Нікчемність правочинів:
податківці проти платників податків
(Частина 3)
Володимир Лежнін, юрист, м. Харків
(e-mail: firm_law@ukr.net)
У попередніх частинах статті щодо розгляду нікчемності правочинів1 уже було проаналізовано порядок та підстави оскарження, еволюцію підстав донарахування податків тощо.
Бухгалтерам будівельних компаній у деяких випадках доводиться давати пояснення у суді з приводу оскаржуваних господарських операцій. А тому необхідно орієнтуватися у предметі дослідження та колі питань, що виникають під час судового розгляду.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
КУ — Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР.
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.
Методичні рекомендації — Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів державної податкової служби по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами, направлені листом Державної податкової адміністрації України від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017.
Лист № 742 — Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11.
Лист № 1935 — Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 р. № 1935/11/13-11.
Лист № 1936 — Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11.
1 Див. частину 1 цієї статті «Порядок та підстави оскарження» // «ББ», 2012, № 12, с. 30; частину 2 «Від нікчемності правочину до нікчемності первинних документів» // «ББ», 2012, № 13, с. 38.
Що ж досліджується судами для встановлення товарності господарських операцій?
Тепер розглянемо детальніше, які саме факти досліджуються судами для встановлення товарності або безтоварності господарських операцій (предмет доказування).
Як зазначає ВАСУ у листі № 742, судам належить звертати особливу увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ ВАСУ рекомендує судам з’ясовувати, зокрема, такі обставини:
1. Рух активів у процесі здійснення господарської операції.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, — договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Установленим обставинам належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності. Зокрема, відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції. Однак ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала можливості та належної кваліфікації на здійснення певних дій, а отже, і на їх можливу відсутність (лист № 742).
Перевірка вищеперелічених обставин здійснюється шляхом дослідження документообігу, що передбачає аналіз усіх документів, необхідних для документування господарських операцій, зокрема, передбачених нормативно-правовими актами (ЦК, ГК та ін.), зокрема, це:
— контракти (договори), пов'язані з реалізацією, поставкою, купівлею-продажем товарів тощо, та додатки до них (здійснювати аналіз істотних та інших умов договору відповідно до діючого законодавства);
— додаткові угоди, що укладались до контрактів (договорів), зміни та доповнення, дотримання форми;
— документи, які підтверджують виконання договору або наявність яких є обов'язковою згідно зі змістом контракту (договору) (наприклад, звіт виконавця, акт прийому-передачі товару, акт виконаних робіт, рахунки-фактури тощо), а також податкові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, інші дані, що свідчать про реальність здійснюваних операцій;
— документи, що підтверджують транспортування (перевезення) товарів: договори перевезення, транспортного експедирування та документи про їх виконання (товарно-транспортні накладні тощо), договори зберігання товару, довіреності;
— фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату коштів (платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, чеки РРО тощо);
— реєстри отриманих та виданих податкових накладних, а за період до 01.08.2005 р. — Книги обліку продажу товарів (робіт, послуг) та Книги обліку придбання товарів (робіт, послуг);
— документи, що підтверджують повноваження осіб підписувати вищевказані документи на момент їх укладання (наприклад, угода, наказ, реєстраційні і дозвільні документи);
— штатний розпис підприємства, інформація щодо працівників тощо.
При використанні в доказовій базі показань свідків необхідно чітко встановлювати приналежність цих осіб до діяльності платника податків, що його перевіряють, та контрагентів. Наприклад, при використанні пояснень водія підприємства слід мати копії документів, що підтверджують або факт перебування цього водія у трудових відносинах з цим підприємством (це може бути наказ про призначення на посаду, штатний розпис, угода, трудовий договір), або наявність взаємовідносин на підставі іншого цивільно-правового договору (п. 2.2.1 Методичних рекомендацій).
Необхідно додати, що на підтвердження здійснення розрахунку у безготівковій формі можна надати банківську довідку про рух коштів по рахунку за певним контрагентом (найчастіше суди вимагають надання такої довідки). Якщо розрахунки здійснювалися заліком — акт заліку зустрічних однорідних вимог, векселем — копію векселя, готівкою — підтвердження внесення суми у касу підприємства.
