Особливості обліку спецодягу на будівельних підприємствах

Особливості обліку спецодягу на будівельних підприємствах

Влада Карпова, консультант

Через специфіку діяльності спецодяг використовується практично на кожному будівельному підприємстві. У зв'язку з цим у пропонованій статті поговоримо про особливості податкового та бухгалтерського обліку спецодягу.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон про охорону праці — Закон України «Про охорону праці» в редакції від 21.11.2002 р. № 229-IV.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Положення № 53 — Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджене наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 24.03.2008 р. № 53.

Перелік № 994 — Перелік заходів і засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994.

Порядок № 116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.

Норми № 126 — Норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам, зайнятим у будівельному виробництві, затверджені наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 17.05.2004 р. № 126.

Норми № 62 — Норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам загальних професій різних галузей промисловості, затверджені наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 16.04.2009 р. № 62.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

Основні положення

Порядок надання «нормативних» ЗІЗ. Обов'язок забезпечення працівників будівельного підприємства спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту (далі — ЗІЗ) установлено у ст. 163 КЗпП, відповідно до якої: «На роботах із шкідливими і небезпечними умовами праці, а також роботах, пов'язаних із забрудненням або здійснюваних у несприятливих температурних умовах, працівникам видаються безплатно за встановленими нормами спеціальний одяг, спеціальне взуття та інші засоби індивідуального захисту.

Власник або уповноважений ним орган зобов'язаний організувати комплектування та утримання засобів індивідуального захисту відповідно до нормативних актів про охорону праці».

Аналогічні норми передбачено у ст. 8 Закону про охорону праці, де уточнюється таке:

— роботодавець зобов'язаний забезпечити за свій рахунок придбання, комплектування, видачу та утримання ЗІЗ відповідно до нормативно-правових актів з охорони праці та колективного договору;

— у разі передчасного зносу ЗІЗ не з вини працівника роботодавець зобов'язаний замінити їх за свій рахунок. У разі придбання працівником ЗІЗ за власні кошти роботодавець зобов'язаний компенсувати всі витрати на умовах, передбачених колективним договором;

— згідно з колективним договором роботодавець може додатково, понад установлені норми, видавати працівнику певні ЗІЗ.

У будівельній сфері основними нормативними актами, що регламентують порядок забезпечення працівників ЗІЗ, є Положення № 53, Перелік № 994, Норми № 126, Норми № 62.

Згідно з п. 1.4 Положення № 53 ЗІЗ видаються працівникам тих професій та посад (професійних назв робіт), де такі засоби застосовуються:

1) у відповідних виробництвах, цехах, дільницях;

2) під час виконання певних робіт зі шкідливими та небезпечними умовами праці;

3) на роботах, пов'язаних із забрудненням, або тих, що здійснюються в несприятливих метеорологічних умовах та передбачені в нормативно-правових актах з охорони праці за нормами безплатної видачі ЗІЗ (Норми № 126, Норми № 62). Зазначені норми встановлюють для роботодавця обов'язковий мінімум безплатної видачі ЗІЗ із визначенням захисних властивостей ЗІЗ і строків їх використання (носіння). Отже, саме роботодавець зобов'язаний забезпечувати працівників ЗІЗ у межах установлених норм, на що звернув увагу Державний комітет України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду в листі від 13.09.2010 р. № 1/02-3.1/6600.

Норми № 126 регламентують норматив ЗІЗ для будівельної сфери, а Норми № 62 — для загальних професій працівників будь-якої сфери. Виходячи з вимог п. 1.5 Положення № 53 їх потрібно застосовувати так:

— якщо професії, зазначені в Нормах № 126 і Нормах № 62, збігаються, то пріоритет мають Норми № 126 як спеціальні;

— у тих професіях, що не наведені в Нормах № 126, але є в Нормах № 62, необхідно використовувати останній норматив.

Відповідно до п. 1.7 Положення № 53 ЗІЗ, передбачені в нормативно-правових актах з охорони праці, має бути видано працівникам залежно від характеру та умов праці на строк носіння, який у будь-якому разі не повинен перевищувати строку придатності, визначеного документами виробника (інструкціями з експлуатації, паспортами тощо). Нормативний строк носіння певного ЗІЗ наведено в Нормах № 126, Нормах № 62.

