Ничтожность сделок:
налоговики против плательщиков налогов
(Часть 3)
Владимир Лежнин, юрист, г. Харьков (e-mail: firm_law@ukr.net)
В предыдущих частях статьи о рассмотрении ничтожности сделок1 уже были проанализированы порядок и основания обжалования, эволюция оснований доначисления налогов и т. п.
Бухгалтерам строительных компаний в некоторых случаях придется давать объяснения в суде по поводу обжалуемых хозяйственных операций. Поэтому необходимо ориентироваться в предмете исследования и круге вопросов, возникающих во время судебного разбирательства.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
КУ — Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КАСУ — Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.
Методические рекомендации — Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании средств, полученных по ничтожным соглашениям, направленные письмом Государственной налоговой администрации Украины от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017.
Письмо № 742 — Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11.
Письмо № 1935 — Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 01.11.2011 г. № 1935/11/13-11.
Письмо № 1936 — Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11.
1 См. первую часть этой статьи «Порядок и основания обжалования» // «СБ», 2012, № 12, с. 30; вторую часть «От ничтожности сделки к ничтожности первичных документов» // «СБ», 2012, № 13, с. 38.
Что же исследуется судами для установления товарности хозяйственных операций
Теперь рассмотрим подробнее, какие именно факты исследуются судами для установления товарности или бестоварности хозяйственных операций (предмет доказательства).
Как отмечает ВАСУ в письме № 742, судам следует обращать особое внимание на исследование обстоятельств реальности осуществления хозяйственных операций плательщика налога, на основании которых таким плательщиком были сформированы данные налогового учета. При этом принимать в подтверждение данных налогового учета можно только достоверные первичные документы, составленные в случае фактического осуществления хозяйственной операции.
С целью установления факта осуществления хозяйственной операции, формирования расходов для целей определения объекта обложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС ВАСУ рекомендует судам выяснять, в частности, следующие обстоятельства:
1. Движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции.
При этом исследованию подлежат все первичные документы, которые следует составлять в зависимости от определенного вида хозяйственной операции, — договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т. п.
Необходимо проверить физические, технические и технологические возможности определенного лица по совершению тех или иных действий, составляющих содержание хозяйственной операции, например: наличие квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе транспортных средств для перевозки или производства, помещений для хранения товаров и т. п., если такие условия необходимы для осуществления определенной операции; возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности, доступности на рынке и т. п.; наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.
Установленным обстоятельствам следует давать оценку с учетом всех доказательств по делу в их совокупности. В частности, отсутствие лицензии или другого разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности совершенной хозяйственной операции. Однако это обстоятельство может указывать на то, что соответствующее лицо не имело возможности и надлежащей квалификации для осуществления определенных действий, а следовательно, и на их возможное отсутствие (письмо № 742).
Проверка перечисленных выше обстоятельств осуществляется путем исследования документооборота, что предусматривает анализ всех документов, необходимых для документирования хозяйственных операций, в том числе предусмотренных нормативно-правовыми актами (ГК, ХК и др.). В частности, это:
— контракты (договоры), связанные с реализацией, поставкой, куплей-продажей товаров и т. п., и приложения к ним (осуществлять анализ существенных и других условий договора в соответствии с действующим законодательством);
— дополнительные соглашения, заключавшиеся к контрактам (договорам), изменения и дополнения, соблюдение формы;
— документы, которые подтверждают выполнение договора или наличие которых является обязательным согласно содержанию контракта (договора) (например, отчет исполнителя, акт приема-передачи товара, акт выполненных работ, счета-фактуры и т. п.), а также налоговые накладные, доверенности на получение товарно-материальных ценностей, другие данные, свидетельствующие о реальности осуществляемых операций;
— документы, подтверждающие транспортировку (перевозку) товаров: договоры перевозки, транспортного экспедирования и документы об их выполнении (товарно-транспортные накладные и т. п.), договоры хранения товара, доверенности;
— финансово-хозяйственные документы, подтверждающие уплату средств (платежные поручения, выписки банковских учреждений, приходные и расходные кассовые ордера, чеки РРО и т. п.);
— реестры полученных и выданных налоговых накладных, а за период до 01.08.2005 г. — Книги учета продажи товаров (работ, услуг) и Книги учета приобретения товаров (работ, услуг);
— документы, подтверждающие полномочия лиц подписывать указанные выше документы на момент их заключения (например, соглашение, приказ, регистрационные и разрешительные документы);
— штатное расписание предприятия, информация о работниках и т. п.
