Особенности учета спецодежды на строительных предприятиях

Особенности учета спецодежды на строительных предприятиях

Влада Карпова, консультант

В силу специфики деятельности спецодежда используется практически на каждом строительном предприятии. В связи с этим в настоящей статье мы поговорим об особенностях налогового и бухгалтерского учета спецодежды.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон об охране труда — Закон Украины «Об охране труда» в редакции от 21.11.2002 г. № 229-IV.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.

Положение № 53 — Положение о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденное приказом Государственного комитета Украины по промышленной безопасности, охране труда и горного надзора от 24.03.2008 г. № 53.

Перечень № 994 — Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы, утвержденный постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994.

Порядок № 116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.

Нормы № 126 — Нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, занятым в строительном производстве, утвержденные приказом Государственного комитета Украины по надзору за охраной труда от 17.05.2004 г. № 126.

Нормы № 62 — Нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам общих профессий разных отраслей промышленности, утвержденные приказом Государственного комитета Украины по промышленной безопасности, охране труда и горного надзора от 16.04.2009 г. № 62.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

Основные положения

Порядок предоставления «нормативных» СИЗ. Обязанность обеспечения работников строительного предприятия специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее — СИЗ) установлена в ст. 163 КЗоТ, в соответствии с которой: «На работах с вредными и опасными условиями труда, а также работах, связанных с загрязнением или осуществляемых в неблагоприятных температурных условиях, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.

Собственник или уполномоченный им орган обязан организовать комплектование и содержание средств индивидуальной защиты в соответствии с нормативными актами об охране труда».

Аналогичные нормы предусмотрены в ст. 8 Закона об охране труда, в которой уточняется, что:

— работодатель обязан обеспечить за свой счет приобретение, комплектование, выдачу и содержание СИЗ в соответствии с нормативно-правовыми актами по охране труда и коллективным договором;

— в случае преждевременного износа СИЗ не по вине работника работодатель обязан заменить их за свой счет. В случае приобретения работником СИЗ за собственные средства работодатель обязан компенсировать все расходы на условиях, предусмотренных коллективным договором;

— согласно коллективному договору работодатель может дополнительно, сверх установленных норм, выдавать работнику определенные СИЗ.

В строительной сфере основными нормативными актами, регламентирующими порядок обеспечения работников СИЗ, являются Положение № 53, Перечень № 994, Нормы № 126, Нормы № 62.

Согласно п. 1.4 Положения № 53 СИЗ выдаются работникам тех профессий и должностей (профессиональных названий работ), которые применяются:

1) в соответствующих производствах, цехах, участках;

2) во время выполнения определенных работ с вредными и опасными условиями труда;

3) на работах, которые связаны с загрязнением, или тех, которые осуществляются в неблагоприятных метеорологических условиях и предусмотрены в нормативно-правовых актах по охране труда по нормам бесплатной выдачи СИЗ (Нормы № 126, Нормы № 62). Указанные нормы устанавливают для работодателя обязательный минимум бесплатной выдачи СИЗ с определением защитных свойств СИЗ и сроков их использования (носки). То есть работодатель именно обязан обеспечивать работников СИЗ в рамках установленных норм, на что обратил внимание Государственный комитет Украины по промышленной безопасности, охране труда и горного надзора в письме от 13.09.2010 г. № 1/02-3.1/6600.

Нормы № 126 регламентируют норматив СИЗ для строительной сферы, а Нормы № 62 — для общих профессий работников любой сферы. Исходя из требований п. 1.5 Положения № 53 применять их следует так:

— если профессии, указанные в Нормах № 126 и Нормах № 62, совпадают, то приоритет имеют Нормы № 126 как специальные;

— по тем профессиям, которые не приведены в Нормах № 126, но есть в Нормах № 62, использовать необходимо последний норматив.

Согласно п. 1.7 Положения № 53 СИЗ, предусмотренные в нормативно-правовых актах по охране труда, должны быть выданы работникам в зависимости от характера и условий труда на срок носки, который в любом случае не должен превышать срока годности, определенного документами производителя (инструкциями по эксплуатации, паспортами и т. п.). Нормативный срок носки определенного СИЗ приведен в Нормах № 126, Нормах № 62.