Слід зауважити, що згідно з п. 3.1 Положення № 53 придбання ЗІЗ здійснюється у суб'єктів господарювання, які виробляють та/або реалізують продукцію відповідно до чинного законодавства, за умови, що ЗІЗ, котрі купуються:

1) мають позитивний висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи;

2) мають сертифікат відповідності або свідоцтво про визнання відповідності;

3) відповідалось вимогам Технічного регламенту засобів індивідуального захисту, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.08.2008 р. № 761.

При цьому за нормами п. 3.6 Положення № 53 роботодавець забезпечує прийняття та перевірку ЗІЗ, що надходять на підприємство, на їх відповідність вимогам нормативних документів (ДСТУ, ГОСТ, ТУ), для чого створюється комісія з представників адміністрації, профспілкової організації підприємства (уповноваженої найманими працівниками особи з питань охорони праці, за відсутності профспілок).

У разі невідповідності ЗІЗ вимогам нормативно-технічної документації роботодавець у встановленому порядку вживає заходів щодо їх повернення або заміни (п. 3.7 Положення № 53).

На цей аспект сьогодні слід звертати особливу увагу , оскільки у «свіжій» судовій практиці є рішення, в яких суди підтримують позицію податківців стосовно виключення зі складу податкових витрат на придбання ЗІЗ. Підставою для цього є те, що ЗІЗ придбавалися у «фіктивних» постачальників без належного документального оформлення операцій (див. із цього приводу, зокрема, постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2012 р. у справі № 2а-1670/7564/11, Луганського окружного адміністративного суду від 17.04.2012 р. у справі № 2а/1270/1960/2012, від 08.05.2012 р. у справі № 2а/1270/3037/2012).

У зв'язку з цим документальне оформлення операцій із ЗІЗ і, зокрема, дотримання зазначених вище норм п. 3.6 Положення № 53, має особливе значення. Податківці та суди відзначають, що первинні документи, пов'язані з оприбуткуванням ЗІЗ, повинні мати обов'язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, зокрема:

— найменування підприємства, від імені якого складено документ;

— назву документа (форми);

— дату і місце складання;

— зміст і обсяг господарської операції;

— одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі);

— посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

— особистий або електронний підпис чи інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Так, у постанові Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2012 р. у справі № 2а-1670/7564/11 суд підтримав представників податкових органів стосовно виключення з податкових витрат ЗІЗ. Підставою для прийняття такого рішення стало те, що накладні не відповідали вимогам щодо оформлення первинних бухгалтерських документів, оскільки не містили дані, що надають можливість ідентифікувати осіб, які передали та прийняли товар (прізвище, ім'я, по батькові та посада особи), у них була відсутня інформація щодо реквізитів доручення, на підставі якого було прийнято товар, а саме: не зазначено номер і дату доручення та прізвище, ім'я, по батькові особи, відповідальної за отримання товару; був відсутній підпис одержувача. На товарно-транспортних накладних були відсутні підпис водія (експедитора) і штамп перевізника, інформація щодо реквізитів доручення, на підставі якого було прийнято товар. До того ж з'ясувалося, що у контрагента, в якого придбавалися ЗІЗ, були відсутні трудові ресурси, виробниче устаткування, транспортне й торговельне обладнання.

Тому при отриманні ЗІЗ слід ретельно перевірити всі реквізити прибуткових документів (договору, рахунка, накладної, податкової накладної, товарно-транспортної накладної) і на дотримання вимог п. 3.6 Положення № 53 видати наказ про призначення комісії для перевірки ЗІЗ, що надійшли, вимогам нормативних документів.

У подальшому роботодавець зобов'язаний забезпечити відповідно до інструкції з експлуатації періодичне випробування та перевірку придатності ЗІЗ, а також своєчасну заміну їх деталей, вузлів або інших частин (фільтрів, скляних деталей), якщо їх захисні властивості погіршали або якщо вони певний час не використовувалися. Після перевірки на ЗІЗ має бути нанесено позначку (клеймо, штамп) про строк наступного випробування (п. 5.7 Положення № 53).

