Несвоевременно выписанная налоговая накладная
Роман Бережной, консультант
Что делать, если вместо двух налоговых накладных выписали одну? Как исправить ошибку? В данном материале рассмотрим, как бухгалтеру следует поступить в этом случае и чем ему грозит за это.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.
Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.
Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88.
КоАП — Кодекс об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Ситуация. В декабре 2011 года компания осуществила поставку товаров стоимостью ниже обычной цены. Однако вместо оформления двух налоговых накладных (одну — на стоимость товара, указанную в договоре, вторую — на сумму превышения обычной цены над договорной) была выписана одна налоговая накладная на всю сумму налоговых обязательств (т. е. исходя из обычной цены). Такая неправильная налоговая накладная была отражена в Реестре выданных и полученных налоговых накладных и в расшифровке налоговых обязательств (Приложение Д5 к декларации по НДС) за декабрь, однако по ряду причин еще не была передана контрагенту. Как исправить данную ошибку, если она была выявлена в мае 2012 г.? Нужно ли подавать новый Реестр налоговых накладных за декабрь 2011 года с исправленными показателями?
Анализ ситуации
Прежде всего напомним, что в соответствии с п. 17 Порядка № 1379 «...если база налогообложения определяется исходя из обычных цен и превышает сумму поставки товаров/услуг, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости, т. е. обычная цена превышает фактическую, продавец выписывает две налоговых накладных: одну — на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, вторую — на сумму, рассчитанную исходя из превышения обычной цены над фактической. В налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической, делается отметка в соответствии с пунктом 8 этого Порядка (01 — Выписана на сумму превышения обычной цены над фактической). Такая налоговая накладная покупателю не предоставляется; все экземпляры таких налоговых накладных хранятся у продавца».
То есть, если продажная цена ниже обычной, поставщик должен выписать две налоговые накладные (далее — НН): одну — исходя из договорной цены; вторую — на разницу между договорной и обычной ценами.
В результате получается, что в описанной ситуации имеет место две ошибки:
первая ошибка — не была выписана НН на сумму превышения обычной цены над договорной (далее — НН по ОЦ) и, как следствие, такая НН не была отражена в Реестре выданных и полученных налоговых накладных1 (далее — Реестр) и в Приложении Д5 «Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов»2 (далее — Приложение Д5) к декларации по НДС за декабрь 2011 г.;
вторая ошибка — показатели выписанной на контрагента НН, в том числе в Реестре и Приложении Д5 за декабрь 2011 г., были завышены.
1 Форма Реестра выданных накладных утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.
2 Поскольку и старая (утвержденная приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41), и новая (утвержденная приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492) формы декларации по НДС и, в частности, Приложения Д5 к декларации по НДС, не изменились, то все наши доводы и рассуждения применимы в отношении обеих форм деклараций.
Теперь посмотрим, как это все исправлять.
Исправляем ошибку
И в первом, и во втором случае суть ошибки сводится к уточнению состава налоговых обязательств по НДС (далее — НО) за декабрь 2011 г., т. е. показателей Реестра и Приложения Д5 за декабрь 2011 г.: на одну и ту же сумму необходимо уменьшить НО по НН, которая предназначена для контрагента, и увеличить НО по НН по ОЦ, которую, к тому же, еще надо оформить. Что касается самой НН, предназначенной для контрагента, то ее необходимо просто переписать, указав договорную стоимость и соответствующую ей сумму НДС. Все остальное — это исправление показателей Реестра и Приложения Д5 по такой накладной. Как вы понимаете, такие ошибки носят чисто технический характер и не приводят к занижению и/или завышению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (или бюджетному возмещению, а также суммы отрицательного значения НДС).
О налоговых накладных
Начнем с оформления недостающей НН, поскольку она будет основой для дальнейшего заполнения Реестра и Приложения Д5. К сожалению, по данному вопросу авторы Порядка № 1379 ничего внятного сказать не смогли. Собственно говоря, как и авторы его «близнеца-предшественника» — Порядка № 969 3. Налоговики же в своей ЕБНЗ то и дело твердят, что при несвоевременной выписке НН надо внепланово проверить нарушителя. Правда, основанием для проверки они называют жалобу от покупателя, которая, как нам известно, то далеко не всегда подается им, то и вовсе не может быть подана, поскольку покупатель и знать не знал, что должна быть выписана какая-то НН. Ведь существуют случаи, когда оба экземпляра выписанной НН никому не передаются, а остаются у продавца4.