Следует заметить, что в соответствии с п. 3.1 Положения № 53 приобретение СИЗ осуществляется у субъектов хозяйствования, которые производят и/или реализуют продукцию в соответствии с действующим законодательством, при условии, что закупаемые СИЗ:

1) имеют положительное заключение государственной санитарно-эпидемиологической экспертизы;

2) имеют сертификат соответствия или свидетельство о признании соответствия;

3) удовлетворяют требованиям Технического регламента средств индивидуальной защиты, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 27.08.2008 № 761.

При этом согласно п. 3.6 Положения № 53 работодатель обеспечивает прием и проверку СИЗ, поступающих на предприятие, на их соответствие требованиям нормативных документов (ДСТУ, ГОСТ, ТУ), для чего создается комиссия из представителей администрации, профсоюзной организации предприятия (уполномоченного наемными работниками лица по вопросам охраны труда, при отсутствии профсоюзов).

В случае несоответствия СИЗ требованиям нормативно-технической документации работодатель в установленном порядке принимает меры по их возврату или замене (п. 3.7 Положения № 53).

На этот аспект сейчас следует обращать особое внимание , поскольку в последней судебной практике имеются решения, в которых суды поддерживают позицию налоговиков относительно исключения из состава налоговых расходов на приобретение СИЗ. Основанием для этого является то, что СИЗ приобретались у фиктивных поставщиков без надлежащего документального оформления операций (см. по этому поводу, в частности, постановления Полтавского окружного административного суда от 12.03.2012 г. по делу № 2а-1670/7564/11, Луганского окружного административного суда от 17.04.2012 г. по делу № 2а/1270/1960/2012, от 08.05.2012 г. по делу № 2а/1270/3037/2012).

В связи с этим документальное оформление операций с СИЗ и, в частности, соблюдение вышеуказанных норм п. 3.6 Положения № 53, имеет особое значение. Налоговики и суды отмечают, что первичные документы, связанные с оприходованием СИЗ, должны иметь обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, в частности:

— наименование предприятия, от имени которого составлен документ;

— название документа (формы);

— дату и место составления;

— содержание и объем хозоперации;

— единицу измерения хозоперации (в натуральном и/или стоимостном выражении);

— должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление хозоперации и правильность ее оформления;

— личную или электронную подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозоперации.

Так, в постановлении Полтавского окружного административного суда от 12.03.2012 г. по делу № 2а-1670/7564/11 суд поддержал представителей налоговых органов относительно исключения из налоговых расходов СИЗ. Основанием для принятия такого решения стало то, что накладные не отвечали требованиям по оформлению первичных бухгалтерских документов, поскольку не содержали данные, дающие возможность идентифицировать лиц, которые передали и приняли товар (фамилия, имя, отчество и должность лица), в них отсутствовали реквизиты поручения, на основании которого был принят товар, а именно: не указаны номер и дата поручения, фамилия, имя, отчество лица, ответственного за получение товара; отсутствовала подпись получателя. На товарно-транспортных накладных не было
подписи водителя (экспедитора) и штампа перевозчика, информации относительно реквизитов поручения, на основании которого был принят товар. К тому же выяснилось, что у контрагента, у которого приобретались СИЗ, отсутствовали трудовые ресурсы, производственное оборудование, транспортное и торговое оборудование.

Поэтому при получении СИЗ следует тщательно проверить все реквизиты приходных документов (договора, счета, накладной, налоговой накладной, товарно-транспортной накладной) и в соблюдение требований п. 3.6 Положения № 53 издать приказ о назначении комиссии для проверки поступивших СИЗ требованиям нормативных документов.

В последующем работодатель обязан обеспечить в соответствии с инструкцией по эксплуатации периодическое испытание и проверку пригодности СИЗ, а также своевременную замену их деталей, узлов или других частей (фильтров, стеклянных деталей), если их защитные свойства ухудшились или если они определенное время не использовались. После проверки на СИЗ должна быть нанесена отметка (клеймо, штамп) о сроке следующего испытания (п. 5.7 Положения № 53).