При цьому роботодавець не повинен допускати до роботи працівників без ЗІЗ, установлених Нормами № 126, Нормами № 62, а також якщо ЗІЗ перебувають у забрудненому, несправному стані або з простроченими строками періодичних випробувань (п. 5.1 Положення № 53).

Наднормативна видача ЗІЗ . У ст. 8 Закону про охорону праці передбачено можливість наднормативної видачі ЗІЗ. Відповідно до п. 7.1 Положення № 53 роботодавець згідно з колективним договором може додатково, понад установлені норми, видавати працівнику певні ЗІЗ, якщо цього вимагають фактичні умови праці працівника. Для цього необхідно:

1) розробити План заходів щодо охорони праці та включити його до колективного договору, в якому визначити (пп. 7.3, 7.4 Положення № 53):

— осіб, відповідальних за опрацювання, запровадження та контроль функціонування Плану заходів;

— відповідні дії з фінансування поточних потреб для ефективної роботи Плану заходів, уключаючи необхідність навчання, підготовки та інструктажу працівників щодо застосування ЗІЗ;

— умови використання ЗІЗ, їх номенклатуру;

— порядок нагляду та обслуговування ЗІЗ;

— процедури очищення, хімічного чищення, дезінфекції, пошуку неполадок, визначення необхідності заміни вузлів, перевірки експлуатаційних характеристик ЗІЗ тощо, ураховуючи характер небезпек;

— тривалість перебування працівника під впливом небезпек;

— характеристики робочих місць;

— ефективність дії ЗІЗ, можливості їх зберігання, обслуговування тощо;

2) провести (п. 7.5 Положення № 53):

— визначення за результатами атестації робочих місць за умовами праці¹ або проведених інструментальних досліджень значень (рівнів, концентрацій) шкідливих та/або небезпечних факторів виробничого середовища, яких не можна уникнути за допомогою організаційних, технічних, технологічних та інших заходів, а також засобів колективного захисту;

— визначення характеристик, які повинні мати ЗІЗ для ефективного захисту працівників;

— порівняння ЗІЗ за необхідними захисними властивостями, експлуатаційними та ергономічними характеристиками, зважаючи на специфіку їх безпосереднього використання.

¹ Докладно про атестацію робочих місць за умовами праці читайте в наступних номерах нашого видання.

При цьому роботодавець зобов'язаний орієнтуватися на перелік небезпечних ситуацій, при яких ЗІЗ використовуються понад установлені Нормами безплатної видачі, наведений у додатку 2 до Положення № 53, та Орієнтовний перелік робіт, що вимагають застосування певних видів ЗІЗ, зазначений у додатку 3 до Положення № 53.

За результатами проведених заходів складають таблицю обліку небезпек щодо обґрунтування використання ЗІЗ за формою, наведеною в додатку 4 до Положення № 53.

Документальне оформлення. Відповідно до п. 4.10 Положення № 53 видача працівникам та повернення ними ЗІЗ мають обліковуватися в особовій картці обліку спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, форму якого наведено в додатку 1 до Положення № 53. З метою уникнення проблем у податковому обліку цю форму вкрай бажано заповнювати.

Стосовно обліку ЗІЗ, що належать до МШП, існують також типові форми, затверджені наказом Мінстату України від 22.05.96 р. № 145, зокрема:

1) особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та захисних засобів (ф. № МШ-6). Застосовується для обліку ЗІЗ, що видаються працівникам в індивідуальне користування за встановленими нормами. Картка ведеться в одному примірнику та зберігається у комірника цеху (дільниці). Водночас у наказі Мінстату № 145 передбачено, що при автоматизованій обробці даних щодо обліку МШП особова картка не ведеться;

2) відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та захисних засобів (ф. № МШ-7). Застосовується для обліку видачі ЗІЗ працівникам в індивідуальне користування за встановленими нормами. Заповнюється у двох примірниках комірником цеху (дільниці) окремо на видачу й на повернення предметів та оформляється відповідними підписами. Один примірник передається до бухгалтерії, другий залишається у комірника цеху (відділу, дільниці).