При использовании в доказательной базе свидетельских показаний необходимо четко устанавливать принадлежность этих лиц к деятельности проверяемого плательщика налогов и контрагентов. Например, при использовании объяснений водителя предприятия следует иметь копии документов, подтверждающих либо факт пребывания данного водителя в трудовых отношениях с этим предприятием (это может быть приказ о назначении на должность, штатное расписание, соглашение, трудовой договор), либо наличие взаимоотношений на основании другого гражданско-правового договора (п. 2.2.1 Методических рекомендаций).
Необходимо добавить, что в подтверждение осуществления расчета в безналичной форме можно предоставить банковскую справку о движении средств по счету по определенному контрагенту (чаще всего суды требуют предоставления такой справки). Если расчеты осуществлялись зачетом — акт зачета встречных однородных требований, векселем — копию векселя, наличными — подтверждение внесения суммы в кассу предприятия.
Исследование товарного потока предусматривает проверку фактического движения товаров от товаропроизводителя по цепи поставки к конечному потребителю (выгодоприобретателю), что предусматривает, в частности, следующее:
— анализ хозяйственной деятельности плательщика налогов и проверку на соответствие требованиям и ограничениям, установленным государством (например, соответствие и соблюдение определенных ДСТУ, ГОСТ, разрешений, наличие сертификатов, лицензий, нотариальное удостоверение сделок в случаях, предусмотренных законом, и др.);
— анализ производственных мощностей, необходимых для осуществления определенных технологических процессов, проверка их фактического наличия у предприятий, которые согласно заключенным соглашениям должны их иметь;
— установление факта возможности/невозможности реального осуществления операций во времени с учетом действительного времени, отдаленности, расположения контрагентов друг от друга, местонахождения имущества;
— наличие складских помещений, их обследование, использование/неиспользование их возможностей (помещения могут принадлежать на праве собственности либо аренды, товар также мог храниться у другого лица по договору хранения);
— наличие транспортных средств (например, установление, чьим транспортом перевозился товар, за чей счет, каким является размер расходов, их использование, реализация прав собственности);
— ведение учета для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется осуществление учета других хозяйственных операций;
— осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном плательщиком налогов в документах учета без достаточных ресурсов;
— анализ деятельности плательщика налогов (выгодоприобретателя) во времени, например, изменение схемы поставки товаров (ранее — непосредственная продажа, потом — через посредников-транзитеров) и доказательство как следствие отсутствия бизнес-цели, деловой цели, цели получения прибыли, привлечение/использование таких посредников;
— исследование на всех этапах перехода права собственности на товар целесообразности и возможности осуществления субъектами хозяйствования — транзитерами операций (в большинстве случаев — операций «для отвода глаз» по предоставлению услуг), которые привели к увеличению цены товара;
— исследование динамики цен на товар по всей цепи поставки от производителей к конечным потребителям, в том числе с определением субъекта хозяйствования, на котором наблюдается значительный «скачок» цены, установление причин увеличения (уменьшения) цены (тариф на перевозку, дополнительные расходы для улучшения качества (усовершенствования) товара и т. п.);
— осуществление операций с товаром, продукцией, являющихся нехарактерными для деятельности плательщика налогов (требуются новый персонал, дополнительные ресурсы, разрешения, условия);
— собственно факт уплаты средств контрагентом не является безусловным подтверждениям того, что поставка имела место (п. 2.2.3 Методических рекомендаций).
2. Установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции.
В частности, подлежит установлению статус поставщика товаров (услуг), приобретение которых является основанием для формирования налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения по НДС. Лицо, выдающее налоговую накладную, должно быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС на момент совершения соответствующей хозяйственной операции.
При этом для выводов о наличии нарушений налогового законодательства в действиях плательщика налогов в обязательном порядке необходимо выяснить возможную осведомленность такого плательщика об изъянах в правовом статусе его контрагентов (отсутствие регистрации их в качестве плательщиков НДС, отсутствие у соответствующих должностных лиц или других представителей контрагента полномочий на составление первичных, расчетных документов, налоговых накладных и т. п.). Соответствующие обстоятельства могут быть выяснены, в частности, с использованием данных Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, а также официально обнародованных данных об аннулированных свидетельствах плательщика НДС (письмо № 742).