При этом работодатель не должен допускать к работе работников без СИЗ, установленных Нормами № 126, Нормами № 62, а также СИЗ, находящихся в загрязненном, неисправном состоянии или с просроченными сроками периодических испытаний (п. 5.1 Положения № 53).

Сверхнормативная выдача СИЗ. В ст. 8 Закона об охране труда предусмотрена возможность сверхнормативной выдачи СИЗ. В соответствии с п. 7.1 Положения № 53 работодатель согласно коллективному договору может дополнительно, сверх установленных норм, выдавать работнику определенные СИЗ, если это требуют фактические условия труда работника. Для этого необходимо:

1) разработать План мероприятий по охране труда и включить его в коллективный договор, в котором определить (пп. 7.3, 7.4 Положения № 53):

— лиц, ответственных за проработку, внедрение и контроль функционирования Плана мероприятий;

— соответствующие действия по финансированию текущих нужд для эффективной работы Плана мероприятий, включая необходимость учебы, подготовки и инструктажа работников относительно применения СИЗ;

— условия использования СИЗ, их номенклатуру;

— порядок надзора и обслуживания СИЗ;

— процедуры очистки, химочистки, дезинфекции, поиска неполадок, определения необходимости замены узлов, проверки эксплуатационных характеристик СИЗ и т. п. , учитывая характер опасностей;

— длительность пребывания работника под действием опасностей;

— характеристики рабочих мест;

— эффективность действия СИЗ, возможности их хранения, обслуживания и т. п.;

2) провести (п. 7.5 Положения № 53):

— определение по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда¹ или проведенных инструментальных исследований значений (уровней, концентраций) вредных и/или опасных факторов или производственной среды, которых нельзя избежать с помощью организационных, технических, технологических и других мероприятий, а также средств коллективной защиты;

— определение характеристик, которые должны иметь СИЗ, для эффективной защиты работников;

— сравнение СИЗ по необходимым защитным свойствам, эксплуатационным и эргономичным характеристикам, учитывая специфику их непосредственного использования.

¹ Подробно об аттестации рабочих мест по условиям труда читайте в следующих номерах нашего издания.

При этом работодатель обязан ориентироваться на перечень опасных ситуаций, при которых используются СИЗ сверх установленных Нормами бесплатной выдачи СИЗ, приведенный в приложении 2 к Положению № 53, и Ориентировочный перечень работ, которые требуют применения определенных видов СИЗ, указанный в приложении 3 к Положению № 53.

По результатам проведенных мероприятий составляют таблицу учета опасностей относительно обоснования использования СИЗ по форме, приведенной в приложении 4 к Положению № 53.

Документальное оформление. В соответствии с п. 4.10 Положения № 53 выдача работникам и возврат ими СИЗ должны учитываться в личной карточке учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, форма которой приведена в приложении 1 к Положению № 53. С целью избежания проблем в налоговом учете эту форму крайне желательно заполнять.

Применительно к учету СИЗ, относящихся к МБП, имеются также типовые формы, утвержденные приказом Минстата Украины от 22.05.96г. № 145. В частности:

1) личная карточка учета спецодежды, спецобуви и защитных средств (ф. № МШ-6). Применяется для учета СИЗ, которые выдаются работникам в индивидуальное пользование по установленным нормам. Карточка ведется в одном экземпляре и хранится у кладовщика цеха (участка). Вместе с тем в приказе Минстата № 145 предусмотрено, что при автоматизированной обработке данных по учету МБП личная карточка не ведется;

2) ведомость учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и защитных средств (ф. № МШ-7). Применяется для учета выдачи СИЗ работникам в индивидуальное пользование по установленным нормам. Заполняется в двух экземплярах кладовщиком цеха (участка) отдельно на выдачу и на возврат предметов и оформляется соответствующими подписями. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у кладовщика цеха (отдела, участка).