Варто зазначити, що в типових формах щдодо обліку МШП містяться застарілі формулювання з бухобліку до 01.01.2000 р., зокрема, стосовно нарахування зносу на МШП, що сьогодні для МШП не застосовується (МШП списуються на витрати при передачі в експлуатацію). Тому ці графи зараз можна не заповнювати.

Бухгалтерський облік ЗІЗ

Порядок відображення ЗІЗ у бухгалтерському обліку залежить від строку їх експлуатації та вартості. Так, якщо строк використання ЗІЗ визначено:

— більше 1 року, а вартість перевищує встановлений критерій віднесення необоротного активу до малоцінних необоротних активів (МНМА), то ЗІЗ належать до об'єктів основних засобів та зараховуються на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи» або на субрахунок 109 «Інші основні засоби». На думку автора, більше для цієї мети підходить субрахунок 117, і тоді на ЗІЗ із місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію, амортизація може нараховуватися за прямолінійним та виробничим методами (п. 27 П(С)БО 7). Якщо ЗІЗ обліковуються на субрахунку 109, амортизація на них може нараховуватися будь-яким з методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7;

— більше 1 року, а вартість не перевищує встановленого критерію віднесення необоротного активу до МНМА, ЗІЗ вважаються об'єктом МНМА та відображаються на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». На такі ЗІЗ нараховується амортизація за одним із методів: або 100 % у першому місяці використання, або 50 % у першому місяці використання, а решту 50 % — у місяці вилучення їх з активів (списання з балансу);

— менше 1 року — ЗІЗ належать до МШП та обліковуються на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Ці ЗІЗ списуються на витрати в місяці введення їх в експлуатацію, і далі ведеться їх оперативний кількісний облік у розрізі матеріально відповідальних осіб та місць експлуатації протягом строку їх фактичного використання (п. 23 П(С)БО 9).
Операція повернення на склад підприємства виданих ЗІЗ, ще придатних до експлуатації, в обліку не відображається². Рух ЗІЗ фіксується тільки в аналітичному обліку в особовій картці за формою, наведеною в додатку 1 до Положення № 53, та ф. № МШ-6.

² Зауважимо: в описі рахунка 22 в Інструкції № 291 ідеться про те, що при поверненні на склад з експлуатації МШП, придатних для подальшого використання, вони оприбутковуються по дебету рахунка 22 та кредиту рахунка 71 «Інший операційний дохід». Але оскільки ця норма не відповідає П(С)БО 9, на думку автора, вона застосовуватися не повинна.

Витрати на придбання ЗІЗ (у тому числі й у вигляді нарахованої амортизації) будівельні підприємства відображають у складі загальновиробничих витрат, що підтверджується положеннями п.п. 3 п. 3 Переліку загальновиробничих витрат будівельної організації (додаток 2 до Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31.12.2010 р. № 573).

Податковий облік ЗІЗ

Податок на прибуток. Згідно з п.п. 140.1.1 ПКУ до складу податкових витрат уключаються: «витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов’язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України та/або галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту»³.

³ Виділеними словами зазначену норму буде доповнено з 01.07.2012 р. відповідно до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм» від 17.02.2012 р. № 9661-д. Цей Закон було прийнято ВР 24.05.2012 р., на момент верстки цього матеріалу він перебував на підписанні у Президента України.

Сьогодні таким переліком є Перелік № 994, у п. 5 якого ідеться про необхідність «…забезпечення працівників спеціальним одягом, взуттям та засобами індивідуального захисту відповідно до встановлених норм». Зауважимо, що в Переліку № 994 наводиться застаріле посилання на норми абз. «є» п.п. 138.10.1 ПКУ, яким раніше визначався склад витрат на охорону праці, що включаються до загальновиробничих витрат. Сьогодні такі витрати зазначено в абз. «є» п.п. 138.8.5 ПКУ.

Тим часом суть залишилася колишньою: витрати на ЗІЗ уключаються до складу загальновиробничих витрат і відображаються в рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Податкової декларації з податку на прибуток. При цьому ЗІЗ, що входять до складу змінних та постійних розподілених витрат, відображаються в податкових витратах у періоді визнання доходу за будівельними роботами (пп. 138.4, 138.8 ПКУ), а решта ЗІЗ — у періоді їх понесення.