3 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.
4 Например, согласно п. 8, п. 17 Порядка № 1379 при выписке НН на сумму превышения обычной цены над договорной оба экземпляра НН остаются у продавца.
Если же оставить в стороне непреодолимое желание налоговиков всех и вся проверить и вернуться к сути проблемы, то считаем, что в рассматриваемой ситуации, да и в целом, при оформлении НН позже даты5 возникновения НО следует руководствоваться общими правилами выписки НН. Как будто ничего не произошло. При этом дату выписки НН мы бы ставили ту, на которую возникли НО. Собственно говоря, ни п. 201.4 НКУ, ни п. 3 Порядка № 1379 другой даты выписки НН не предусматривают. К тому же за плательщиками в таком случае всегда остается возможность пояснить проверяющим, что НН была оформлена вовремя, но по чисто механической ошибке или мистическим образом не попала в Реестр и Приложение Д5.
5 В случае когда Реестр и соответствующая декларация были сформированы и уже сданы.
Что же касается номера НН, который должен6, но в рассматриваемой ситуации не будет соответствовать номеру записи в Реестре, то следует признать, что данный реквизит НН, несмотря на его наличие среди обязательных реквизитов НН, не влияет на действительность НН. Ведь если судебная практика подтвердила этот тезис в отношении НН, которые формируют НК покупателей, то уж точно не будет проблем с НН, которые подтверждают только НО и не влияют ни на чей НК.
6 В силу п. 3 Порядка № 1379 и п. 9.1 Порядка ведения реестра выданных и полученных накладных, утвержденного приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.
В частности, ВАСУ, например, в определении от 08.04.2010 г. по делу № 2а-19419/09/12707, в отношении номера НН постановил следующее:
«Что же касается неправомерности включения в налоговый кредит сумм НДС по налоговым накладным без порядкового номера, то, как правильно указано судами, существование незначительных недостатков в заполнении налоговых накладных, полученных от продавца, не является основанием для вывода о неправомерности отнесения понесенных покупателем расходов в налоговый кредит и об обоснованности решения налоговой инспекции по начислению финансовых санкций».
7 http://reyestr.court.gov.ua/Review/8855342
Ну и тем более сложно представить налоговика, который не признает НО из-за неправильного номера в НН, когда такая НН никому не передавалась и ничей НК не подтверждает. Да и сами налоговики подтвердили, что неправильная нумерация НН грозит только админответственностью (см. письмо ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04):
«За нарушение порядка нумерации налоговых накладных в Реестре (не приводящее к взысканию денежных обязательств и соответственно применению финансовых санкций) применяется административный штраф. Налагается административный штраф на руководителя и другое должностное лицо предприятия в случае нарушения ими установленного законом порядка ведения налогового учета. Учитывая то, что указание порядкового номера налоговых накладных в Реестре предусмотрено Кодексом, то за нарушение порядка нумерации налоговых накладных в Реестре может быть применен административный штраф. Размер админштрафа в соответствии со статьей 1631 Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073 составляет от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (на сегодняшний день это от 85 грн. до 170 грн.)».
Реестр
Теперь относительно Реестра. Напомним общее правило исправления ошибок в нем (см. п. 1 Порядка № 1002):
«Исправление ошибки в Реестре осуществляется методом «сторно» по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета, в момент выявления таких ошибок».
То есть все ошибки, допущенные в Реестрах за предыдущие периоды (независимо от количества таких ошибочных периодов), следует отражать в Реестре за период, в котором такие ошибки были выявлены (в нашем случае это Реестр за май 2012). При этом никакие новые и/или уточняющие Реестры за прошлые периоды подавать не нужно (в том числе и в качестве приложения к уточняющему расчету), что прямо подтверждает следующий абзац того же п. 1 Порядка № 1002:
«Корректировка ошибочных записей в Реестре не приводит к необходимости формирования новых (уточняющих) реестров».