Стоит заметить, что в типовых формах по учету МБП содержатся устаревшие формулировки из бухучета до 01.01.2000 г., в частности, относительно начисления износа на МБП, что сейчас применительно к МБП не происходит (МБП списываются на расходы при передаче в эксплуатацию). Поэтому эти графы сейчас можно не заполнять.

Бухгалтерский учет СИЗ

Порядок отражения СИЗ в бухгалтерском учете зависит от срока их эксплуатации и стоимости. Так, если срок использования СИЗ определен:

— более 1 года, а стоимость превышает установленный критерий отнесения необоротного актива к малоценным необоротным активам (МНМА), то СИЗ относятся к объектам основных средств и зачисляются на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы» или же на субсчет 109 «Прочие основные средства». По мнению автора, ближе для этих целей подходит субсчет 117, и тогда на СИЗ с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, амортизация может начисляться по прямолинейному и производственному методам (п. 27 П(С)БУ 7). Если СИЗ учитываются на субсчете 109, амортизация на них может начисляться любым из методов, указанных в п. 26 П(С)БУ 7;

— более 1 года, а стоимость не превышает установленный критерий отнесения необоротного актива к МНМА, СИЗ считаются объектом МНМА и отражаются на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы». На такие СИЗ начисляется амортизация по одному из методов: либо 100 % в первом месяце использования, либо 50 % в первом месяце использования, а остальные 50 % — в месяце изъятия их из активов (списания с баланса);

— менее 1 года — СИЗ относятся к МБП и учитываются на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Эти СИЗ списываются на расходы в месяце ввода их в эксплуатацию и далее ведется их оперативный количественный учет в разрезе материально ответственных лиц и мест эксплуатации в течение срока их фактического использования (п. 23 П(С)БУ 9). Операция возврата на склад предприятия выданных СИЗ, еще пригодных к эксплуатации, в учете не отражается². Движение СИЗ фиксируется только в аналитическом учете в личной карточке по форме, приведенной в приложении 1 к Положению № 53 и ф. № МШ-6.

² Заметим, что в описании счета 22 в Инструкции № 291 говорится о том, что при возврате на склад из эксплуатации МБП, пригодных для дальнейшего использования, они приходуются по дебету счета 22 и кредиту счета 71 «Прочий операционный доход». Но поскольку эта норма не соответствует П(С)БУ 9, по мнению автора, она применяться не должна.

Расходы на приобретение СИЗ (в том числе и в виде начисленной амортизации) строительные предприятия отражают в составе общепроизводственных расходов, что подтверждается положениями п.п. 3 п. 3 Перечня общепроизводственных расходов строительной организации (приложение 2 к Методическим рекомендациям по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденным приказом Министерства регионального развития и строительства Украины от 31.12.2010 г. № 573).

Налоговый учет СИЗ

Налог на прибыль. Согласно п.п. 140.1.1 НКУ в состав налоговых расходов включаются: «расходы плательщика налога на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, специальной (форменной) одеждой, моющими и обезвреживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, которые необходимы для выполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания по перечню, устанавливаемому Кабинетом Министров Украины и/или отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты»³.

³ Полужирным курсивом указанная норма будет дополнена с 01.07.2012 г. в соответствии с проектом Закона Украины о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм от 17.02.2012 г. № 9661-д. Этот Закон был принят ВР 24.05 2012 г., на момент верстки данного материала находился на подписании у Президента Украины.

Сейчас таким перечнем является Перечень № 994, в п. 5 которого говорится о необходимости «…обеспечения работников специальной одеждой, обувью и средствами индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами». Заметим, что в Перечне № 994 приводится устаревшая ссылка на нормы абз. «є» п.п. 138.10.1 НКУ, которым ранее определялся состав расходов на охрану труда, включаемых в общепроизводственные расходы. Сейчас такие расходы указаны в абз. «є» п.п. 138.8.5 НКУ.

Между тем суть осталась прежней: расходы на СИЗ включаются в состав общепроизводственных расходов и отражаются в строке 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом СИЗ, входящие в состав переменных и постоянных распределенных расходов, отражаются в налоговых расходах в периоде признания дохода по строительным работам (пп. 138.4, 138.8 НКУ), а остальные СИЗ — в периоде их понесения.

