Після завершення будівництва й уведення в експлуатацію відповідного об’єкта основного засобу первісна вартість такого засобу збільшується на суму накопичених сум витрат, пов’язаних з будівництвом такого капітального активу та введенням його в експлуатацію. У разі придбання, добудови та введення в експлуатацію незавершеного об’єкта будівництва первісна вартість такого об’єкта збільшується на суму витрат, пов’язаних з його придбанням, добудовою та введенням в експлуатацію.

У разі продажу об’єкта незавершеного будівництва у звітному податковому періоді, в якому було здійснено продаж об’єкта, до доходів платника податку включаються доходи, отримані (нараховані) від такого продажу, з відображенням сум цього доходу (вартості продажу) у рядку 02 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213 (далі — Декларація). До витрат включається сума витрат, пов’язаних зі створенням або придбанням зазначеного активу, з відображенням сум таких витрат у рядку 06.4.39 додатка ІВ до Декларації з відповідним перенесенням до рядка 06 Декларації.

Дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу) (п. 146.14 ст.146 ПКУ).

Отже, при продажу об’єкта незавершеного виробництва дохід, отриманий продавцем таких активів, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі активи, що діяли на дату такого продажу. Звичайна ціна таких активів визначається на рівні ринкової вартості. При відсутності даних про ринкову вартість об’єктів незавершеного будівництва застосовується розмір відновлювальної вартості.

У зазначеній консультації податківці запропонували деякий «гібридний» варіант податкового обліку, не передбачений нормами ПКУ. Зокрема, вони наказали наводити дохід від продажу об'єкта незавершеного будівництва в рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» Податкової декларації з податку на прибуток, в якому відображаються доходи від реалізації товарів. Водночас податківці дійшли висновку, що собівартість такого об'єкта повинна показуватися в рядку 06.4.39 додатка ІВ «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу Україні прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». Хоча у разі «товарного» підходу його слід було показувати в рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Податкової декларації.

Із незрозумілих причин податківці послалися в питанні застосування звичайних цін на норми п. 146.14 ПКУ, якими регламентується порядок відображення операцій з основними засобами і нематеріальними активами.

Тим часом у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 6, с. 23, представники податкових органів дійшли інших висновків і вказали, що розмір доходу від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи із звичайних цін у випадках, передбачених пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ.

Цей підхід видається правильнішим, оскільки ним регламентується оподаткування операцій з будь-якими оборотними активами. З огляду на це звичайні ціни у разі відчуження об'єкта незавершеного будівництва слід визначати лише в ситуації, коли:

— операції здійснюються із пов'язаними особами, з особами, які не є платниками податку на прибуток або які сплачують податок за іншими ставками;

— договірна ціна на об'єкт незавершеного будівництва відрізняється від звичайної ціни на них більш ніж на 20 %.

В обліку з ПДВ операції відчуження об'єкта незавершеного будівництва, що знаходиться в заставі, відображатимуться в порядку, аналогічному до операцій з іншими об'єктами нерухомості (див. вище).

Приклад 2. Забудовник отримав довгостроковий кредит в банку в сумі 550 тис. грн. під заставу об'єкта незавершеного будівництва, заставна вартість об'єкта — 600 тис. грн. (за цією ж вартістю об'єкт було оцінено і в момент звернення на нього стягнення), сума витрат на створення об'єкта — 500 тис. грн. У зв'язку з неможливістю виконання зобов'язань з кредиту в сумі 300 тис. грн. банк звернув стягнення на предмет застави шляхом:

1) передачі об'єкта у власність банку;

2) продажу об'єкта банком у сумі 480 тис. грн. з ПДВ.

В обліку забудовника ці операції відобразяться так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2

Облік операцій із заставним майном у забудовника

На цьому ми сьогодні закінчуємо розмову про заставні операції будівельних підприємств. Але оскільки ця тема досить велика за обсягом і складна, у майбутньому ми до неї повернемося.