Да и налоговики неоднократно подтверждали этот вывод в ЕБНЗ, в своем письме от 11.11.2010 г. № 12024/6/16-1515-268 и публикации своей точки зрения на этот счет в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 45, с. 15.
8 Письмо остается актуальным, поскольку базируется уже на нормах все того же Порядка № 1002, принятого в докодексные времена и действующего по сей день.
Что же касается метода исправления ошибок, то ссылка в Порядке № 1002 на правила бухучета позволяют нам обратиться к п. 4.3 Положения № 88:
«Ошибки в учетных регистрах за прошлый отчетный период исправляются способом «сторно». Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки, в которую ошибка (сумма, корреспонденция счетов) вносится красными чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. или со знаком минус, а правильная запись (сумма, корреспонденция счетов) вносится чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. темного цвета».
Эти же правила зафиксированы и в п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.
Ну а поскольку нам надо сделать два уточнения, то помимо оформления бухсправки в Реестре за май 2012 необходимо:
а) отразить НН по ОЦ в общем порядке. То есть все графы Реестра, за исключением заполнения графы 4 (о ней поговорим немного ниже), необходимо заполнить так, как будто такая НН выписана в текущем отчетном периоде;
б) откорректировать НН, предназначенную для контрагента. Для этого в графах 2, 3, 5, 6 Реестра необходимо указать соответствующие показатели такой НН (они будут соответствовать записям, сделанным в Реестре за декабрь 2011 г.), а в графах 7 — 9 Реестра за май 2012 со знаком минус необходимо указать сумму исправления (дельту). По сути в графах 7 — 9 необходимо отразить показатели нашей НН по ОЦ, только со знаком минус.
Что же касается графы 4 «Вид документа», то и в случае а), и в случае б) его следует заполнять согласно общим правилам, добавляя в конце «У». Поскольку исправить показатели прошлых периодов в составе текущей декларации невозможно9, тем более когда речь идет только об уточнении показателей Приложения Д5.
9 Предложенный налоговиками (и поддержанный Минфином) вариант исправления ошибок через текущую декларацию — подача УР в качестве приложения к текущей декларации — требует заполнения УР, который, по мнению тех же налоговиков, «незалежно від обраної форми (як окремий документ чи як додаток до декларації) відображаються в обліку органом державної податкової служби як окремий документ» (см. письмо от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-11).
Кроме того, указанные выше записи Реестра за май 2012 должны поучаствовать в формировании двух итогов: «Усього за звітний (податковий) період» и «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний (податковий) період» (см. письмо ГНАУ от 11.11.2010 г, а также «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 45, с. 15). Правда, при отсутствии других ошибок последняя итоговая строка Реестра будет нулевая, что является подтверждением правильности заполнения майского Реестра и исправления в нем ошибки. Ведь по модулю обе ошибки одинаковые, а по направлению исправления — противоположные.
Приложение Д5
Теперь перейдем к исправлению в Приложении Д5 и заполнению самого Уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с самостоятельно выявленными ошибками, форма которого утверждена приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492 (далее — УР). Поскольку показатели декабрьской декларации по НДС в результате нашего исправления остаются неизменными, то в графе 6 такого УР будут стоять прочерки. Не подлежат заполнению и приложения к УР, за исключением ошибочного Приложения Д5.