Представители налоговых органов (см. письмо ГНАУ от 29.07.2011 г. № 13818/6/15-1415, консультацию в разделе 110.07.09 ЕБНЗ) предписывают относить к налоговым расходам только те СИЗ, которые:

1) включены в Перечень № 994;

2) предусмотрены нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты — в строительной сфере это Нормы № 126, Нормы № 62.

Исходя из этих позиций, сверхнормативная выдача СИЗ, в том числе и с соблюдением требований Положения № 53, в налоговом учете не отражается.

«Нормативные» СИЗ в налоговом учете будут отражаться аналогично бухгалтерскому учету. В частности, СИЗ сроком использования:

— более 1 года и стоимостью, превышающей установленный критерий отнесения необоротного актива к МНМА (до 01.01.2012 г. — 1000 грн., с этой даты — 2500 грн.), относятся к объектам основных средств группы 9 с начислением амортизации по прямолинейному и производственному методам исходя из срока полезного использования не менее 12 лет (п. 145.1, п.п. 145.1.6 НКУ);

— более 1 года и стоимостью, не превышающей установленный критерий отнесения необоротного актива к МНМА, являются МНМА. На них согласно п.п. 145.1.6 НКУ начисляется амортизация по одному из методов: либо 100 % в первом месяце использования, либо 50 % в первом месяце использования, а остальные 50 % — в месяце изъятия их из активов (списания с баланса);

— менее 1 года относятся к МБП и включаются в периоде использования в расходы.

Встречается позиция, в соответствии с которой независимо от срока эксплуатации «нормативные» СИЗ на основании п.п. 140.1.1 НКУ могут быть отнесены в состав налоговых расходов без начисления амортизации. Основания для этого дает отсутствие упоминания в этой норме фразы «кроме подлежащих амортизации». Между тем автору такая позиция представляется опасной, поскольку в указанном пункте не оговаривается сама процедура включения СИЗ в расходы. И поскольку амортизация тоже относится к расходам, можно говорить о том, что в п.п. 140.1.1 НКУ установлена принципиальная возможность отражения в налоговом учете расходов на приобретение «нормативных» СИЗ, а порядок их отражения должен регламентироваться общими нормами в зависимости от вида СИЗ.

К тому же следует учесть, что применительно к СИЗ формулировка п.п. 140.1.1 НКУ практически идентична нормам п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль. А ранее налоговики акцентировали внимание на том, что СИЗ, стоимость которых превышала 1000 грн. за один комплект, а срок службы больше года, должны были амортизироваться в составе основных фондов группы 3 (см. п. 5 письма ГНАУ от 05.12.2005 г. № 24181/7/22-1017, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 23, с. 12).

Расходы на содержание СИЗ (стирку, химчистку, ремонт и т. п. ) включаются в состав общепроизводственных расходов (п.п. 140.1.1 НКУ, ст. 8 Закона об охране труда и п. 1.2 Положения № 53).

При приобретении «нормативных» СИЗ и понесении расходов на их содержание предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС (разумеется, при условии получения налоговой накладной).

В соответствии с п. 4.1 Положения № 53 СИЗ выдаются работникам бесплатно, являются собственностью предприятия и подлежат обязательному возврату при: увольнении с предприятия, переводе на том же предприятии на другую работу или другое рабочее место, изменении вида работ, введении новых технологий, введении новых или замене имеющихся орудий труда и в иных случаях, когда использование выданных СИЗ не является необходимым, а также по окончании сроков их использования вместо получаемых новых СИЗ. Поэтому по общему правилу работник обязан вернуть СИЗ на предприятие. Никаких налоговых последствий такой возврат не влечет, что подтверждают и представители налоговых органов:

Вопрос: «Осуществляется ли корректировка расходов в случае возврата работником спецодежды, расходы на приобретение которой учтены при определении объекта налогообложения как расходы на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием?

Ответ из раздела 110.07.09 ЕБНЗ : Расходы плательщика налога на прибыль на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, обмундированиям, которые отнесены в состав расходов, не подлежат корректировке в случае возврата работниками такой спецодежды».