Представники податкових органів (див. лист ДПАУ від 29.07.2011 р. № 13818/6/15-1415, консультацію в розділі 110.07.09 ЄБПЗ) приписують відносити до податкових витрат лише ті ЗІЗ, які:

1) уключено до Переліку № 994;

2) передбачено нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту (у будівельній сфері це Норми № 126, Норми № 62).

Виходячи з цих позицій наднормативна видача ЗІЗ, у тому числі і з дотриманням вимог Положення № 53,
у податковому обліку не відображається.

«Нормативні» ЗІЗ у податковому обліку відображатимуться аналогічно бухгалтерському обліку. Зокрема, ЗІЗ зі строком використання:

— більше 1 року та вартістю що перевищує встановлений критерій віднесення необоротного активу до МНМА (до 01.01.2012 р. — 1000 грн., з цієї дати — 2500 грн.), належать до об'єктів основних засобів групи 9 з нарахуванням амортизації за прямолінійним та виробничим методами виходячи зі строку корисного використання не менше 12 років (п. 145.1, п.п. 145.1.6 ПКУ);

— більше 1 року та вартістю, що не перевищує встановлений критерій віднесення необоротного активу до МНМА, є МНМА. На них згідно з п.п. 145.1.6 ПКУ нараховується амортизація за одним із методів: або 100 % у першому місяці використання, або 50 % у першому місяці використання, а решта 50 % — у місяці вилучення їх з активів (списання з балансу);

— менше 1 року — відносяться до МШП та включаються в періоді використання до витрат.

Зустрічається позиція, відповідно до якої незалежно від строку експлуатації «нормативні» ЗІЗ на підставі п.п. 140.1.1 ПКУ може бути віднесено до складу податкових витрат без нарахування амортизації. Підстави для цього дає відсутність згадки в цій нормі фрази «крім тих, що підлягають амортизації». Тим часом автору така позиція здається небезпечною, оскільки в зазначеному підпункті не застерігається власне процедура включення ЗІЗ до витрат. І оскільки амортизація теж належить до витрат, можна говорити про те, що в п.п. 140.1.1 ПКУ встановлено принципову можливість відображення в податковому обліку витрат на придбання «нормативних» ЗІЗ, а порядок їх відображення має регламентуватися загальними нормами залежно від виду ЗІЗ.

До того ж слід ураховувати, що стосовно ЗІЗ формулювання п.п. 140.1.1 ПКУ практично ідентичне нормам п.п. 5.4.1 Закону про податок на прибуток. А раніше податківці наголошували на тому, що ЗІЗ, вартість яких перевищувала 1000 грн. за один комплект, а строк служби був більше року, мали амортизуватися у складі основних фондів групи 3 (див. п. 5 листа ДПАУ від 05.12.2005 р. № 24181/7/22-1017, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 23, с. 12).

Витрати на утримання ЗІЗ (прання, хімчистку, ремонт тощо) включаються до складу загальновиробничих витрат (п.п. 140.1.1 ПКУ, ст. 8 Закону про охорону праці та п. 1.2 Положення № 53).

Під час придбання «нормативних» ЗІЗ та понесення витрат на їх утримання підприємство має право на податковий кредит з ПДВ (зрозуміло, за умови отримання податкової накладної).

Відповідно до п. 4.1 Положення № 53 ЗІЗ видаються працівникам безплатно, є власністю підприємства та підлягають обов'язковому поверненню при: звільненні з підприємства, переведенні на тому самому підприємстві на іншу роботу чи інше робоче місце, зміні виду робіт, запровадженні нових технологій, уведенні нових або заміні наявних знарядь праці та в інших випадках, коли використання виданих ЗІЗ не є необхідним, а також після закінчення строків їх використання замість отримуваних нових ЗІЗ. Тому за загальним правилом працівник зобов'язаний повернути ЗІЗ на підприємство. Жодних податкових наслідків таке повернення не спричинює, що підтверджують і представники податкових органів:

Запитання: «Чи здійснюється коригування витрат у випадку повернення працівником спецодягу, витрати на придбання якого враховані при визначені об’єкта оподаткування як витрати на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням?