В нем нам необходимо уменьшить сумму НО по НН, предназначенной контрагенту, а также увеличить НО по разделу «Інші»10. Как исправить показатели Приложения Д5, которые не связаны с изменением суммы НО или НК, налоговики разъясняли неоднократно. Причем в одном из последних писем по этому вопросу ГНСУ на примере рассмотрела разные ситуации, в том числе и касающуюся нашего вопроса (см. письмо от 09.09.2011 г. № 14/7/15-3417-04):
«Пример 4 . При необходимости откорректировать объем поставки и сумму НДС по строке «Прочие» и дополнить не в полной мере отраженные (излишне указанные) суммы по операциям по определенному плательщику налога — покупателю в уточняющей Расшифровке:
1) указывается сумма уточнения увеличения либо уменьшения объема поставки и суммы НДС по операциям с плательщиком налога — покупателем со знаком плюс или минус;
2) в строке «Прочие» объем поставки и сумма НДС уточняются (увеличиваются либо уменьшаются) со знаком плюс или минус;
3) в итоговой строке «Всего за месяц» отражается прочерк (при подаче отчетности на бумажных носителях) или она не заполняется (при подаче отчетности в электронном виде)».
10 Именно в этом разделе отражаются НН, оба экземпляра которых остаются у «продавца» (см. соответствующую консультацию в ЕБНЗ): « Податкові накладні, які виписані за операціями з постачання товарів/послуг неплатникам податку, не ідентифікованим особам, за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була виписана на ці операції), податкові накладні на суму перевищення звичайної ціни над фактичною та/або у разі визнання умовного постачання товарів/послуг, та інші податкові накладні, усі примірники яких залишаються у продавця (крім податкових накладних, виписаних покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента), в додатку 5 відображаються в рядку «Інші».
Иными словами, в Приложении Д5 к УР необходимо будет сделать две записи:
первая — в разделе расшифровки НО по контрагентам, где в графе 2 «Платник податку — покупець (індивідуальний податковий номер)» указывается ИНН контрагента, которому была выписана неправильная НН (и переоформленная НН), а в графах 3 и 4 со знаком минус указываются те же показатели, что и в НН по ОЦ;
вторая — саму же НН по ОЦ необходимо указать в строке «Інші».
Итоговый результат Приложения Д5 к УР будет нулевым (прочерк).
P.S.: аналогичным образом следует поступать и в случае, если неправильная НН была уже передана контрагенту. С той лишь разницей, что такую неправильную НН необходимо не только переоформить, но и направить контрагенту. Использовать же расчет корректировки в подобных ситуациях не вполне корректно, поскольку сфера применения таких расчетов достаточно узкая — только случаи, оговоренные в ст. 192 НКУ, среди которых не значатся ошибки, допущенные при выписке НН.
Ответственность
В дополнение к вышеизложенному отдельно хотелось бы остановиться на ответственности, которая может быть применена к налогоплательщикам в подобных ситуациях.
Начнем с финансовой ответственности, установлено в НКУ. Напомним, что согласно п. 50.1 НКУ:
«Плательщик налогов, который самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан, за исключением случаев, установленных пунктом 50.2 этой статьи:
а) или направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоимки и штраф в размере трех процентов от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета,
б) или отразить сумму недоимки в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу».
В нашем случае недоплаты не будет , поскольку обе ошибки были допущены в одном периоде, они одинаковы по значению, но разные по направленности (одна ошибка приводит к увеличению налоговых обязательств по НДС, подлежащих уплате в бюджет, другая — к их уменьшению), что в результате дает неизменность итоговой суммы налоговых обязательств, подлежащей уплате в бюджет.
Следует также отметить, что в подобных случаях не смогут оштрафовать и сами налоговики. Кроме того, не получится применить и ответственность за завышение суммы бюджетного возмещения.
Напомним, что согласно п. 123.1 НКУ: «В случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов на основаниях, определенных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 настоящего Кодекса, это влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения».
В нашем же случае ошибка в принципе не влияет на какие-либо показатели декларации. Строка 9 декларации по НДС, и тем более строки, следующие после строки 17, остаются неизменными.
В данном случае применима лишь административная ответственность, установленная ст. 1631 КоАП. В соответствии с данной нормой нарушение руководителями или другими должностными лицами предприятий, учреждений, организаций установленного законом порядка ведения налогового учета влечет за собой наложение штрафа в размере от 5 до 10 необлагаемых минимумов доходов граждан (от 85 грн. до 170 грн.). Повторное нарушение повлечет за собой ответственность в размере от 10 до 15 необлагаемых минимумов доходов граждан (от 170 грн. до 255 грн.).