Вопрос: «Облагается ли НДФЛ стоимость специальной (форменной) одежды и обуви, предоставляемых работодателем напрокат плательщику налога, находящемуся с ним в трудовых отношениях?

Ответ из раздела 110.07.09 ЕБНЗ : В состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога не включается стоимость специальной (форменной) одежды и обуви, предоставляемых работодателем напрокат плательщику налога, находящемуся с ним в трудовых отношениях».

Если же работник не возвращает в силу определенных причин СИЗ, то такая ситуация попадает под нормы ч. 5 ст. 134 КЗоТ, в соответствии с которыми работник несет материальную ответственность в полном размере нанесенного ущерба при недостаче спецодежды и других предметов, выданных ему предприятием в пользование.

Согласно ст. 135³ КЗоТ в этом случае размер ущерба определяется по ценам, которые действуют в данной местности на день его возмещения. И здесь возникает вопрос с тем, в чем именно в рассматриваемой ситуации заключается ущерб. Поскольку работник не возвращает возможно уже частично изношенные СИЗ, можно утверждать, что размер нанесенного ущерба должен определяться с учетом степени износа. Однако не вполне понятно, как именно следует определять сумму износа, ведь большинство СИЗ относятся к МНМА или МБП, а по ним износ в течение срока носки не определяется. Как вариант, специалисты предлагают применять расчет износа на основе фактического срока носки (аналог прямолинейного метода начисления амортизации), но «минусом» его является то, что он не предусмотрен в нормативных документах.

Не исключена и иная трактовка ст. 135³ КЗоТ, в соответствии с которой вследствие невозврата СИЗ предприятие вынуждено досрочно покупать заменяющие их СИЗ, поэтому размер ущерба определяется исходя из цен на новые СИЗ.

Есть еще один вариант, в соответствии с которым размер ущерба от недостачи должен определяться по нормам Порядка № 116, предусматривающего необходимость привлечения независимого эксперта для определения суммы ущерба от недостачи, но к этой процедуре прибегут, пожалуй, только те лица, которые взыскивают с работника ущерб через суд.

Ситуации, когда работник не возвращает СИЗ по причине того, что они были испорчены, попадают под нормы ч. 1 ст. 133 КЗоТ, в соответствии с которыми работник несет ограниченную материальную ответственность за порчу или уничтожение по небрежности специальной одежды и других предметов, выданных предприятием, учреждением, организацией работнику в пользование.

По нормам ст. 136 КЗоТ покрытие ущерба работниками:

— в размере, не превышающем среднего месячного заработка, осуществляется по распоряжению собственника или уполномоченного им органа путем отчисления из заработной платы работника;

— в остальных случаях покрытие ущерба осуществляется путем предоставления собственником или уполномоченным им органом иска в суд.

Таким образом, получив от увольняющегося работника отказ возвращать выданные в пользование СИЗ дирекция должна либо удержать сумму нанесенного работником ущерба из причитающейся ему заработной платы, либо подать иск в суд о возмещении ущерба.

На практике стороны часто стараются урегулироваться эту ситуацию мирным путем, в частности, по договоренности с работником он возмещает некоторую сумму за невозвращенные СИЗ предприятию. Случается и так, что предприятие «прощает» работнику задолженность за невозвращенные СИЗ и не предпринимает никаких мер по ее взысканию.

Налоговые последствия в указанных ситуациях будут различаться.

Таблица 1

Налоговые последствия невозврата СИЗ

Наиболее проблемный вопрос состоит с тем, в каком именно размере следует определять обычные цены по операциям с изношенными СИЗ. По мнению автора, в случае получения компенсации за СИЗ можно настаивать на том, что сниженная цена является обычной, поскольку в соответствии с нормами п.п. 1.20.2 Закона о прибыли при определении обычной цены должны учитываться скидки, связанные с утратой товарами качества или иных свойств. Если же СИЗ предоставляются работнику бесплатно, то формально на такие операции нормы п. 1.20 Закона о налоге на прибыль вообще распространяться не должны, поскольку они предусматривают определение цены для оплатных договоров. Вместе с тем по аналогии и здесь можно отстаивать позицию о соответствии сниженной цены (с учетом износа) обычной цене.