Дослідження товарного потоку передбачає перевірку фактичного руху товарів від товаровиробника по ланцюгу постачання до кінцевого споживача (вигодонабувача), що уключає, зокрема, таке:
— аналіз господарської діяльності платника податків та перевірка на відповідність вимогам та обмеженням, встановленим державою (наприклад, відповідність та додержання певних ДСТУ, ГОСТів, дозволів, наявність сертифікатів, ліцензій, нотаріальне посвідчення правочинів у випадках, передбачених законом, та ін.);
— аналіз виробничих потужностей, необхідних для здійснення певних технологічних процесів, перевірка їх фактичної наявності у підприємств, які згідно з укладеними угодами повинні їх мати;
— встановлення факту можливості/неможливості реального здійснення операцій в часі з урахуванням дійсного часу, віддаленості, розташування контрагентів один від одного, місця знаходження майна;
— наявність складських приміщень, їх обстеження щодо використання/невикористання їх можливостей (приміщення можуть належати на праві власності або оренди, товар також міг зберігатися у іншої особи за договором зберігання);
— наявність транспортних засобів (наприклад, встановлення, чиїм транспортом перевозився товар, за чий рахунок, яким є розмір витрат, їх використання, реалізація прав власності);
— ведення обліку для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення обліку інших господарських операцій, в тому числі безпосередньо пов'язаних, необхідних;
— здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку без достатніх ресурсів;
— аналіз діяльності платника податків (вигодонабувача) в часі, наприклад, зміна схеми постачання товарів (раніше — безпосередній продаж, потім — через посередників-транзитерів) та доведення як наслідок відсутності бізнес-мети, ділової мети, мети отримання прибутку, залучення/використання таких посередників;
— дослідження на всіх етапах переходу права власності на товар доцільності та можливості здійснення суб'єктами господарювання — транзитерами операцій (у більшості випадків операцій «про людське око» з надання послуг), які призвели до збільшення ціни товару;
— дослідження динаміки цін на товар по всьому ланцюжку постачання від виробників до кінцевих споживачів, у тому числі з визначенням суб'єкта господарювання, на якому спостерігається значний «скачок» ціни, встановлення причин збільшення (зменшення) ціни (тариф на перевезення, додаткових витрат для покращення якості (удосконалення) товару тощо);
— здійснення операцій з товаром, продукцією, які є нехарактерними для діяльності платника податків (потрібен новий персонал, додаткові ресурси, дозволи, умови);
— сам по собі факт сплати коштів контрагентом не є безумовним підтвердженням того, що поставка мала місце (п. 2.2.3 Методичних рекомендацій).
2. Установлення спеціальної податкової правосуб’єктності учасників господарської операції
Зокрема, підлягає встановленню статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з ПДВ. Особа, яка видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ на момент вчинення відповідної господарської операції.
При цьому для висновків про наявність порушень податкового законодавства в діях платника податків в обов’язковому порядку необхідно з’ясувати можливу обізнаність такого платника щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників ПДВ, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо). Відповідні обставини можуть бути з’ясовані, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, а також офіційно оприлюднених даних щодо анульованих свідоцтв платника ПДВ (лист № 742).
Таким чином, перед укладенням договору необхідно вимагати від контрагента витяг з ЄДРПОУ, докази того, що у нього не анульоване свідоцтво платника ПДВ, наказ про призначення директором, копію статуту тощо.
Ви самі можете перевірити, чи не анульоване свідоцтво платника ПДВ на сайті ДПС. Для інформування платників податку Державна податкова служба України щодекади оприлюднює на своєму веб-сайті (http://sts.gov.ua/control/uk/vat/search):
— дані з реєстру платників податку із зазначенням найменування або прізвища, імені та по батькові платника податку, дати податкової реєстрації, індивідуального податкового номера, номера свідоцтва про реєстрацію платника податку, дати початку його дії;
— інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників податку за заявою платника податку, з ініціативи органів державної податкової служби чи за рішенням суду, а саме про анульовані свідоцтва про реєстрацію платника податку із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дати анулювання, причин анулювання та підстав для анулювання свідоцтв (п. 183.13 ст. 183 ПКУ).