Таким образом, перед заключением договора необходимо требовать от контрагента извлечение из ЕГРПОУ, доказательства того, что у него не аннулировано свидетельство плательщика НДС, приказ о назначении директора, копию устава и т. п.
Вы сами можете проверить, не аннулировано ли свидетельство плательщика НДС на сайте ГНС. Для информирования плательщиков налога Государственная налоговая служба Украины ежедекадно обнародует на своем веб-сайте (http://sta.gov.ua/control/uk/vat/search):
— данные из реестра плательщиков налога с указанием наименования или фамилии, имени и отчества плательщика налога, даты налоговой регистрации, индивидуального налогового номера, номера свидетельства о регистрации плательщика налога, даты начала его действия;
— информацию о лицах, лишенных регистрации в качестве плательщиков налога по заявлению плательщика налога, по инициативе органов государственной налоговой службы или по решению суда, а именно об аннулированных свидетельствах о регистрации плательщика налога с указанием индивидуальных налоговых номеров, дат аннулирования, причин аннулирования и оснований для аннулирования свидетельств (п. 183.13 ст. 183 НКУ).
3. Установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг), понесением других расходов и хозяйственной деятельностью плательщика налога.
При этом в обязательном порядке необходимо исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий плательщика налога. Проверке подлежат доводы налогового органа, свидетельствующие об отсутствии деловой цели в действиях плательщика налога, в частности в случае последующей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретения товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретения услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности плательщика налога, и т. п. Судам следует учитывать, что для подтверждения права плательщика налога на формирование расходов и/или налогового кредита по НДС достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования.
Об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства:
— вопреки данным налогового учета кого-либо из участников операции отсутствуют изменения активов, обязательств или собственного капитала по крайней мере у одного из таких участников (например, увеличение уставного капитала лица за счет активов, не имеющих рыночной стоимости, в частности фиктивных ценных бумаг, т. е. ценных бумаг, обращение которых на момент совершения операции было прекращено после обнародования данных об отмене свидетельства о регистрации их выпуска);
— получение имущественной выгоды или права на такую выгоду кого-либо из участников операции исключительно путем уменьшения базы налогообложения по определенному налогу и/или получения средств из Государственного бюджета при одновременном отсутствии объективной возможности извлечь имущественную выгоду от этой операции другим способом (например, экспорт товара на подставное лицо, которое не имеет соответствующей регистрации или не ведет никакой хозяйственной деятельности, исключительно с целью получения документов, подтверждающих право на бюджетное возмещение по НДС; «временная» поставка товара (т. е. с последующим возвратом того же товара без обоснованной экономической причины в следующих налоговых периодах поставщику от покупателя непосредственно или через цепь посредников) тем плательщиком налога, у которого по результатам определенного налогового периода имеется отрицательное значение налоговых обязательств по НДС, тому участнику, который имеет обязательство по уплате в бюджет, и т. п.);
— результаты, отраженные в данных налогового учета кого-либо из участников хозяйственной операции, фактически не наступившие вследствие отсутствия соответствующих действий кого-либо из участников такой операции (например, отражение получения услуг без их фактического предоставления или в случае их предоставления другим лицом, чем указанное в данных налогового учета или первичных документах; имитация покупки товара у лица, которое его никогда его не продавало, и т. п.) (письмо № 742).
Для выяснения указанных обстоятельств судам следует тщательным образом проверять доводы налоговых органов, изложенные в актах проверки или подтвержденные другими доказательствами. При этом согласно ч. 5 ст. 11 КАСУ суд должен предложить лицам, участвующим в деле, предоставить доказательства или по собственной инициативе истребовать доказательства, которых, по мнению суда, не хватает.
В соответствии с письмом № 742 наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора либо отсутствие признания такого договора недействительным или ничтожным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции.
При этом, по мнению ВАСУ, в налоговых отношениях не может применяться ст. 204 ГК, в соответствии с которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной.
Зато соответствующие отношения в сфере налогообложения регулируются п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 НКУ. Указанная норма устанавливает презумпцию правомерности решений плательщика налога, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов.
Указанная норма распространяется также и на квалификацию хозяйственных операций с целью формирования плательщиком налогов расходов для определения объекта обложения налогом на прибыль и/или налогового кредита по НДС. По содержанию указанной нормы соответствующие расходы и налоговый кредит считаются сформированными плательщиком налогов правомерно, однако контролирующий орган не лишен возможности доказать в установленном порядке факт несоответствия задекларированных последствий хозяйственной операции плательщика налогов в налоговом учете фактическим обстоятельствам.