Если СИЗ выдаются в пользование работнику и возвращаются на предприятие, или же работник компенсирует стоимость невозвращенных СИЗ, то налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и единым взносом на общегосударственное обязательное страхование (ЕСВ) они не облагаются. Стоимость спецодежды, которая не подлежит обложению НДФЛ в соответствии с п.п. 165.1.9 НКУ, отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «136», на что обратили внимание налоговики в консультации из раздела 160.26 ЕБНЗ.

А вот если предприятие «прощает» работнику задолженность по невозвращенным СИЗ, для целей налогообложения такая операция будет интерпретироваться как дополнительное благо (абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ) и облагаться НДФЛ исходя из обычных цен с применением натурального коэффициента (1,176471).

В то же время не исключен вариант отражения таких операций как подарка. Тогда порядок обложения НДФЛ подарка в неденежной форме в виде невозвращенных СИЗ будет зависеть от их стоимости. Согласно п.п. 165.1.39 НКУ не включается в налогооблагаемый доход лица стоимость СИЗ в размере, не превышающем 50 % одной минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году — 536,5 грн.). С суммы, превышающей данный размер, удерживается НДФЛ с применением натурального коэффициента (1,176471).

Фонды соцстраха и Пенсионного фонда предписывают облагать ЕСВ предоставляемые работникам подарки исходя из п.п. 2.3.2 Инструкции № 5 (см. письма Фонда соцстрахования по временной потере трудоспособности от 16.08.2010 г. № 07-35-1586, от 19.03.2010 г.
№ 01-14-552, Фонда соцстрахования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины от 14.07.2010 г. № 730-07-2, п. 3 письма ПФУ от 18.02.2011 г. № 3116/03-30).

При этом спецодежду, оставшуюся в распоряжении работников, которая может использоваться вне рабочего места и остается в личном постоянном пользовании лица, они предписывают облагать ЕСВ на основании п.п. 2.2.11 Инструкции № 5 (см. письмо ПФУ от 13.01.2012 г. № 915/03-20). По мнению автора, отстаивать неначисление ЕСВ можно в той ситуации, когда подарок в виде СИЗ предоставляется уже неработнику предприятия. Возможность неначисления ЕСВ на подарки неработникам была подтверждена в письме ПФУ от 26.07.2011 г. № 15280/03-20.

Пример . Строительное предприятие выдало верхолазу: костюм хлопчатобумажный стоимостью 240 грн. с НДС (срок носки 10 месяцев); куртку хлопчатобумажную на утепленной подкладке стоимостью 1200 грн. с НДС (срок носки 36 месяцев). Через 9 месяцев работник уволился и не возвратил СИЗ, при этом он:

а) компенсировал их стоимость (возместил сумму ущерба), которая была рассчитана на основе фактического срока носки: костюм хлопчатобумажный: 240/10*(10-9)=24 грн., куртка хлопчатобумажная: 1200 : 36 х (36 - 9) = 900 грн., итого — 924 грн.;

б) оплатил СИЗ, которые были ему проданы по цене: костюм хлопчатобумажный — 24 грн. с НДС, куртка хлопчатобумажная — 60 грн. с НДС;

в) не компенсировал стоимость СИЗ, при этом доход рассматривается как дополнительное благо по ценам с учетом износа;

г) не компенсировал стоимость СИЗ, при этом доход рассматривается как подарок по ценам с учетом износа.

В учете строительного предприятия эти операции отражаются так:

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет операций с СИЗ строительного предприятия

Как видим, с позиции налогообложения самый выгодный вариант для предприятия — продать СИЗ работнику по минимальной цене, далее следует вариант получения от работника компенсации за СИЗ, «подарочный» вариант, и наиболее невыгоден вариант с допблагом. Поэтому если строительное предприятие располагает выбором, имеет смысл отразить в учете операцию продажи СИЗ, в том числе в счет полагающейся заработной платы.