3. Установлення зв’язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку
При цьому в обов’язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. Судам слід ураховувати, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з ПДВ достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
Про відсутність факту здійснення господарської операції можуть свідчити, зокрема, такі обставини:
— всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операції відсутні зміни активів, зобов’язань чи власного капіталу принаймні в одного з таких учасників (наприклад, збільшення статутного капіталу особи за рахунок активів, що не мають ринкової вартості, зокрема фіктивних цінних паперів, тобто цінних паперів, обіг яких на момент вчинення операції був припинений після оприлюднення даних щодо скасування свідоцтва про реєстрацію їх випуску);
— отримання майнової вигоди чи права на таку вигоду будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування з певного податку та/або отримання коштів із Державного бюджету за одночасної відсутності об’єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб (наприклад, експорт товару на підставну особу, яка не має відповідної реєстрації чи не веде будь-якої господарської діяльності, виключно з метою отримання документів, що підтверджують право на бюджетне відшкодування з ПДВ; «тимчасова» поставка товару (тобто з подальшим поверненням того самого товару без обґрунтованої економічної причини в наступних податкових періодах постачальнику від покупця безпосередньо або через ланцюг посередників) тим платником податку, в якого за результатами певного податкового періоду наявне від’ємне значення податкових зобов’язань із ПДВ тому учаснику, який має зобов’язання до сплати в бюджет тощо);
— результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала, тощо) (лист № 742).
Для з’ясування зазначених обставин судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами. При цьому згідно з ч. 5 ст. 11 КАСУ суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Відповідно до листа № 742, наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним сама собою не свідчить про реальність вчинення відповідної операції.
При цьому, на думку ВАСУ, в податкових відносинах не може застосуватися ст. 204 ЦК, відповідно до якої правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Натомість відповідні відносини у сфері оподаткування регулюються п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПКУ. Указана норма встановлює презумпцію правомірності рішень платника податку, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків.
Зазначена норма поширюється також і на кваліфікацію господарських операцій з метою формування платником податків витрат для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток та/або податкового кредиту з ПДВ. За змістом указаної норми, відповідні витрати і податковий кредит вважаються сформованими платником податків правомірно, однак контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам.
При цьому з урахуванням норм ст. 61 та 44 ПКУ саме на контролюючі органи покладається обов’язок відслідковувати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.
Установлення факту недійсності, в тому числі нікчемності цивільно-правового правочину, який опосередковує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов’язань платнику податків у разі, якщо буде встановлено відсутність реального вчинення цієї господарської операції або відсутність зв’язку між такою операцією та господарською діяльністю платника податків.
Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку (лист № 742).
Тому при підготовці своєї позиції у суді та позовної заяви необхідно відповісти на усі ці запитання, надати підтверджуючі документи, доводити показаннями свідків щодо усіх цих обставин.
Знаючи, що досліджується судом, — необхідно привести у відповідність і своє діловодство. Адже відсутність якогось документа або суперечність між документами може призвести до негативних наслідків розгляду вашої справи у суді. Не слід економити і на договорі — у ньому повинно бути чітко та конкретно викладені усі умови: хто саме перевозить, куди, хто оплачує перевезення тощо.
Щодо особливостей дослідження судами доказів у справах про скасування ППР
Задля вжиття належних заходів з метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків.
У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв’язано на підставі наявних у справі доказів.
Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.
Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем—податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку ст. 166 КАСУ.
У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов’язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПКУ (презумпція правомірності рішень платника податку) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції (лист № 1936).
Ураховуюче викладене, необхідно дуже ретельно ставитися до ухвал суду про витребування доказів — або їх надавати, якщо дуже не вигідно — надавати акт знищення документів (про знищення), якщо документи знаходяться у інших осіб — запити про надання документів та інформації тощо.
Висновок
Передувати поданню позовної заяви повинна громіздка та кропітка робота щодо аналізу та підготовки документів. Адже під час судового розгляду платнику податків необхідно довести реальність здійснення господарських операцій, використовувати необхідно усі засоби доведення — подання доказів, призначення експертиз, виклик свідків тощо. Повне дослідження судом першої інстанції усіх обставин справи буде запорукою того, що постанову не скасують в апеляційному чи касаційному порядку.