Відповідь із розділу 110.07.09 ЄБПЗ : Витрати платника податку на прибуток на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, що віднесені до складу витрат, не підлягають коригуванню у разі повернення працівниками такого спецодягу».

Запитання: «Чи оподатковується ПДФО вартість спеціального (форменого) одягу та взуття, що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах?

Відповідь із розділу 110.07.09 ЄБПЗ : До складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість спеціального (форменого) одягу та взуття, що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах».

Якщо ж працівник із певних причин не повертає ЗІЗ, то така ситуація підпадає під норми ч. 5 ст. 134 КЗпП, відповідно до якої працівник несе матеріальну відповідальність у повному розмірі заподіяної шкоди при нестачі спецодягу та інших предметів, виданих йому підприємством у користування.

Згідно зі ст. 135³ КЗпП у цьому випадку розмір шкоди визначається за цінами, що діють у цій місцевості на день її відшкодування. І тут виникає запитання: у чому саме в цій ситуації полягає шкода? Оскільки працівник не повертає, можливо, уже частково зношені ЗІЗ, можна стверджувати, що розмір заподіяної шкоди має визначатися з урахуванням ступеня зносу. Однак не зовсім зрозуміло, як саме слід визначати суму зносу, адже більшість ЗІЗ належать до МНМА або МШП, а щодо них знос протягом строку носіння не визначається. Як варіант фахівці пропонують застосовувати розрахунок зносу на підставі фактичного строку носіння (аналог прямолінійного методу нарахування амортизації), але його недоліком є те, що він не передбачений у нормативних документах.

Не виключено й інше трактування ст. 135³ КЗпП, відповідно до якої внаслідок неповернення ЗІЗ підприємство змушене достроково купувати ЗІЗ, що їх замінюють, тому розмір шкоди визначається виходячи з цін на нові ЗІЗ.

Є ще один варіант, відповідно до якого розмір збитку від нестачі має визначатися за нормами Порядку № 116, що передбачає необхідність залучення незалежного експерта для визначення суми збитку від нестачі, але до цієї процедури вдаватимуться, мабуть, лише ті особи, які стягують з працівника збиток через суд.

Ситуації, коли працівник не повертає ЗІЗ унаслідок того, що вони були зіпсовані, підпадають під норми ч. 1 ст. 133 КЗпП, відповідно до яких працівник несе обмежену матеріальну відповідальність за псування або знищення через недбалість спеціального одягу та інших предметів, виданих підприємством, установою, організацією працівнику в користування.

За нормами ст. 136 КЗпП покриття шкоди працівниками:

— у розмірі, що не перевищує середнього місячного заробітку, здійснюється за розпорядженням власника чи уповноваженого ним органу шляхом відрахування із заробітної плати працівника;

— в інших випадках покриття шкоди здійснюється шляхом подання власником або уповноваженим ним органом позову до суду.

Таким чином, діставши від працівника, який звільняється, відмову повернути видані в користування ЗІЗ, дирекція має або утримати суму заподіяної працівником шкоди з належної йому заробітної плати, або подати позов до суду про відшкодування шкоди.

На практиці сторони часто намагаються врегулювати цю ситуацію мирним шляхом, зокрема, за домовленістю з працівником про відшкодування певної суми за не повернені підприємству ЗІЗ. Трапляється й так, що підприємство «прощає» працівнику заборгованість за неповернені ЗІЗ та не вживає жодних заходів щодо її стягнення.

Податкові наслідки в зазначених ситуаціях відрізнятимуться.

Таблиця 1

Податкові наслідки неповернення ЗІЗ

Найпроблемніше питання полягає в тому, в якому саме розмірі слід визначати звичайні ціни за операціями зі зношеними ЗІЗ. На думку автора, у разі отримання компенсації за ЗІЗ можна наполягати на тому, що знижена ціна є звичайною, оскільки відповідно до норм п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток при визначенні звичайної ціни повинні враховуватися знижки, пов'язані із втратою товарами якості чи інших властивостей. Якщо ж ЗІЗ надаються працівнику безплатно, то формально на такі операції норми п. 1.20 Закону про податок на прибуток узагалі поширюватися не повинні, оскільки вони передбачають визначення ціни для відплатних договорів. Водночас аналогічно й тут можна відстоювати позицію про відповідність зниженої ціни (з урахуванням зносу) до звичайної ціни.