При этом с учетом норм ст. 44 и 61 НКУ именно на контролирующие органы возлагается обязанность контролировать правильность формирования данных налогового учета плательщиков налогов, в том числе по правильности составления и достоверности первичных документов.
Установление факта недействительности, в том числе ничтожности гражданско-правовой сделки, которая опосредствует соответствующую хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств плательщику налогов в случае, если будет установлено отсутствие реального совершения этой хозяйственной операции либо отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью плательщика налогов.
Оцениваться при исследовании факта осуществления хозяйственной операции должны отношения непосредственно между участниками той операции, на основании которой сформированы данные налогового учета (письмо № 742).
Поэтому при подготовке своей позиции в суде и искового заявления необходимо ответить на все эти вопросы, предоставить подтверждающие документы, доказывать показаниями свидетелей все эти обстоятельства.
Зная, что именно исследуется судом, необходимо привести в соответствие и свое делопроизводство. Ведь отсутствие какого-либо документа или противоречие между ними может привести к негативным последствиям рассмотрения вашего дела в суде. Не следует экономить и на договоре — в нем должны быть четко и конкретно изложены все условия: кто именно перевозит, куда, кто оплачивает перевозку и т. п.
Об особенностях исследования судами доказательств
по делам об отмене налоговых уведомлений-решений
Ради применения надлежащих мер с целью установления обстоятельств реальности осуществления спорной хозяйственной операции суды должны истребовать у налогового органа или у плательщика налогов те доказательства, которые не предоставлены участниками дела, но которые, по мнению суда, могут подтвердить либо опровергнуть доводы налогового органа о наличии нарушений со стороны плательщика налогов.
В случае непоступления истребованных дополнительных доказательств в срок, установленный судом, спор может быть разрешен на основании имеющихся в деле доказательств.
Если истец без уважительных причин уклоняется от предоставления доказательств по требованию суда, а имеющихся в деле материалов недостаточно для опровержения подтвержденных надлежащими доказательствами выводов контролирующего органа, положенных в основу принятого им спорного решения, в иске плательщика налогов может быть отказано.
Если истребованные судом доказательства в подтверждение правомерности обжалуемого решения (действий или бездействия) не предоставлены ответчиком — налоговым органом, суд не лишен права указать на допущенные таким налоговым органом нарушения процессуальных требований путем принятия отдельного определения в порядке ст. 166 КАСУ.
В случае если собранных по делу доказательств будет достаточно для подтверждения доводов налогового органа об отсутствии фактического осуществления хозяйственной операции, в соответствующем иске плательщика налогов о неправомерности определенных ему денежных обязательств необходимо отказать. В то же время отсутствие или недостаточность соответствующих доказательств с учетом содержания п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 НКУ (презумпция правомерности решений плательщика налога) является основанием для заключения о неправомерности обжалуемого решения контролирующего органа.
Документы и другие данные, опровергающие реальность осуществления хозяйственной операции, которая отражена в налоговом учете, должны оцениваться с учетом специфики каждой хозяйственной операции — условий перевозки, хранения товаров, содержания предоставляемых услуг и т. п.
При этом само по себе наличие либо отсутствие отдельных документов, а также ошибки в их оформлении не являются основанием для вывода об отсутствии хозяйственной операции, если из других данных усматривается, что фактическое движение активов либо изменения в собственном капитале или обязательствах плательщика налогов в связи с его хозяйственной деятельностью имели место. В то же время наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов, соответствие которых фактическим обстоятельствам опровергнуто надлежащими доказательствами, не является безусловным подтверждением реальности хозяйственной операции (письмо № 1936).
Учитывая изложенное, необходимо очень тщательно относиться к определениям суда об истребовании доказательств — или их предоставлять, а если очень невыгодно — предоставлять акт уничтожения документов (об уничтожении), если документы находятся у других лиц — запросы о предоставлении документов и информации и т. п.
Заключение
Подаче искового заявления должна предшествовать громоздкая и кропотливая работа по анализу и подготовке документов. Ведь во время судебного разбирательства плательщику налогов необходимо доказать реальность осуществления хозяйственных операций.
При этом необходимо использовать все средства доказывания — предоставление доказательств, назначение экспертиз, вызов свидетелей и т. п. Полное исследование судом первой инстанции всех обстоятельств дела будет залогом того, что постановление не отменят в апелляционном или кассационном порядке.