Якщо ЗІЗ видаються в користування працівнику та повертаються на підприємство або працівник компенсує вартість неповернених ЗІЗ, то податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) та єдиним внеском на загальнодержавне обов'язкове страхування (ЄСВ) вони не обкладаються. Вартість спецодягу, що не підлягає обкладенню ПДФО відповідно до п.п. 165.1.9 ПКУ , відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «136», на що звернули увагу податківці в консультації з розділу 160.26 ЄБПЗ.

А от якщо підприємство «прощає» працівнику заборгованість за неповерненими ЗІЗ, для цілей оподаткування така операція інтерпретуватиметься як додаткове благо (абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ) та обкладатиметься ПДФО виходячи зі звичайних цін із застосуванням натурального коефіцієнта (1,176471).

Водночас не виключено варіант відображення таких операцій як подарунка. Тоді порядок обкладення ПДФО подарунка в негрошовій формі у вигляді неповернених ЗІЗ залежатиме від їх вартості. Згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу особи вартість ЗІЗ у розмірі, що не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році — 536,5 грн.). Із суми, що перевищує цей розмір, утримується ПДФО із застосуванням натурального коефіцієнта (1,176471).

Фонди соцстраху та Пенсійний фонд приписують обкладати ЄСВ подарунки, що надаються працівникам, виходячи з п.п. 2.3.2 Інструкції № 5 (див. листи Фонду соцстрахування з тимчасової втрати працездатності від 16.08.2010 р. № 07-35-1586, від 19.03.2010 р. № 01-14-552, Фонду соцстрахування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України від 14.07.2010 р. № 730-07-2, п. 3 листа ПФУ від 18.02.2011 р. № 3116/03-30).

При цьому спецодяг, що залишився в розпорядженні працівників, який може використовуватися поза робочим місцем та залишається в особистому постійному користуванні особи, вони приписують обкладати ЄСВ на підставі п.п. 2.2.11 Інструкції № 5 (див. лист ПФУ від 13.01.2012 р. № 915/03-20). На думку автора, відстоювати ненарахування ЄСВ можна в тій ситуації, коли подарунок у вигляді ЗІЗ надається вже непрацівнику підприємства. Можливість ненарахування ЄСВ на подарунки непрацівникам було підтверджено в листі ПФУ від 26.07.2011 р. № 15280/03-20.

Приклад . Будівельне підприємство видало верхолазу: костюм бавовняний вартістю 240 грн. з ПДВ (строк носіння — 10 місяців); куртку бавовняну на утеплювальній підкладці вартістю 1200 грн. з ПДВ (строк носіння — 36 місяців). Через 9 місяців працівник звільнився та не повернув ЗІЗ. При цьому він:

а) компенсував їх вартість (відшкодував суму шкоди), яку було розраховано на підставі фактичного строку носіння: костюм бавовняний: 240 : 10 х (10 - 9) = 24 грн., куртка бавовняна: 1200 : 36 х (36 - 9) = 900 грн., разом — 924 грн.;

б) оплатив ЗІЗ, які було йому продано за ціною: костюм бавовняний — 24 грн. з ПДВ, куртка бавовняна — 60 грн. з ПДВ;

в) не компенсував вартість ЗІЗ, при цьому дохід розглядається як додаткове благо за цінами з урахуванням зносу;

г) не компенсував вартість ЗІЗ, при цьому дохід розглядається як подарунок за цінами з урахуванням зносу.

В обліку будівельного підприємства ці операції відображаються так:

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік операцій щодо ЗІЗ у будівельного підприємства

Як бачимо, з позиції оподаткування найвигідніший варіант для підприємства — продати ЗІЗ працівнику за мінімальною ціною, далі йде варіант отримання від працівника компенсації за ЗІЗ, варіант «подарунка», і найбільш невигідний варіант — із додатковим благом. Тому якщо будівельне підприємство має вибір, є сенс відобразити в обліку операцію продажу ЗІЗ, у тому числі в рахунок належної заробітної плати.